canton de vaud
commission cantonale de recours
en matiere d'IMPOT
sur le recours interjeté par A.________ , à X.________, dont le conseil est l'avocat Raymond Didisheim, Rue Etraz 4, 1002 Lausanne,
contre
la décision de taxation du 16 février 1989 de la Commission d'impôt de district de Vevey, en matière de gains immobiliers.
Statuant à huis clos,
la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, composée de
MM. Etienne Poltier, président
Bernard Meylan, assesseur
Samuel Pichon, assesseur
Greffier : Nathalie Krieger, sbt
constate en fait :
A. Le 5 avril 1950, A.________ a acquis par cession en lieu de partage l'immeuble sis Rue ******** à Z.________.
Cet immeuble comporte au rez-de-chaussée un garage - que le recourant a exploité de 1962 à 1971 et qui a ensuite été loué -, ainsi que trois appartements. Jusqu'à l'aliénation de l'immeuble, l'intéressé a occupé celui du premier étage. Selon les explications du recourant à l'audience, sa belle-mère a également habité celui du second niveau jusqu'au transfert de l'immeuble, moyennant en contre-partie un loyer minime sans qu'un bail écrit n'ait été conclu entre eux. La tante de A.________ a demeuré dans l'appartement du troisième étage jusqu'à son décès (à une date qui ne ressort pas du dossier); depuis lors, cet appartement a été conservé par le recourant et a fait office de garde-meubles.
Par acte du 18 novembre 1988, A.________ a vendu cet immeuble pour le prix de fr. 1'500'000.-. Il a acquis une villa pour le prix de Fr. 710'000.-. Le terrain comprend une surface totale de 720 m2; la construction comporte 205 m2, dont 148 pour l'intéressé.
Il a déposé une déclaration pour l'imposition des gains immobiliers remplie de la manière suivante :
"Aliénation: 1'500'000.-
*Acquisition
Estimation fiscale de l'immeuble
cinq ans avant l'aliénation 135'000.-*
Frais d'acquisition 5% s/Fr. 135'000.- 6'750.-
Note d'honoraire de l'Etude B.________ 152.-
141'902.-
Gain immobilier: 1'358'098.-
Réinvestissement admis: 146'574.-
Gain immobilier: 1'211'524.-"
Selon la note jointe en annexe à la déclaration, la somme du réinvestissement a été déterminée en fonction de la surface de l'appartement occupé par A.________ par rapport à la surface totale de l'immeuble aliéné; A.________ a effectué le calcul suivant :
Surface des locaux loués : 529 m2
Appartement du propriétaire 64 m2
Total 593 m2
Détermination du bénéfice réalisé sur l'appartement du propriétaire :
Vente : 1'500'000.-- x 64
___________________ = Fr. 161'889.-
593
Acquisition : 141'902.-- x 64
_______________ = Fr. 15'315.-
593
Réinvestissement admis pour 64 m2 Fr. 146'574.-
B. Par décision du 16 février 1989, la Commission d'impôt de district de Vevey a admis sans modification le calcul du gain immobilier déclaré, mais a refusé le réinvestissement sollicité; de même, elle a calculé l'impôt au taux de 18 % pour l'ensemble du gain immobilier, sans admettre que le taux de 12 % soit retenu pour les 64/593 du gain réalisé. A sa décision de taxation, elle a ainsi joint un bordereau de Fr. 244'457.65 (soit le 18 % de Fr. 1'358'098.-).
C. Agissant par l'intermédiaire de la fiduciaire Winkler, A.________ a, le 8 mars 1989, interjeté recours contre cette décision. Le recourant ne conteste pas devoir la somme de Fr. 218'074,30 (soit le 18 % de Fr. 1'211'524.-), mais il demande à pouvoir bénéficier du réinvestissement pour le surplus. Deux certificats médicaux ont été, à cette occasion, versés au dossier.
