canton de vaud
commission cantonale de recours
en matiere d'IMPOT
sur le recours interjeté par A., B. et C._______ , représentés par A.________, à X._______,
contre
la décision de taxation de la Commission d'impôt de district à Lausanne, du 23 janvier 1990, en matière de gains immobiliers.
Statuant à huis clos,
la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, composée de
MM. E. Poltier, président
J. Koelliker, assesseur
S. Pichon, assesseur
Greffier : Mme Y.-V. Chappuis-Rosselet, sbt
constate en fait :
A. Le père des recourants, D., était propriétaire d'un terrain sis à Y., qu'il avait hérité de son père E._______; en effet, ce dernier avait acheté en date du 22 février 1908 un domaine d'une surface de 62'150 m2, pour un prix global, bâtiments compris, de Fr. 17'000.-.
Les terrains compris dans ce domaine formant la parcelle dont il sera question ci-dessous ont été transférés en zone village, suite à la modification du plan des zones, approuvé par le Conseil d'Etat le 3 juin 1983.
Suivant les intéressés, leur père avait pris la décision de donner à chacun de ses six fils une part de ses biens-fonds pour leur permettre de construire un logement familial; pour réaliser ce projet, il a chargé le géomètre F._______, à ********, de procéder à une étude de morcellement pour trois parcelles à bâtir de respectivement 1065, 1070 et 1085 m2. Cette pièce ne figure toutefois pas au dossier.
B. Par acte notarié du 15 décembre 1986, inscrit au registre foncier le 15 janvier 1987, D._______ a fait donation à trois de ses fils A., B. et C., en copropriété, chacun pour un tiers, d'un terrain en nature de pré-champ, d'une surface de 2'482 m2, sis à Y.. L'immeuble donné a été transmis pour sa valeur d'estimation fiscale, savoir Fr. 2'805.-.
Par acte notarié du même jour, inscrit au registre foncier le 15 janvier 1987 également, D._______ et son fils Claude ont fait donation à A., B. et C., chacun pour un tiers, d'un autre terrain en nature de pré-champ sis à Y., d'une surface de 740 m2; elle a été distraite de la parcelle n° 1********, copropriété des deux donateurs. Le transfert a également eu lieu pour la valeur d'estimation fiscale, soit Fr. 400.-. Ainsi, l'estimation fiscale de ces deux terrains était de Fr. 3'205.-.
Suite à l'inscription de ces transferts au Registre foncier d'Z._______ le 14 janvier 1987, ces deux terrains ont formé la nouvelle parcelle 2******** d'une surface de 3'222 m2. Par décision du 16 février 1987, la Commission d'estimation fiscale des immeubles du district d'Z._______ a fixé la nouvelle estimation fiscale de cette parcelle à Fr. 5'000.-, avec effet rétroactif au 1er janvier 1987. Les intéressés n'ont pas recouru contre cette décision.
C. Par courrier adressé le 2 février 1989 à l'Administration cantonale des impôts (ci-après ACI), les recourants ont fait part de leur intention de vendre la parcelle 2******** et ont demandé à être mis au bénéfice des dispositions sur le réinvestissement.
Dans un courrier daté du 14 février 1989, l'autorité fiscale a informé les intéressés que, conformément à la jurisprudence et aux dispositions légales, l'éventuel bénéfice immobilier ne pourrait pas faire l'objet d'un réinvestissement.
Par lettre du 15 mars 1989, A., avant "de déposer une demande officielle de revision" de l'estimation fiscale de la parcelle n° 236, a requis divers renseignements auprès de la Commission d'estimation fiscale du district d'Z..
D. Par acte notarié du 26 juin 1989, inscrit au Registre foncier le 6 juillet 1989, les trois recourants ont vendu la parcelle 2******** à G.________ pour le prix de Fr. 645'000.-.
