canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
11 juin 1992
sur le recours interjeté par A.________ , à X.________, représenté par Maître Charles Bavaud, Avenue du Théâtre 16, 1002 Lausanne
contre
la décision de l'Administration cantonale des impôts du 3 avril 1989 (taxation intermédiaire pour début d'activité lucrative)
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. J.-C. de Haller, président
J.-P. Kaesling, assesseur
V. Pelet, assesseur
Greffier : C. Parmelin
constate en fait :
A. A., originaire de Y., est arrivé en Suisse en juillet 1980. Il a épousé B.________, assistante bibliothécaire à la ********, dont il a eu un fils en février 1987. Il est au bénéfice d'un permis d'établissement (permis C) délivré le 1er novembre 1985 et valable jusqu'au 10 octobre 1988, en lieu et place d'un permis B.
B. Il résulte des pièces figurant au dossier que l'intéressé n'a exercé aucune activité lucrative en 1983. Pour l'année 1984, il a travaillé pendant un peu plus de quatre mois au C.________, à ********, pour un salaire brut de Fr. 5'174.- que la Commission d'impôt de Lausanne-Ville a imposé à titre de gains accessoires pour la période fiscale 1985-1986.
C. Du 26 juin au 7 septembre 1985, A.________ a occupé une place de magasinier à ******** au service de la société D., à ********; le salaire qu'il a réalisé dans cette place semble avoir fait l'objet d'une imposition à la source. A. a ensuite effectué un stage d'infirmier de six mois à E., avant de reprendre temporairement une place de magasinier au service de F. S.A., à ********, durant la période du 3 novembre 1986 au 31 janvier 1987. Dans l'intervalle, il a séjourné en Y.________.
D. Le 20 février 1987, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1987-1988, qui indique un revenu imposable du couple de Fr. 37'600.-. Il a porté les salaires réalisés durant la période de calcul correspondante sous chiffre 1 a, à titre de revenu provenant d'une activité principale.
La Commission d'impôt de Lausanne-Ville a cependant pris en compte ces divers montants dans le revenu professionnel global du couple à titre de gains accessoires, sans contestation de l'intéressé.
E. En date du 1er mai 1987, A.________ a été engagé comme employé de conditionnement auprès de G.________ S.A., à ********, où, semble-t-il, il travaille encore actuellement. Le certificat de salaire joint à sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1989-1990 fait apparaître des salaires respectifs de Fr. 24'681.- pour 1987 et de Fr. 37'507.- pour 1988.
F. Considérant que l'emploi contracté par A.________ auprès de G.________ S.A. constituait le début de son activité lucrative principale, la Commission d'impôt de Lausanne-Ville lui a notifié une décision de taxation intermédiaire au 1er mai 1987, fixant le revenu imposable du couple à Fr. 64'800.- pour la période du 1er mai 1987 au 31 décembre 1988, et au 1er janvier 1988, modifiant le revenu déterminant pour le taux, pour tenir compte de la naissance d'un enfant en février 1987.
G. A.________ a recouru contre cette décision en concluant dans un premier temps à ce que la taxation intermédiaire prenne effet au 3 novembre 1986, date à laquelle il a été engagé auprès de F.________ S.A. A l'appui du recours, il fait valoir que son engagement était à l'origine prévu pour une longue durée, mais que son départ tenait à des raisons liées aux conditions d'engagement présentées par l'employeur et qu'il effectue la même activité au sein de l'entreprise G.________ S.A.
Dans un deuxième temps, il a conclu, avec dépens, principalement à l'annulation de la décision attaquée estimant que le cas n'entre pas dans ceux visés à l'art. 70 LI, et subsidiairement à sa réforme en ce sens qu'une première taxation intermédiaire pour changement de profession est fixée au 1er octobre 1985, soit à la date à laquelle il a entamé son stage à E., puis à une seconde au 1er novembre 1986, date de son engagement auprès de F. S.A.
et considère en droit :
Selon le système de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), le revenu imposable est calculé en règle générale pour une période de taxation de deux ans sur le revenu annuel moyen que le contribuable a obtenu durant les deux années précédentes (méthode praenumerando; art. 69 al. 1 et 71 al. 1 LI). L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD) renferme des dispositions analogues (art. 41 al. 1 et 2 AIFD). Vu le parallélisme des dispositions applicables en matière cantonale et en matière d'impôt fédéral direct, le Tribunal instruit dans l'application des règles cantonales, aux principes dégagés par la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral en la matière dans le cadre de l'AIFD (voir ainsi, CCRI J. Br. du 7.2.1991, en matière de déductibilité des frais d'entretien d'immeubles).
a) Une taxation intermédiaire au sens de l'art. 70 LI suppose que les bases de la taxation se soient modifiées durablement au cours de la période de taxation pour un des motifs énumérés limitativement dans la loi.
b) La taxation intermédiaire a lieu lorsque le contribuable lui-même ou les personnes (épouse, enfants mineurs) auxquelles il est substitué fiscalement en remplissent les conditions. S'agissant d'époux dont les éléments imposables sont additionnés conformément aux art. 9 LI et 13 al. 1 AIFD, la jurisprudence a précisé que l'existence d'un motif justifiant une taxation intermédiaire doit être appréciée séparément pour chaque conjoint (ATF non publié du 16.6.1989, L.C.D. c/ Chambre de droit fiscal du Tribunal d'appel du canton du Tessin; StE 1991 B 63.13 No 29) car, malgré la substitution, la femme mariée demeure un sujet fiscal responsable solidairement avec son mari de sa part à l'impôt total.
