canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 6 août 1993
sur le recours interjeté par A.________ , à X.________ (FR), dont le conseil est l'avocat Jean-Luc Colombini, Rue St-Pierre 2, 1003 Lausanne,
contre
la décision de l'Administration cantonale des impôts du 18 octobre 1990 fixant le for fiscal de l'intéressé dans le canton de Vaud.
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. J.-C. de Haller, président
J.-P. Kaeslin, assesseur
C.-F. Constantin, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait :
A. Né le 27 mai 1924, le recourant A.________ s'est marié en 1949. Il travaille depuis 1957 en qualité de fondé de pouvoir au service de l'entreprise B.________ S.A., à Y., où les époux A. se sont installés d'abord en qualité de locataires, puis en qualité de copropriétaires pour moitié chacun d'un appartement sis avenue ********. Les époux A.________ possèdent également depuis 1963 un chalet avec dépendance à X.________ dans le canton de Fribourg où ils ont coutume de passer leurs fins de semaine et leurs jours de congé.
B. Le 30 avril 1989, soit un mois avant l'échéance de son droit à la retraite, A.________ a déposé ses papiers auprès de la Commune de X.________ dans l'intention de s'y établir, son épouse conservant son domicile à Y.. Sur demande de son employeur, il a toutefois continué à travailler jusqu'au 31 décembre 1989, date à laquelle il a définitivement cessé son activité professionnelle. Durant cette période, le recourant rentrait en principe dîner auprès de son épouse à Y. et passait ses soirées à X.________, où elle le rejoignait le vendredi soir pour le week-end.
C. Le 29 mai 1989, A.________ a reçu une indemnité en capital pour cessation d'activité de Fr. 349'478.10 de l'institution de prévoyance professionnelle à laquelle il était affilié.
La Commission d'impôt de Lausanne-District lui a notifié en date du 7 février 1990 une décision de taxation unique et distincte selon l'art. 29 lit. a de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), imposant cette prestation en capital pour un montant de Fr. 45'966.65.
Par acte du 6 mars 1990, A.________ a recouru contre cette décision en concluant à son annulation et à l'imposition de cette prestation par le canton de Fribourg, où il allègue avoir pris domicile depuis le 1er mai 1989.
D. Saisie du dossier en application de l'art. 14 al. 6 LI, l'Administration cantonale des impôts a notifié le 18 octobre 1990 au recourant une décision fixant le domicile fiscal principal des époux A.________ dans le canton de Vaud pour la période fiscale 1989-1990. Elle a retourné le dossier à la Commission d'impôt de Lausanne-District avec les instructions suivantes :
"Imposition ordinaire - taxation 1989-1990
Impôt cantonal et communal
Rendre une décision définitive de taxation pour toute la période; effectuer la taxation intermédiaire pour cessation de l'activité lucrative dépendante le 31.12.1989, et suivre à la perception de l'impôt dû selon ces taxations
Impôt fédéral
Procéder à la taxation définitive et effectuer la taxation intermédiaire au 1er janvier 1990.
Pour les deux impôts, la taxation intermédiaire peut être traitée de manière provisoire.
Impôt sur la prestation en capital
Une nouvelle taxation, basée sur les mêmes montants que la décision du 7 février 1990, vous sera adressée à Y.________."
Le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg a averti le recourant en date du 23 octobre 1990 qu'il se ralliait à la position de l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud et qu'il renonçait à son assujettissement dans le canton pour la période en cause.
A.________ a recouru le 5 novembre 1990 contre la décision de l'Administration cantonale des impôts auprès de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt en concluant à son annulation pour les raisons qui l'avaient amené à contester la décision de taxation de la Commission d'impôt.
E. Le 19 décembre 1990, la Commission d'impôt de Lausanne-District a notifié au recourant le bordereau d'impôt définitif concernant l'impôt sur le revenu et la fortune pour 1989 d'un montant total de Fr. 8'993. 35 que ce dernier a contesté le 9 janvier 1991 en se référant au recours déposé contre la décision de l'Administration cantonale des impôts du 18 octobre 1990.