E. Dans leur déclaration pour l'imposition des gains immobiliers du 16 novembre 1989, les intéressés ont mentionné comme prix d'aliénation et d'acquisition ("valeur vénale à la donation") le montant de Fr. 645'000.-, ainsi que des impenses pour un montant de Fr. 3'000.-, obtenant de cette façon un gain immobilier nul.
F. Par décision du 23 janvier 1990, l'autorité fiscale a fixé le gain immobilier total réalisé par les aliénateurs à Fr. 638'725.-, soit un gain de Fr. 212'908.- pour chacun des recourants; elle a retenu, comme prix d'acquisition, l'estimation fiscale de Fr. 5'000.-, fixée le 16 février 1987, et pris en compte des impenses pour un montant de Fr. 1'275.- (correspondant à divers frais liés à la vente). L'impôt dû se monte ainsi à Fr. 38'323.45 pour chacun des recourants (18% de Fr. 212'908.-).
G. Par acte daté du 20 février 1990, les intéressés ont interjeté recours contre cette décision. Ils ont également déposé un mémoire le 28 mars 1991.
En outre, tout au long de la procédure, A., agissant pour les compte de ses frères B. et C.________, a émis de multiples observations relatives au recours en produisant d'abondants documents, tels que coupures de journaux, exposé d'un projet de loi concernant la valeur locative de l'immeuble affecté au domicile principal du contribuable, arrêts du Tribunal fédéral, pour n'en citer que quelques uns.
Les moyens invoqués à l'appui du recours seront repris dans la partie "droit" ci-dessous dans la mesure utile.
H. Le 20 mars 1990, suite à sa demande, A._______ a été entendu par l'ACI.
En date du 4 juillet 1990, l'autorité a transmis à A._______ les informations reçues du Registre foncier d'Z._______ relative à l'achat des terrains réalisé en 1908 par le grand-père des recourants. En particulier, elle a porté à sa connaissance que le domaine de E._______ avait été acheté à un prix inférieur à 30 centimes le m2, bâtiments compris. Invité à se déterminer s'il voulait que soit pris en compte ce montant de Fr. 0,30, ce qui, compte tenu de la surface de 3'222.- m2 que représente la nouvelle parcelle 2********, porte à Fr. 966.60 le prix correspondant lors du dernier transfert à titre onéreux, A._______ a répondu, par courrier du 10 juillet 1990, qu'il n'avait "rien à ajouter à son recours".
I. En date du 18 décembre 1990, l'ACI a transmis le dossier, avec son préavis, à l'autorité de céans, concluant au rejet du recours.
J. Le 9 avril 1991, la Commission cantonale de recours a tenu audience en présence des recourants. L'ACI était également représentée par MM. Martin et Brudario.
A cette occasion, C._______ a exposé qu'avec le gain réalisé par la vente du terrain qu'il possédait en copropriété avec ses deux frères, il avait acquis, à Z., un appartement dans une villa jumelle, pour le prix de Fr. 520'000.-. Compte tenu des quelque Fr. 200'000.- obtenu par la vente de ce bien-fonds, il a pu réduire ses dettes hypothécaires à Fr. 320'000.-. Il a expliqué qu'il avait renoncé à construire à Y. parce que cette localité était mal desservie par les transports publics.
Avec le gain réalisé, son frère B._______ a acheté, en août 1990, un appartement en PPE à W._______ qui lui a coûté Fr. 380'000.- sans compter Fr. 50'000.- de frais d'entretien et de remise en état. S'il a renoncé à habiter Y., c'est, outre des raisons similaires à celles invoquées par son frère, parce qu'il est attaché à W., car il y vit depuis 17 ans.
Quant à A., il était déjà propriétaire d'une maison familiale au X..
K. Par courrier du 10 avril 1991, le Président de l'autorité de céans a informé A._______, ainsi que l'ACI, du fait que la Commission de recours envisageait d'aggraver la taxation de la décision litigieuse.
Par courrier du 12 avril 1991, les intéressés ont maintenu leur recours.
et considère en droit :
a) Il convient en premier lieu, pour déterminer le prix d'acquisition de l'immeuble aliéné, d'examiner les dispositions légales applicables en la matière.