En revanche, il y a lieu de tenir compte du fait que les époux forment une unité économique et qu'ils sont imposés globalement sur leurs revenus cumulés pour déterminer si la modification des éléments imposables de l'époux qui réalise en sa personne le motif de taxation intermédiaire revêt ou non un caractère essentiel. Une taxation intermédiaire sera donc entreprise uniquement lorsque les bases de taxation des deux époux, considérées dans leur ensemble, subissent une modification essentielle (ATF du 20 septembre 1985 en la cause Administration fiscale de Bâle-Campagne c. W. B. et CCR BL, consid. 2, publié dans BLStP IX, 172). Ainsi, une taxation intermédiaire ne se justifie pas lorsque le début ou la cessation de l'activité lucrative de l'épouse - qui serait en elle-même durable et importante - coïncide avec une diminution ou une augmentation de l'activité du mari et n'entraîne qu'une modification peu importante du revenu global du couple (arrêt précité du 16 juin 1989, consid. 4b; StE 1991 B 63.13 No 29 déjà cité).
c) En l'espèce, la naissance d'un enfant a semble-t-il marqué un tournant décisif dans la situation professionnelle globale du couple : B.________ a réduit à mi-temps l'activité d'assistante bibliothécaire qu'elle exerçait jusqu'alors à plein-temps pour s'occuper de son enfant alors que son mari a pris une place à plein-temps stable pour compenser la diminution de revenu consécutive à la réduction du taux d'activité de son épouse.
Selon la jurisprudence, le passage d'une activité lucrative à temps complet à une activité à mi-temps ne constitue pas un motif de taxation intermédiaire (CCRI M. et G. Gu., du 20.7.1984; A. et M. Me., du 6.8.1984; Archives 53, p. 188, publié dans RDAF 1985, p. 281; voir également Masshardt-Gendre Commentaire IDN, 1980, no 16 ad art. 42). C'est donc à juste titre que les époux Hosseini n'ont pas demandé une taxation intermédiaire pour ce motif.
En revanche, la Commission d'impôt de Lausanne-Ville a considéré que A.________ réalisait en sa personne le motif de taxation intermédiaire du "début de l'activité lucrative" dans le fait qu'après avoir occupé diverses places entrecoupées de périodes d'inactivité souvent longues, il a entamé une activité régulière et durable auprès de G.________ S.A.
d) Aux termes de l'art. 70 LI, une taxation intermédiaire doit être effectuée, entre autres, si pour une personne physique, les bases de taxation se sont modifiées de façon durable en raison du début de l'activité lucrative ou d'un changement de profession.
La délimitation entre le début de l'activité lucrative et le changement de profession n'est pas toujours évident (Känzig, op. cit., No 28 ad art. 42 AIFD). Ainsi, il est concevable qu'un contribuable commence et cesse plusieurs fois son activité lucrative; de tels actes qui se suivent dans de courtes périodes ne constituent en principe pas des motifs de taxation intermédiaire. D'une manière générale, une taxation intermédiaire n'est effectuée qu'une seule fois lors de l'entrée dans la vie active (cf. Känzig, Wehrsteuer, 2è éd., no 5 ad art. 42 AIFD) et lors de la cessation de l'activité lucrative pour raison d'âge ou de santé (cf. ATF 109 Ib 10, publié dans RDAF 1985, p. 213).
Le seul fait que le contribuable exerce une profession ne suffit donc pas à conclure à un début de l'activité lucrative au sens de l'art. 70 LI. Par début d'activité lucrative, il faut entendre le début d'une activité vraiment durable et non pas déjà un engagement comme aide temporaire. Ce que l'on vise ici, c'est ordinairement l'entrée dans la vie active (ATF 115 Ib 10 c. 3a). Exceptionnellement, on peut aussi considérer la reprise d'une activité abandonnée auparavant (ainsi, s'agissant d'un retraité qui reprend une activité lucrative, la CCRI a limité le cas de taxation intermédiaire à celui où l'exercice de la nouvelle activité lucrative fait perdre à l'intéressé sa qualité principale de retraité, CCRI R. Mo., du 21.11.1983). De simples occupations accessoires n'entrent pas en ligne de compte. Ainsi, l'apprenti commence une activité à but lucratif dès son entrée en apprentissage s'il touche un salaire dépassant ce que l'on peut considérer comme argent de poche, revêtant ainsi le caractère d'une rétribution effective pour le travail fourni (RDAF 1956, p. 137; RDAF 1975, p. 331).