Le 4 mars 1991, l'autorité de taxation lui a notifié le bordereau d'impôt définitif concernant l'impôt sur le revenu et la fortune pour 1990 d'un montant total de Fr. 2'434.65 que le recourant a également contesté par lettre du 12 mars 1991 pour les mêmes motifs.
F. Agissant par l'intermédiaire de l'avocat Jean-Luc Colombini, A.________ a déposé le 20 novembre 1992 un mémoire complémentaire au terme duquel il conclut, avec dépens, à l'admission du recours et à la fixation du for fiscal dans le canton de Fribourg dès le 1er mai 1989, subsidiairement dès le 1er janvier 1990. Il a produit en annexe une copie de la lettre du Conseil communal de X.________ adressée le 30 octobre 1990 au Directeur du Département des finances du canton de Fribourg contestant la décision du Service cantonal des contributions du 23 octobre 1990 et deux copies de son passeport et de son permis de conduire établis les 17 janvier 1990 et 17 décembre 1990 attestant son changement de domicile.
L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée le 26 octobre 1992 en concluant au rejet du recours. Elle a produit une attestation de l'Office de poste de Y.________ selon laquelle A.________ n'a pas déposé de demande de changement d'adresse et continue à recevoir son courrier à son appartement de Y.________.
G. Le Tribunal administratif, auquel le dossier a été transmis en application de l'art. 62 de la loi sur la juridiction et la procédure administratives (LJPA), a tenu sa séance finale le 20 avril 1993 en présence du recourant assisté de l'avocat Jean-Luc Colombini et d'une représentante de l'Administration cantonale des impôts. Il a entendu en qualité de témoins C., secrétaire communale à X., D._______, voisin du recourant à X., E., voisine des époux A.________ à Y., et Mme A. épouse du recourant.
En droit :
a) En principe, les personnes physiques sont soumises à l'impôt sur leur fortune mobilière et leur revenu dans le canton où elles ont leur domicile, que ce soit en matière d'impôt cantonal et communal (art. 3 al. 1 ch. 1 lit. a LI) ou en matière d'impôt fédéral direct (art. 3 ch. 1 lit. a de l'arrêté du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD); ATF 111 Ia 42 consid. 3 et les références citées). Quant à la prestation en capital pour cessation d'activité prévue à l'art. 29 lit. a LI, elle est imposée dans le canton où le bénéficiaire a exercé ladite activité alors même qu'elle aurait été versée après que le contribuable eut transféré son domicile dans un autre canton (RDAF 1975, p. 133). La question de savoir si cette jurisprudence, critiquée par le recourant, mérite un nouvel examen peut être laissée ouverte vu l'issue du recours.