Selon l'art. 41 lit. d LI, l'impôt sur les gains immobiliers n'est pas perçu en cas de transfert par donation, notamment.
L'art. 42 al. 1 LI prévoit que le gain imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et la prix d'acquisition augmenté des impenses.
En outre, les art. 44 et 45 LI prévoient ce qui suit :
"Art. 44.- Le prix d'acquisition est le prix qu'avait payé l'aliénateur.
Lorsque l'acquisition est intervenue plus de cinq ans avant l'aliénation, le contribuable peut invoquer, comme prix d'acquisition, l'estimation fiscale de son immeuble cinq ans avant l'aliénation.
Art. 45.- En cas d'aliénation d'un immeuble acquis par succession, par attribution selon les articles 620 et suivants du Code civil suisse, par donation ou par contrat de mariage instituant la communauté de biens, le précédent transfert à titre onéreux est déterminant pour fixer le prix d'acquisition et la durée de possession. L'article 44, alinéa 2, est applicable."
Ainsi, par le jeu des art. 41, lit. d et 45 LI, l'impôt sur les gains immobiliers n'est pas perçu en cas de transfert d'immeuble par succession ou donation; il s'agit toutefois d'un report d'imposition, dans la mesure où le prix d'acquisition pris en considération en cas de vente postérieure à la succession ou la donation est celui du précédent transfert à titre onéreux (art. 45) ou, si elle est plus avantageuse et que la condition posée par l'art 44 al. 2 est remplie, l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation.
Il ressort clairement de cette réglementation que le contribuable ne peut se voir imposer la prise en considération de l'estimation fiscale lorsque le prix d'acquisition du terrain est connu. Cela correspond d'ailleurs au principe posé par le Tribunal fédéral dans les deux arrêts précités. Ainsi, contrairement à ce que paraissent soutenir les recourants, ce principe est respecté en droit vaudois.
b) Dans le cas particulier, les recourants ont acquis, en décembre 1986, le terrain litigieux par donation. Dès lors, en vertu de l'art. 45 LI, il y a lieu de se référer à la dernière opération onéreuse portant sur celui-ci pour en déterminer le prix d'acquisition (art. 44 al. 1 LI) ou, si cette solution est plus favorable, à l'estimation fiscale, pour autant qu'elle ait été établie cinq ans avant la vente (art. 44 al. 2 LI). En l'espèce, l'immeuble litigieux, a été acquis en 1908 au prix de 30 centimes le m2, soit un montant global de Fr. 966.60. Quant à l'estimation fiscale en vigueur cinq ans avant la dernière vente, elle s'élevait à Fr. 3'205.-. Il y a donc lieu de se référer à ce dernier montant, dont la prise en compte est plus avantageuse pour les recourants. L'autorité intimée, après avoir procédé au calcul des deux manières, a, à juste titre, retenu l'estimation fiscale comme prix d'acquisition déterminant; elle a toutefois pris en considération à tort l'estimation fixée en 1987, de Fr. 5'000.-, celle-ci étant trop récente. Aux termes de l'art. 44 al. 2 LI, l'estimation fiscale déterminante doit être celle qui était en vigueur cinq avant l'aliénation, correspondant en l'espèce à un montant de Fr. 3'205.-. Informés du fait que la Commission de recours entendait procéder à une reformatio in pejus, les intéressés ont maintenu leur recours. Dans ces conditions, il convient d'aggraver la décision entreprise, dès lors que seule l'estimation fiscale de Fr. 3'205.- peut être retenue pour procéder au calcul du gain immobilier.