Selon le premier, "le médecin soussigné - le Dr. C.________ - certifie que D.________l, souffre d'hypertension artérielle, d'une volumineuse hernie hiatale, d'arthrose sévère de la colonne lombaire et qu'elle a la charge de sa mère âgée de 88 ans, extrêmement handicapée, toutes ces raisons faisant qu'elle ne pouvait plus vivre dans une maison sur plusieurs étages mais devait pouvoir vivre sur un seul niveau".
Le second certificat médical, émanant du Dr. E.________, a la teneur suivante :
"Monsieur A.________ est en traitement médical depuis plusieurs années pour arthrose bilatérale des hanches, séquelles de lésions traumatiques des épaules et douleurs musculaires.
L'épouse de Monsieur A.________ est en traitement médical chez le Docteur C.________ à Y.________ pour des affections également invalidantes.
De plus, Monsieur A.________ et son épouse ont à charge la mère de la prénommée, âgée de 88 ans et fortement handicapée.
Pour ces raisons, Monsieur A.________ se trouve dans l'obligation de quitter son immeuble de plusieurs niveaux."
D. La Commission d'impôt de district a, le 16 mars 1989, invité le recourant à se déterminer sur le maintien du recours, après avoir transmis à ce dernier de la jurisprudence.
E. Agissant pour le compte du recourant, Me Didisheim a, le 12 juin 1989, informé la Commission d'impôt que A.________ maintenait le recours formé le 8 mars 1989. Les conclusions du mémoire sont les suivantes :
"I.- Réformer la décision attaquée en ce sens que :
a) l'aliénation du 18 novembre 1988 est frappée d'un impôt sur les gains immobiliers au taux de 18 % sur le montant de Fr. 1'211'524.-, représentant un impôt de Fr. 218'074.30;
b) pour le surplus, soit à concurrence d'un gain immobilier de Fr. 146'574.-, le réinvestissement est admis;
c) en cas d'aliénation de l'immeuble acquis en remploi à X.________, l'éventuel gain immobilier sur le montant de Fr. 146'574.- sera imposé au taux réduit de 12 %."
Les moyens invoqués dans le mémoire de recours seront examinés plus loin dans la mesure utile.
F. Le 22 août 1990, l'Administration cantonale des impôts a transmis à l'autorité de céans le dossier de la cause, avec un préavis de rejet du recours.
Durant toute la procédure, diverses correspondances ont été échangées, le contribuable se plaignant notamment de la lenteur de celle-ci.
G. La Commission de recours a tenu audience en date du 5 mars 1991 en présence du recourant, assisté de son conseil et de deux représentants de l'ACI.
A cette occasion, le recourant a renoncé à la conclusion I c) formulée dans son mémoire du 12 juin 1989 - telle que reproduite sous lettre E ci-dessus -, admettant que celle-ci était prématurée.
H. A.________ a, le 5 juillet 1991, adressé au Président de la Commission de recours une lettre dans laquelle il se plaint encore de la lenteur nécessaire à la liquidation de son cas. Il a d'ailleurs formé, par acte du 24 juillet 1991, un recours de droit public au Tribunal fédéral pour déni de justice.
et considère en droit :
a) Selon l'art. 46 bis al. 1 LI, lorsque le produit de l'aliénation d'un immeuble destiné à la culture du sol et affecté à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille est utilisé à l'achat, dans le canton, d'un immeuble de même nature affecté au même but, le contribuable peut invoquer le réinvestissement.
L'alinéa 5 de ce même article prévoit que ces dispositions s'appliquent également aux immeubles principalement affectés à l'habitation du contribuable lorsque l'aliénation résulte d'une expropriation, lorsque l'acquéreur est une collectivité publique ou lorsque le contribuable transfère son domicile pour des raisons professionnelles, de santé ou pour d'autres motifs impérieux.