b) En droit fiscal intercantonal, le domicile se détermine essentiellement selon les critères du droit civil (ATF 108 I a 252 et les références citées). Est déterminant à cet égard le lieu où le contribuable réside avec l'intention de s'y établir (art. 23 al. 1 CC). La notion du domicile comporte ainsi deux éléments : d'une part la volonté de rester dans un endroit de façon durable et d'autre part la manifestation de cette volonté par une résidence effective dans ce lieu. Pour savoir si une personne réside dans un lieu avec l'intention de s'y établir, ce qui importe n'est pas la volonté interne de cette personne, mais les circonstances, reconnaissables pour des tiers, qui permettent de déduire qu'elle a cette intention. Il n'est pas indispensable qu'une personne ait l'intention de rester toujours pour un temps indéterminé dans un certain lieu; il suffit qu'elle se propose de faire de ce lieu le centre de son existence, de ses relations personnelles et professionnelles de façon à donner à ce séjour une certaine stabilité, quand bien même elle aurait l'intention de transporter plus tard son domicile ailleurs au cas où les circonstances viendraient à se modifier (Scyboz/Gilliéron, CC et CO annotés, Payot Lausanne, 1988, notes ad art. 23 al. 1 CC et les références citées; il en va de même en matière fiscale : StE 1992 B 11.1 no 13 et ATF 108 Ib 462 ss; RDAF 1992, p. 445). En cas de doute, ce sont les attaches familiales et sociales qui l'emportent sur les relations économiques (ATF 101 Ia 557, JT 1977 I 494). Ce n'est que dans des cas exceptionnels que l'on considérera que les relations économiques sont plus importantes que les relations personnelles (ATF 96 II 161, JT 1971 76). Pour déterminer où se trouve le domicile d'une personne, il faut tenir compte de l'ensemble de ses conditions de vie. Le lieu où les papiers d'identité ont été déposés n'est qu'un indice et n'entre pas en ligne de compte comparativement aux rapports et aux intérêts personnels, pas plus que l'indication d'un lieu figurant dans des décisions judiciaires et des publications officielles (Scyboz/Gilliéron, op. cit., notes ad. art. 23 al. 1 CC et les références citées; ATF 115 Ia 212, JT 1991 I 118).
c) Dans le cas particulier, A.________ prétend avoir valablement transféré son domicile de Y.________ à X.________ où il a déposé ses papiers en date du 30 avril 1989 et où il dispose d'un chalet avec dépendance depuis 1963.
Il ressort toutefois du dossier qu'après avoir retiré ses papiers du contrôle des habitants de Y., le recourant a poursuivi son activité professionnelle dans cette localité, prenant le repas de midi avec son épouse à Y. comme il le faisait auparavant. Que cette circonstance soit indépendante de sa volonté importe peu. A part le dépôt de ses papiers auprès de la Commune de X., aucun élément objectif reconnaissable pour les tiers n'indique un changement dans les habitudes du recourant qui prévalaient jusqu'alors. Certes, A. rentrait tous les soirs à X.________ pour dormir durant cette période. Toutefois, aux dires de son épouse, il avait de tout temps l'habitude d'y passer les nuits durant les périodes de grande chaleur et lorsqu'il devait voir des clients domiciliés sur Fribourg. Cet élément n'est encore pas décisif pour admettre que le recourant a transféré le centre de ses intérêts personnels à X.________ ce d'autant que, de son propre aveu, il considérait cette période comme une phase de transition destinée à lui permettre de s'assurer qu'il pouvait vivre la semaine
sans son épouse. La notion de résidence implique également une certaine stabilité et un degré d'organisation de l'existence que les seuls nuits passées à X.________ ne suffisaient pas à créer. Les témoignages recueillis à la faveur de la séance finale ne permettent pas au tribunal de se convaincre du contraire. La voisine des recourants à Y.________ a bien remarqué le fait que la voiture du recourant était moins souvent présente qu'auparavant, mais elle n'a pu indiquer la date précise de ce changement. Le voisin du recourant à X.________ et la secrétaire communale de ce village ont également constaté une fréquentation plus assidue du recourant de son chalet de X.________ et des lieux publics du village sans toutefois pouvoir en fixer le date décisive, mais de façon certaine à partir du 1er janvier 1990.