Ainsi, les art. 41 ss LI conduisent, correctement appliqués, au rejet du recours et à l'aggravation de la taxation.
c) Les recourants sont d'avis cependant que l'estimation fiscale de l'immeuble est fausse et déplorent le fait que l'estimation fiscale qui se rapportait à un terrain agricole n'ait pas été revue lorsque leur bien-fonds a été transféré en zone de village. A cet égard, on relèvera que les recourants ou leur ayant-cause n'ont pas demandé, en 1983, le réexamen de l'estimation fiscale, alors que l'art. 23 (voire l'art. 20) de la loi du 18 novembre 1935 sur l'estimation fiscale des immeubles (LEFI) paraît leur en donner la possibilité (mais il n'est pas absolument certain que la requête de revision eût alors été recevable; voir, à ce propos la réponse négative de l'arrêt H. Pe., du 3 octobre 1989, de la Commission centrale des estimations fiscales). Ils n'ont d'ailleurs même pas invoqué ce moyen, par exemple dans le cadre d'un recours, à l'encontre de la décision du 16 février 1987 revisant l'estimation fiscale de la nouvelle parcelle n°236. Au demeurant, dans l'hypothèse où l'estimation fiscale aurait été arrêtée à un montant plus élevé, dès 1983 ou plus tard, il en serait résulté une imposition plus forte de la fortune immobilière des recourants ou de leur ayant-cause. Quoi qu'il en soit, les intéressés ne sauraient remettre en question, devant les autorités fiscales, l'estimation officielle du bien-fonds litigieux, dans la mesure où une telle décision relève de la compétence des autorités cadastrales (v., dans le même sens CCRI M. Pe. du 6.6.1991 et les références).
d) Les recourants invoquent également l'ATF 100 Ia 212 et prétendent que l'autorité fiscale, aurait dû, pour déterminer le prix d'acquisition, procéder à l'estimation de la valeur vénale du bien au moment de la donation. On relèvera tout d'abord que dans cet arrêt, le Tribunal fédéral rappelle que les réglementations cantonales relatives à l'imposition des gains immobiliers peuvent être classées dans deux groupes principaux, selon la solution qu'elles donnent au problème de la détermination du prix d'un immeuble acquis à titre gratuit (v. à ce sujet, les circulaires d'informations fiscales éditées par le Bureau fédéral d'information fiscale, volume II, gains immobiliers, édition septembre 1989, p. 24 - 25). La plupart des lois cantonales prévoient qu'en cas d'aliénation d'un immeuble acquis notamment par succession, ou donation, le gain immobilier est égal à la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition de l'immeuble par le précédent propriétaire, montant augmenté des impenses faites depuis lors. Le transfert de l'immeuble par voie successorale, ou par le biais d'une donation, n'a donc en principe aucune incidence sur la détermination du montant du gain (report de l'impôt). Certaines législations cantonales, en revanche, n'entendent frapper de l'impôt sur les gains immobiliers que le gain qu'a réalisé l'aliénateur d'un immeuble acquis à titre gratuit depuis que cet élément de fortune est entré dans son patrimoine (exonération de l'impôt).
La Commission constate ensuite que l'ATF 100 Ia précité a trait au droit fiscal fribourgeois. Or, la loi fribourgeoise applicable se rattachait (la législation a changé depuis lors) au second type de réglementation décrit ci-dessus, si bien que n'était frappé de l'impôt sur les gains immobiliers que le gain réalisé par l'aliénateur de cet immeuble depuis l'entrée de cet élément de fortune dans son patrimoine. Le droit vaudois, au contraire, a choisi le système légal du premier groupe cité ci-dessus, soit celui du report de l'impôt en cas d'acquisition à titre gratuit. On ne saurait donc tirer une quelconque conclusion en droit vaudois d'un arrêt rendu dans le cadre d'un système légal diamétralement différent, lequel entraîne une exonération dans cette hypothèse; l'argumentation des recourants doit être ainsi écartée, dans la mesure où elle réclame une exonération de l'impôt sur les gains immobiliers (dans ce sens v. acte de recours p. 3), qui serait dénuée de toute base légale en droit vaudois. En l'état, au demeurant, le Tribunal fédéral n'a pas condamné, au motif qu'il ne serait pas conforme aux principes constitutionnels, le régime du report d'imposition (v. notamment l'arrêt paru in : Archives 48, 213, qui avait trait à la nouvelle législation fribourgeoise laquelle s'est ralliée, du moins partiellement, à ce régime).