Pour pouvoir bénéficier du réinvestissement, les conditions suivantes doivent ainsi être réalisées : l'immeuble aliéné doit être principalement affecté à l'habitation; l'immeuble doit constituer le logement, le domicile du contribuable; l'immeuble acquis en remploi doit être de même nature et répondre au même but (autrement dit, il doit lui aussi être principalement affecté à l'habitation du contribuable); le contribuable doit enfin avoir transféré son domicile sous l'effet d'une certaine contrainte (la loi mentionne l'expropriation, des raisons professionnelles, de santé ou d'autres motifs impérieux).
La décision attaquée se fonde pour l'essentiel sur le fait que la première de ces conditions ne serait pas réalisée. L'autorité intimée ne paraît dès lors pas sérieusement contester que les motifs de santé invoqués par le recourant l'ont contraint, dans une certaine mesure en tout cas, à déménager.
Dans le cadre de l'examen de la première des conditions précitées, il s'agit de déterminer, suivant la jurisprudence, l'affectation principale de l'immeuble, une affectation secondaire étant sans importance. Pour déterminer si un immeuble est principalement affecté à l'habitation du contribuable, la Commission de céans a généralement pris en considération, comme critère de comparaison, essentiellement la proportion entre la valeur locative de l'appartement occupé dans l'immeuble par le propriétaire et le rendement brut total de l'immeuble; elle a également tenu compte de la surface occupée par le propriétaire par rapport à la surface totale de l'immeuble (RDAF 1969 p. 153; RDAF 1970 p. 257; CCRI F. B. et C. du 19.5.1970; CCRI L. Sch. du 25.6.1979, et P. Wa. du 24.11.1982 et F.Do du 9.4.1991).
b) En l'espèce, il n'est pas contesté que l'immeuble aliéné fait partie de la fortune privée de A.; ce dernier n'occupait toutefois qu'un seul des trois appartements que comportait l'immeuble, soit une part de 64/593, selon ses propres calculs, de la surface totale de l'immeuble, qui comprend un garage loué à un tiers. Dans ces conditions, l'affectation principale de l'immeuble aliéné n'était à l'évidence pas destinée à l'habitation du contribuable. Dès lors, A. ne remplit pas la première des quatre conditions cumulatives nécessaires pour pouvoir bénéficier du réinvestissement.
c) Dans son recours, A.________ conteste la jurisprudence de la Commission qu'il entend soumettre à un nouvel examen. En substance, il fait tout d'abord valoir qu'aucun argument du texte légal ou du but visé par la loi ne justifie que la part réellement affectée au logement du contribuable ne puisse bénéficier des dispositions sur le réinvestissement, que celle-ci soit prépondérante ou non.
La Commission constate que la loi est claire sur ce point puisqu'elle exige que l'immeuble soit principalement affecté à l'habitation du contribuable. Il s'agit donc de l'immeuble en tant que tel et non d'une part de celui-ci. Le critère de l'affectation prépondérante de l'immeuble aliéné au logement du contribuable résulte également sans équivoque du texte légal même qui utilise le terme "principalement"; il correspond à la volonté du législateur qui n'a pas voulu accorder le réinvestissement au contribuable qui possède un immeuble de placement et dont l'affectation principale n'est précisément pas destinée à son logement et à celui de sa famille (voir BGC automne 1962 p. 257 & 3 et 4; p. 402).
d) Le recourant prétend que le critère de l'affectation prépondérante, retenu en droit cantonal, engendre dans son cas un désavantage sensible. Selon lui, il entraînerait une inégalité de traitement entre le contribuable dont l'immeuble est affecté à 51 % à l'habitation et qui pourrait ainsi bénéficier du réinvestissement et le contribuable dont l'immeuble ne serait consacré à cette affectation qu'à 49 % et qui en serait privé. Il cite à titre d'exemple le cas du contribuable créant diverses propriétés par étages dans son immeuble dans le but de bénéficier du réinvestissement au moins pour l'appartement qu'il occupe. Selon l'intéressé, l'égalité de traitement exige une solution plus nuancée, soit celle de la ventilation retenue en matière d'impôt fédéral direct (ci-après IFD); la ventilation permettrait ainsi de tenir compte d'une affectation, même secondaire, à l'habitation.