S'il n'est dès lors guère contestable que A.________ a conservé durant l'année 1989 son domicile principal à Y., on doit admettre que la volonté du recourant de transférer son domicile à X. est devenue reconnaissable pour les tiers au 1er janvier 1990, date à laquelle le recourant a cessé toute activité professionnelle pour passer non seulement ses nuits, mais également ses journées à X.________ et ne descendre à Y.________ qu'en de rares occasions. L'Administration cantonale des impôts soutient que ces éléments ne suffisent pas à démontrer que A.________ a quitté son domicile de Y.________ au 1er janvier 1990. Elle fonde l'assujettissement du recourant à l'impôt dans le canton de Vaud pour l'année 1990 sur le fait que Mme A.________ a conservé son domicile à Y.________ où elle réside effectivement la semaine et que le recourant continue à se faire délivrer son courrier dans cette localité. Ces deux éléments ne sont toutefois pas décisifs au regard de l'ensemble des circonstances personnelles propres au recourant. Les rapports personnels qui entrent en considération pour la détermination du domicile ne comprennent pas uniquement les rapports de famille, mais s'étendent aussi au cercle des amis et connaissances (ATF 86 I 10 consid. 4, JT 1960 I 599). Le recourant avoue, sans être contredit, n'entretenir aucun lien affectif avec Y., au contraire de son épouse qui n'aime guère la campagne et dispose d'un cercle d'amies à Y.. Il s'est en revanche créé à X.________ depuis la construction de leur chalet en 1963 des relations personnelles qui se sont raffermies dès la cessation définitive de son activité professionnelle. Certes les époux A.________ ne sont ni divorcés, ni séparés de fait, mais continuent à entretenir des rapports étroits par téléphone durant la semaine et directs durant le week-end où Mme A.________ rejoint son époux dans leur chalet de X.________. La doctrine, se fondant sur le nouveau droit matrimonial et, d'une manière plus générale, sur le principe constitutionnel de l'égalité des sexes, admet cependant que chacun des conjoints puisse se constituer un domicile fiscal propre sans pour autant suspendre leur vie
commune (Danielle Yersin, L'égalité entre hommes et femmes, bilan et perspectives, CJR, 1988, p. 213-216 et du même auteur, Le domicile des époux et la double imposition intercantonale, in Revue fiscale 1988, p. 345, avec les conséquences fiscales que cela comporte). Le fait que Mme A.________ n'ait pas suivi son mari à X.________ ne constitue dès lors pas un obstacle à l'existence d'un domicile fiscal séparé du recourant à X.________.
Quant au maintien de la boîte aux lettres à Y., il s'agit d'un élément de nature formelle qui a valeur d'indice et ne saurait à lui seul fonder le domicile du recourant dans le canton de Vaud. On peut d'ailleurs relever sur le même plan que A. figure sous son adresse de X.________ dans l'annuaire téléphonique du canton de Fribourg. Le recourant a expliqué que son épouse se chargeait de toutes les affaires courantes du ménage et qu'il était pour cette raison plus pratique pour eux de conserver l'adresse postale commune à Y.________. Compte tenu de ces explications et de l'ensemble des circonstances parlant en faveur d'un changement de domicile, cet élément ne saurait à lui seul être déterminant pour dénier l'existence d'un domicile distinct. Au demeurant, si l'on admet l'existence d'un domicile séparé des époux, le maintien d'une boîte aux lettres commune au domicile de l'un des conjoints pour traiter des affaires courantes du ménage apparaît naturelle.
Vu ce qui précède, on doit admettre que le recourant s'est constitué un domicile fiscal à X.________ dès le 1er janvier 1990, date à laquelle il a cessé son activité professionnelle à Y.________ pour y passer l'essentiel de son temps. L'assujettissement du recourant dans le canton de Vaud durant la période 1989 doit être confirmé et l'imposition de la prestation en capital également. En revanche, la décision attaquée doit être annulée en tant qu'elle fixe l'assujettisement du recourant dans le canton de Vaud au-delà du 31 décembre 1989. La décision attaquée sera réformée dans ce sens.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est partiellement admis.
II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 18 octobre 1990 fixant le domicile fiscal du recourant dans le canton de Vaud est réformée en ce sens que A.________ est assujetti dans le canton de Vaud jusqu'au 31 décembre 1989.
III. Un émolument de Fr. 2'000.-- (deux mille francs) est mis à la charge du recourant A.________.
IV. L'Etat de Vaud, par l'Administration cantonale des impôts, versera au recourant une somme de Fr. 500.-- à titre de dépens.
Lausanne, le 6 août 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.