Le recours doit donc être rejeté sur ce point. Le gain immobilier sera ainsi calculé sur un montant correspondant à la différence entre le produit de l'aliénation et l'estimation fiscale en vigueur cinq ans avant cet événement, soit en l'espèce, celle établie pour la totalité du domaine acquis en 1908, correspondant, pour l'immeuble litigieux à un montant de Fr. 3'205.-. Dans le cas particulier, il n'y a pas lieu de tenir compte d'impenses, l'instruction n'ayant pas établi que les recourants auraient apporté des améliorations au terrain litigieux.
e) Lors de l'audience du 9 avril 1991, A._______ a encore fait valoir qu'il y aurait lieu de tenir compte de la dépréciation de la monnaie.
Dans sa jurisprudence récente, la Commission a constaté qu'une déduction de ce chef n'était pas prévue expressément dans la LI, que ce soit en matière de gains immobiliers ou dans les autres domaines régis par dite loi. Se référant à l'exposé des motifs du projet de loi modifiant le chapitre concernant les gains immobiliers de 1962, la Commission a constaté la volonté absolument claire du législateur de ne pas autoriser une pondération du gain immobilier en raison de l'inflation intervenue entre l'achat de l'immeuble et sa revente (v. M. Pe. précité du 6.6.1991 et les références citées). Le recourant n'apporte aucun moyen susceptible de remettre en cause cette jurisprudence. Ainsi, le recours apparaît mal fondé sur ce point également.
Il est vrai que l'art. 22 ter Cst féd. prohibe les impôts ou taxes à caractère confiscatoire; il est toutefois difficile de donner une définition générale du caractère confiscatoire d'un impôt, car il dépend de nombreux facteurs - loi fiscale et assiette, durée de la mesure, cumul avec d'autres taxes notamment. On constate cependant que notre Haute Cour n'a jamais contesté l'admissibilité de l'imposition des gains immobiliers. Il a même rejeté le grief de l'impôt confiscatoire dans le cas de l'impôt sur les gains immobiliers prélevés à la suite d'une expropriation, certes au taux de 8,2 % (ATF 94 I 111, sp. 116 - JT 1969 I 509, sp. 512).
Par ailleurs, le Tribunal fédéral a jugé dans plusieurs arrêts qu'une imposition ne pouvait être qualifiée de confiscatoire que lorsqu'elle portait atteinte de manière durable à la substance du patrimoine du contribuable et à la possibilité de reconstituer ce patrimoine, par une charge fiscale égale ou supérieure au revenu (ATF 106 Ia 342, 105 Ia 134; dans le même sens, v. aussi CCRI D. Ke. et M. He du 7.2.1991 et St. E. 1987 A. 21.11 n° 15, concernant une décision genevoise).
Dans l'arrêt précité 105 Ia 134, consid. 3 b, le Tribunal fédéral a ainsi considéré qu'un prélèvement allant jusqu'à 60 % de la plus-value résultant de mesures d'aménagement ne violait pas la garantie de la propriété - ni d'ailleurs celui de l'égalité de traitement - ( v. au surplus Commentaire de la Constitution fédérale, G. Müller, n° ad art. 22 ter Cst. féd., et les références citées, spéc. G. Müller, Privateigentum, Société suisse des juristes, Fascicule 1, 1981, p. 93 et les citations).
En l'espèce, les recourants sont soumis à un impôt sur les gains immobiliers prélevé au taux de 18 %. En application de la jurisprudence précitée, on ne saurait raisonnablement soutenir qu'un tel taux ne permettrait pas de conserver la substance du patrimoine existant ou qu'il serait une entrave à la possibilité de former du capital nouveau. Au contraire, la charge fiscale due par chacun des recourants ne constitue qu'une fraction du gain non négligeable qu'ils ont réalisé.