L'interprétation historique de l'art. 70 LI ne va pas dans un sens différent; en effet, le texte de l'art. 70 LI tel qu'il a été adopté à l'origine, en 1956, mentionnait comme motif de taxation intermédiaire le début ou la cessation d'une activité lucrative. La loi a été modifiée sur ce point le 30 novembre 1960, le législateur ayant alors adopté l'actuelle formulation "début ou cessation de l'activité lucrative". Selon l'exposé des motifs (BGC, automne 1960, p. 402), les raisons de cette modification étaient les suivantes :
"L'un des motifs de taxation intermédiaire réside dans le début ou la cessation d'une activité lucrative. Or, ces termes ont été repris de l'arrêté relatif à l'impôt sur la défense n.ationale (art. 96 AIN) qui présente, sur ce point, une divergence entre les textes français et allemand. Le texte allemand (confirmé par la jurisprudence du Tribunal fédéral) parle du début ou de la cessation de l'activité lucrative considérée dans son ensemble.
Autrement dit, le début ou la fin d'une activité lucrative quelconque ne donne pas lieu à une taxation intermédiaire. Il doit s'agir d'une activité durable et principale, soit de celle à laquelle le contribuable consacre la totalité ou, tout au moins, la plus grande partie de son temps.
Un système différent aurait pour effet de multiplier de façon intolérable le nombre des taxations intermédiaires. Il créerait en outre une divergence supplémentaire avec l'impôt sur la défense nationale."
De même, un changement de profession répété est à vrai dire concevable pour un contribuable, mais il n'entraîne une taxation intermédiaire que lorsqu'un changement fondamental de l'activité y est rattaché (comme par exemple le passage d'une activité lucrative dépendante à une activité lucrative indépendante ou inversement) ou quand une modification décisive et durable de la structure du revenu est liée à un changement fondamental d'activité (ATF 101 Ib 398; Archives 53, p. 190). Les taxations intermédiaires en raison du début ou de la cessation d'une activité lucrative ainsi que d'un changement de profession supposent donc une modification structurelle profonde de la situation professionnelle dans son ensemble, à propos de laquelle le maintien de la taxation ordinaire dans le cadre de la période de taxation bisannuelle ne pourrait plus être justifié (ATF 110 Ib 313, publié dans RDAF 1986, p. 84 et confirmé par ATF 115 Ib 8 et StE 1991 B 63.13 No 26 et 31).
e) En l'espèce, A.________ a occupé différentes places sans relation étroite entre elles (aide-hospitalier au C., magasinier, infirmier-stagiaire à E., puis de nouveau magasinier chez F.________ SA) et entrecoupées de périodes d'inactivité souvent assez longues, dont la dernière en date pour se rendre auprès de sa famille en Y.. Du point de vue fiscal, les revenus acquis par A. dans ses différents emplois temporaires ont été considérés comme des gains accessoires dans le revenu global du couple, et ce notamment pour la période fiscale litigieuse. A.________ n'a ainsi jamais fait l'objet d'une taxation intermédiaire pour entrée dans la vie active.
En revanche, la place d'employé de conditionnement qu'il a commencé auprès de G.________ S.A.,, s'est avérée durable puisqu'il l'a occupée pendant plusieurs années. Dans la mesure où A.________ a occupé plusieurs places d'une durée relativement courte et entrecoupée de plusieurs périodes d'inactivité, on ne saurait faire grief à l'autorité fiscale de n'avoir pas procédé à une taxation intermédiaire pour début de l'activité lucrative principale avant d'être sûre que l'occupation se révélait être durable. D'ailleurs, l'intéressé a fiscalement bénéficié de cette situation dans la mesure où ses revenus ont été imposés à titre de gains accessoires, soit avec une réduction correspondante de 20 % du salaire déclaré. La place de magasinier que le recourant a occupé trois mois en 1986 auprès de F.________ S.A. ne correspond pas à l'exigence de durabilité et de stabilité exigée par le législateur cantonal pour admettre qu'elle correspond à l'entrée dans la vie active du recourant, ce d'autant qu'elle a été précédée d'une période d'inactivité de sept mois et suivie d'une autre de trois mois. On doit au contraire admettre que la place que A.________ a prise constitue le début de l'activité lucrative principale et régulière de l'intéressé. Le caractère de durabilité est d'autant plus marqué que la naissance de son fils et la réduction de l'activité lucrative à mi-temps de l'activité professionnelle de l'épouse a semble-t-il motivé la prise d'un emploi stable; il s'agit d'une modification structurelle profonde de sa situation professionnelle considérée dans son ensemble qui ne justifie plus que l'on considère les revenus acquis auprès de G._______ S.A. comme des gains accessoires, mais bien comme des revenus d'une activité lucrative principale.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. Un émolument de Fr. 500.- (cinq cents francs) est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 11 juin 1992/sh
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant A.________ par l'intermédiaire de son conseil l'avocat Charles Bavaud, Avenue du Théâtre 16, 1002 Lausanne, sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt de district à Lausanne-Ville.