canton de vaud
commission cantonale de recours
en matiere d'IMPOT
sur le recours interjeté par A.________ , représentée par son curateur B., à X.,
contre
la décision de taxation du 23 novembre 1989 de la Commission d'impôt et recette de district de Lausanne-Ville.
Statuant à huis clos,
la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, composée de
MM. E. Poltier, président
J. Koelliker, assesseur
S. Pichon, assesseur
Greffier : Mlle N. Krieger, sbt
constate en fait :
A. C.________, premier mari de la recourante, est décédé le 11 septembre 1985. Par décision du 14 janvier 1988, la Commission d'impôt de district de Moudon, a procédé de ce fait à une taxation intermédiaire de la recourante, valable pour la période du 11 septembre 1985 au 26 février 1986. Cette taxation retient un revenu imposable de fr. 22'500.- et une fortune imposable de 29'000.-.
La recourante a également participé à la succession de sa mère, D., ouverte le 26 février 1986 à Y.. Pour ce motif, elle a fait l'objet d'une deuxième taxation intermédiaire - découlant d'une décision du même jour - pour la période du 27 février 1986 au 31 décembre 1986. Cette taxation retient un revenu imposable de fr. 23'700.- et une fortune imposable de fr. 59'000.-.
L'une et l'autre de ces taxations se fondaient pour l'essentiel sur les revenus tirés par la recourante de la rente de veuve allouée par l'AVS et celle allouée par la E.________.
B. La recourante s'est remariée en date du 27 janvier 1989 avec F.. Suite à son remariage, l'AVS et la caisse précitée ont cessé de lui allouer ces rentes de veuve. La E. lui a toutefois versé un montant de fr. 37'594.80, somme correspondant à trois pensions annuelles. Ce versement unique a fait l'objet d'une décision d'imposition séparée du 19 juillet 1989 par la Commission d'impôt de Lausanne-Ville; la recourante ne l'a pas contestée.
Par décision du 10 août 1989, la recourante a été mise sous curatelle par la Justice de paix du cercle de Lausanne; le curateur désigné est son fils, B.________.
C. Par lettre du 4 mai 1989, A.________ a adressé à l'autorité de taxation la déclaration d'impôt pour la période fiscale 1989-1990 (revenu imposable déclaré de fr. 34'800.-; fortune imposable déclarée de fr. 83'000.-) et une déclaration pour contribuables nouvellement assujettis, dans laquelle elle annonce un revenu imposable nul. Dans son courrier, elle demande l'annulation du calcul des acomptes 1989 au motif que les rentes de veuve qu'elles touchaient ne lui ont plus été versées depuis son mariage.
D. Le 27 juillet 1989, B.________ a, au nom de sa mère, réitéré la demande de rectification des acomptes 1989.
La Commission d'impôt a, le 22 août 1989, fait savoir à l'intéressée qu'il maintenait le montant des acomptes tels qu'ils avaient été fixés et qu'elle ne pouvait procéder à une taxation intermédiaire.
B.________ a, le 28 août 1989, informé l'autorité de taxation que sa mère ne pourrait satisfaire les acomptes demandés, sans effectuer des prélèvements sur sa fortune.
E. Par décision du 23 novembre 1989, la Commission d'impôt de Lausanne-Ville a fixé le revenu imposable de A.________ à fr. 35'300.- et sa fortune imposable à fr. 83'000.-. Le montant total de l'impôt dû résultant de ces éléments se monte à fr. 5'894.45.
F. Par lettre de son curateur, datée du 1er décembre 1989, la recourante a interjeté recours contre la décision de taxation définitive du 23 novembre 1989. Elle fait valoir qu'elle n'a reçu sa pension de veuve que pendant quarante et un mois, alors qu'elle sera imposée sur la base de ces prestations pendant soixante-quatre mois.
G. Par lettre du 11 décembre 1989, la Commission d'impôt a fait savoir au curateur de la recourante qu'elle maintenait sa décision, tout en précisant qu'une demande de remise d'impôt pouvait lui être adressée.
H. B.________ a, le 13 décembre 1989, informé la Commission d'impôt qu'il maintenait le recours formé au nom de sa mère, en ajoutant qu'il s'agissait "d'une demande de rectification des éléments de revenus imposables".
I. Saisie du dossier, l'Administration cantonale des impôts (ci-après ACI) a, le 1er mars 1990, confirmé la décision de taxation du 23 novembre 1989. Elle a, par ailleurs, invité B.________ a lui faire savoir s'il maintenait le recours formé au nom de sa mère.
J. Les 28 mars et 23 juillet 1990, B.________ a maintenu le recours formé.
K. L'ACI a, le 26 septembre 1990, transmis le dossier de la cause, en concluant au rejet du recours.
L. Sur le plan de l'impôt fédéral direct (ci-après IFD) années 1989-1990, figure au dossier un duplicata de la Commission d'impôt de Lausanne-Ville, daté du 11 septembre 1990; ce document mentionne que la notification est intervenue le 23 février 1990 "selon l'avis notifié pour l'impôt cantonal".