A toutes fins utiles, on relèvera encore que l'imposition des gains immobiliers est même prévue par la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, du 14 décembre 1990, dont l'entrée en vigueur a été fixée au 1er janvier 1993; son art. 12 al. 3 prescrit d'ailleurs expressément le régime du report d'imposition en cas de transfert de l'immeuble par succession ou donation.
Ainsi, au vu de qui précède, l'argument des recourants, fondé sur une prétendue violation de l'art. 22 ter Cst. féd., est dénué de fondement.
L'art 46 bis al. 1 LI autorise le réinvestissement des gains immobiliers lorsque le produit de l'aliénation d'un immeuble destiné à la culture du sol et affecté à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille est utilisé à l'achat, dans le canton, d'un immeuble de même nature affecté au même but.
L'alinéa 5 étend la possibilité d'invoquer le réinvestissement aux immeubles principalement affectés à l'habitation du contribuable lorsque l'aliénation résulte d'une expropriation, lorsque l'acquéreur est une collectivité publique ou lorsque le contribuable transfère son domicile pour des raisons professionnelles, de santé ou pour d'autres motifs impérieux.
Aux termes de l'alinéa 6, il en est de même lorsqu'un terrain est aliéné dans les conditions prévues à l'alinéa précédent et que le contribuable rend vraisemblable qu'il en avait fait l'acquisition dans le but d'y construire son habitation.
L'immeuble aliéné étant en l'espèce un terrain en nature de pré-champ, la disposition légale applicable est l'art. 46 bis al. 6 LI. Les recourants ne le contestent d'ailleurs pas.
Aux termes de l'art. 46 bis, le réinvestissement peut être accordé dans cette hypothèse lorsque les conditions cumulatives suivantes, à tout le moins, sont réalisées :
a) le contribuable doit rendre vraisemblable qu'il a acquis le terrain aliéné dans le but d'y construire son habitation, par quoi il faut entendre un immeuble destiné à accueillir son domicile;
b) l'aliénation doit résulter d'une certaine contrainte, contrainte causale dans le choix d'un autre domicile que celui initialement prévu, soit des raisons professionnelles, de santé ou d'autres motifs impérieux, l'alinéa 6 renvoyant en effet à l'alinéa 5 sur ce point (CCRI A. et C. Ci. du 20.3.1991; F. Jo. du 9.8.1990; J.-P. Be. du 5.12.1986);
c) le produit de la vente est utilisé à l'achat d'un immeuble d'habitation (art. 46 bis al. 1 LI, par renvoi des al. 5 et 6).
Dans l'arrêt J.-P. Be. précité du 5.12.1986, la Commission cantonale de recours en matière d'impôt a jugé que la vente d'un immeuble acquis par donation ne permettait pas de se prévaloir des dispositions relatives au réinvestissement au motif que la donation, du point de vue de celui qui acquiert le bien, est un mode de transfert qui échappe à sa propre volonté dans le sens des dispositions de l'art. 46 bis al. 6 LI. On peut se demander si cette jurisprudence doit être maintenue. La question peut rester ouverte en l'espèce, cette conclusion devant de toute façon être rejetée; les recourants n'ont en effet pas démontré l'existence de motifs impérieux pour établir leur domicile familial ailleurs qu'à Y._______. Le fait de renoncer à habiter dans une localité parce qu'elle est mal desservie par les transports publics ou pour d'autres motifs de convenance ne saurait constituer un motif impérieux au sens de l'art. 46 bis al. 5 LI.
Par ces motifs,
la Commission cantonale de recours en matière d'impôt
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de la Commission d'impôt de district à Lausanne, du 23 janvier 1990, en matière de gains immobiliers est annulée, le dossier étant renvoyé à cette autorité pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
III. Un émolument de Fr. 750.- est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
Lausanne, le
Au nom de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- aux recourants personnellement, sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt de district à Lausanne avec le dossier en retour;
Annexe pour les recourants : une facture