La Commission constate tout d'abord que le Tribunal fédéral n'a statué qu'en matière d'IFD. Dans ce cadre, se posait la question de l'imposition d'un immeuble qui est utilisé par un contribuable à la fois à des buts privés et commerciaux - ce qui n'est d'ailleurs pas le cas en l'espèce - ; avant l'adoption du système de la ventilation, le critère de l'affectation prépondérante qui était retenu en cette matière entraînait soit la soumission de la totalité du gain tiré de la vente de l'immeuble à l'impôt sur le revenu si la partie commerciale représentait le 51 % de l'immeuble aliéné, soit l'exonération de ce gain si l'immeuble appartenait à 51 % à la fortune privée du contribuable, en raison de l'exemption des gains en capital privés en matière d'IFD.
Le problème est cependant moins aigu dans le cas d'espèce; il ne s'agit pas de trancher entre l'imposition ou au contraire l'exonération intégrale d'un bénéfice, mais bien plutôt de déterminer s'il y a lieu, en application de l'art. 46 bis LI, à imposition différée ou immédiate d'une part du gain , par le biais de l'admission ou du refus du réinvestissement (l'art. 46 bis al. 4 montre bien que l'octroi du réinvestissement conduit à un report d'imposition) Le critère qui résulte expressément de l'art. 46 bis al. 5, à savoir celui de l'affectation principale de l'immeuble à l'habitation, conduit sans doute à un certain schématisme dans les décisions rendues par les autorités fiscales en matière de réinvestissement; il n'en résulte pas encore que ces décisions violent le principe de l'égalité de traitement. Au contraire, le Tribunal fédéral, comme l'autorité de céans ont toujours admis un certain schématisme, inhérent aux règles du droit fiscal, dès lors que celui-ci doit régler de manière uniforme de très nombreuses situations, qui peuvent présenter entre elles des différences importantes (v. notamment ATF 110 Ia 13; CCRI, R.Ja. du 17.10.1990 et D. et M.Bi. du 6.12.1990, paru in RDAF 1991,163, sp.p. 168).
Le recourant évoque encore l'hypothèse du contribuable qui donne à son immeuble le régime de la propriété par étages pour bénéficier ultérieurement du réinvestissement en cas de vente de l'appartement qu'il occupe; il en déduit là encore une inégalité de traitement avec son cas. Cependant, le régime juridique de ces immeubles est différent puisque chaque lot de propriété par étages constitue un immeuble au sens des droits réels. Il est dès lors logique que l'application de l'art. 46 bis, al. 5 LI, lequel s'attache à la notion d'immeuble résultant des droits réels, conduise à des résultats différents dans le cas d'espèce et dans l'hypothèse échafaudée par le recourant. Au demeurant, il est douteux qu'un propriétaire d'immeuble engage des frais non négligeables en vue de la constitution d'une propriété par étage dans le but d'obtenir le bénéfice du réinvestissement prévu par l'art. 46 bis LI; l'exemple donné par le recourant ne saurait dès lors conduire à condamner le schématisme adopté par le législateur comme contraire au principe de l'égalité de traitement.
Au vu de ce qui précède, c'est à juste titre que l'autorité de taxation a refusé d'admettre le réinvestissement.
Par ces motifs,
la Commission cantonale de recours en matière d'impôt
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de la Commission d'impôt de district de Vevey rendue le 16 février 1989 est maintenue.
III. Les frais du présent arrêt sont laissés à la charge de l'Etat.
Lausanne, le
Au nom de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant, par l'intermédiaire de son conseil, sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires.
Il est communiqué pour information :