B.________ a, le 21 mai 1990, accusé réception d'un rappel concernant l'IFD 1989 daté du 3 mai de la même année concernant Mme A.________, en faisant valoir qu'il n'avait pas pu y répondre plus tôt pour cause de service militaire. Dans sa correspondance, il écrit : "ce dossier est actuellement en voie de recours auprès de l'Administration cantonale des impôts et par conséquent vous prie de bien vouloir le classer dans les dossiers en litige."
M. Le 12 novembre 1990, la Commission d'impôt de Lausanne-Ville a notifié au curateur de A.________ le calcul de l'impôt 1990 pour la période fiscale 1989 - 1990; celui-ci a, le 21 novembre 1990, recouru contre cette notification.
N. La Commission de recours a tenu audience en date du 26 février 1991 en présence de la recourante, assistée de son curateur, et d'un représentant de l'ACI.
A cette occasion, B.________ a expliqué que sa mère vivait depuis le 1er juillet 1990 séparée de son mari, F.; les époux A._______ ont conclu une convention privée. Selon les modalités de cette convention, F. verse à la recourante une pension mensuelle de fr. 1'100.-.
et considère en droit :
A titre liminaire, la Commission constate que le recours formé le 1er décembre 1989 contre la décision de taxation du 23 novembre 1989 de la Commission d'impôt de Lausanne-Ville est recevable; en revanche, la réclamation datée du 21 mai 1990 contre la décision prise le 23 février 1990 par cette même autorité en matière d'IFD apparaît à première vue tardive au vu du délai fixé par l'art. 99 al. 1 et 4 AIFD. Toutefois, il n'y pas lieu d'examiner plus avant cette question, l'autorité de céans n'étant, au vu de l'art. 106 AIFD, pas compétente faute de décision sur réclamation prise par l'autorité de taxation.
En l'espèce, la recourante soutient en substance que la cessation du versement des rentes de veuve intervenue à la suite de son remariage constitue un motif de taxation intermédiaire.
a) Selon l'art. 70 al. 1 de la loi sur les impôts directs cantonaux (LI), si les bases d'imposition d'une personne physique se sont modifiées de façon durable au cours de la période de taxation en raison du début ou de la cessation d'une activité lucrative, d'un changement de profession, d'une dévolution pour cause de mort, d'une séparation durable des époux au sens de l'art. 9, al. 2 ou d'une modification des bases de répartition intercantonale ou internationale des éléments imposables, une nouvelle taxation doit être faite, pour le reste de cette période, quant aux éléments du revenu et de la fortune touchés par cette modification. Le revenu se détermine d'après l'art. 71 al. 3 LI et la fortune d'après son état au moment où se produit la modification.
L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD) comporte une disposition analogue à l'art. 70 LI. Ainsi, l'art. 96 al. 1 AIFD prévoit des motifs semblables justifiant une taxation intermédiaire.
En instituant la possibilité d'une taxation intermédiaire, les art. 70 LI et 96 AIFD prévoient une dérogation importante au principe général de l'imposition bisannuelle - système dit praenumerando -, selon lequel la taxation se fait tous les deux ans et, pour cette durée, sur la base du revenu annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période fiscale. La taxation intermédiaire a donc pour conséquence que le contribuable passe en partie de la taxation selon le revenu acquis antérieurement à celle selon le revenu acquis durant la période; dans ce cadre, tous les éléments du revenu touchés par la modification doivent être pris en considération.
Vu le parallélisme des dispositions applicables en matière cantonale et en matière d'impôt fédéral direct, la Commission de recours s'en est tenue jusqu'ici, dans l'application de l'art. 70 LI, aux principes dégagés par la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral dans ce domaine dans le cadre de l'AIFD.
Dans sa jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a jugé que l'art. 96 AIFD comportait une énumération exhaustive des motifs de taxation intermédiaire (RDAF 1990 p. 29 et ss; ATF 110 Ib 315 cons. a et ATF 109 Ib 11; voir aussi Jung/Agner, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Ergänzungsband zur 2. Auflage, Zurich 1989, p. 104). L'autorité de céans a, s'agissant de l'art. 70 LI, statué dans le même sens (CCRI R. Ch. du 18.6.1985; CCRI C. Re. 5.9.1985); ces deux arrêts ont été confirmés sur recours de droit public, par le Tribunal fédéral, respectivement les 10 décembre 1985 et 20 février 1986. Dans ce dernier arrêt, le Tribunal fédéral a considéré que la taxation intermédiaire apparaît comme un tempérament à certaines rigueurs du principe de l'imposition praenumerando et que ce tempérament doit permettre, dans certains cas où l'application de ce principe conduit à des résultats particulièrement peu satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle, qu'elle soit inférieure ou supérieure à celle qui résulte de l'imposition selon le système proenumerando (on observera aussi que le fait qu'un revenu serve à deux reprises de base à l'impôt, soit dans le cadre de taxation intermédiaire, puis de la taxation ordinaire - comme cela a été le cas en l'espèce au début du versement de la rente à la recourante - n'entraîne pas encore une violation du principe de l'égalité de traitement : Archives 24, 283 et 25, 309. Il a jugé que le refus par l'autorité vaudoise de recours de considérer la cessation du versement de pensions alimentaires consécutives au divorce ou à la séparation de corps comme un motif de taxation intermédiaire, dans la mesure où il ne figurait pas dans l'énumération de l'art. 70 LI, n'était pas arbitraire (la solution contraire, retenue par le Tribunal administratif zurichois - dans ce sens, Revue fiscale 1984, 33 - ne le serait d'ailleurs pas nécessairement); en outre, si cette exclusion peut conduire à des situations peu satisfaisantes - le cas de la recourante en était d'ailleurs une illustration -, elle ne saurait être considérée pour autant comme absolument inéquitable et, partant, incompatible avec l'égalité de traitement, telle qu'elle est garantie par l'art. 4 Cst.
Il résulte de ce qui précède que la jurisprudence de l'autorité de céans, retenant le caractère exhaustif de la liste des motifs de taxation intermédiaire figurant à l'art. 70 LI, peut être confirmée. Dès lors, le moyen de la recourante consistant à assimiler la cessation du versement des rentes de veuve à la cessation d'une activité lucrative ne peut qu'être écarté; une interprétation par analogie de cette disposition ne pourrait en effet que conduire à étendre cette liste à des hypothèses non visées par la loi.
b) Contrairement à d'autres droits cantonaux (voir, pour le droit zurichois, St E 1990 B 63.n° 21; pour le droit lucernois, St E 1985 B 63.16 n° 1, et pour le droit soleurois, St E 1988 B 63.13 n° 3), le droit vaudois ne prévoit pas que le début du versement de rentes ou pensions, fondées notamment sur les assurances sociales, et la cessation de celui-ci constituent des motifs de taxation intermédiaire. La Commission de recours a d'ailleurs jugé, en particulier, qu'il n'y avait pas matière à taxation intermédiaire, lorsqu'un pensionné de l'AI atteignait l'âge de l'AVS (CCRI G. Bü. du 26.3.1980).
c) Il ne s'ensuit pas encore nécessairement qu'une taxation intermédiaire doive être refusée en l'espèce. Le Tribunal fédéral a jugé en effet que la cessation du versement d'une rente devait être prise en considération dans le cadre d'une taxation intermédiaire pour autant que cette modification de revenu se trouve en relation de causalité adéquate avec le motif justifiant la taxation intermédiaire; dans le cas cité, il a considéré que la cessation du paiement de la rente d'orphelin au contribuable se trouvait dans un rapport étroit avec le début de son activité lucrative, de sorte qu'elle devait être prise en compte dans le cadre de la taxation intermédiaire intervenue pour ce motif (RDAF 1990, 29).
En l'espèce, il suffit de constater cependant qu'aucun autre motif de taxation intermédiaire n'est réalisé. Tel n'est pas le cas en particulier du remariage, même si cette circonstance met fin généralement à des rentes qui prennent naissance simultanément à une dévolution de succession, ce qui, on l'a vu, constitue un motif de taxation intermédiaire. On peut certes regretter l'absence de symétrie qui prévaut dans de telles hypothèses - contrairement à celles du début ou de la fin d'une activité lucrative -, mais la jurisprudence en a pris acte (RDAF 1990, 33). Au demeurant, il appartient sans doute au législateur de résoudre ces problèmes extrêmement délicats (v. d'ailleurs la réponse à la motion Schwaab sur cet objet, BGC print. 1988, p. 973 ss); le fait que cette question n'a pas été résolue par l'art. 17 de la loi sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990, qui entrera vraisemblablement en vigueur le 1er janvier 1993, constitue d'ailleurs un indice des difficultés qu'elle soulève.
d) Enfin, la recourante fait valoir que la taxation litigieuse entraîne une double imposition économique dès lors que le versement en capital, égal à trois pensions annuelles, a été imposé séparément comme prestation en capital.
La Commission constate que la prestation en capital versée par la Caisse de pensions constitue un revenu qui a été encaissé par la recourante; il doit donc être imposé que ce soit par le biais d'un impôt spécial ou par la voie de l'impôt ordinaire. Or, en l'espèce, la prestation en capital versée a été, sur le plan de l'impôt cantonal, imposée, conformément à l'art. 29 LI, par le biais d'un impôt unique et distinct de l'impôt ordinaire, qui n'a d'ailleurs pas été contesté; cette prestation en capital n'a ainsi pas été prise en compte au titre de revenu imposable réalisé pendant la période de calcul 1987 - 1988 dans le cadre de l'impôt ordinaire. Tel n'a été le cas que des rentes perçues effectivement durant cette période. Cet argument n'apparaît ainsi guère pertinent.
e) Au vu de ce qui précède, c'est à juste titre que l'autorité de taxation a refusé de procéder à une taxation intermédiaire.
Par ces motifs,
la Commission cantonale de recours en matière d'impôt
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de taxation du 23 novembre 1989 de la Commission d'impôt et recette de district de Lausanne-Ville est maintenue.
III. Les frais du présent arrêt sont laissés à la charge de l'Etat.
Lausanne, le
Au nom de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- à la recourante, par l'intermédiaire de son curateur B., à X., sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires, avec le dossier en retour;