canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 9 avril 1992
sur le recours interjeté par A.________ , à X.________,
contre
la décision sur réclamation du 11 octobre 1988 rejetant la réclamation contre le bordereau IFD du 26 mai 1987 de taxation du bénéfice en capital au montant de Fr. 2'988'800.-- de la Commission d'impôt de district de Morges,
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. J.-C. de Haller, président
J. Koelliker, assesseur
R. Lavanchy, assesseur
Greffier :J.-C. Perroud
constate en fait :
A. Le recourant A., architecte de profession, a constitué en été 1967 une société anonyme dont la raison sociale est "B. SA" à X.. Dotée d'un capital social Fr. 100'000.--, cette société a repris avec effet rétroactif au 1er janvier 1967 l'activité de l'atelier d'architecture de A. à X., celui-ci faisant apport à la société de divers actifs et passifs au 30 juin 1967. A la création de la société, A. a reçu 176 actions (sur 200).
B. A l'origine administrateur unique de sa société, le recourant en est devenu président du conseil d'administration en 1986, époque à laquelle il n'était plus domicilié en Suisse mais à ********. En 1988, il a également démissionné de ses fonctions de président du conseil.
C. Jusqu'en 1987, le recourant a normalement déposé ses déclarations d'impôt faisant état d'un statut de salarié de son entreprise, jusque et y compris la déclaration pour la période 1985-1986. Dans sa déclaration 1987-1988, déposée le 5 juin 1987, le recourant se déclare indépendant, sa déclaration n'indiquant aucun chiffre sous la rubrique "revenu provenant d'une activité lucrative dépendante". Dans la même déclaration, le recourant indique un changement de situation, soit l'élection d'un domicile en république ******** dès le 31 décembre 1986.
D. Considérant que ce départ signifiait un arrêt total des activités professionnelles de l'intéressé, l'autorité fiscale a procédé à une taxation intermédiaire (art. 70 LI) et a notifié le 26 mai 1987 un bordereau d'imposition du bénéfice en capital, conformément à l'art. 29 LI.
E. Le même jour, soit le 26 mai 1987, l'autorité fiscale a notifié un bordereau d'impôt fédéral direct d'un montant de Fr. 2'998'800.--, conformément à l'art. 21 al. 1 lit. d AIFD. C'est contre cette décision qu'est dirigé le présent recours, qui ne conteste en revanche pas la taxation cantonale.
F. La procédure de recours a débuté normalement par une réclamation, datée du 24 juin 1987, le contribuable alléguant qu'il n'avait jamais tenu de comptabilité de sa fortune immobilière, qu'il considère comme privée, qu'il n'était pas tenu de la faire à forme de la réglementation régissant le Registre du commerce et que, par conséquent, les conditions d'application de l'art. 21 al. 1 lit. d AIFD n'étaient pas réalisés.
La réclamation du recourant a été rejetée par l'autorité fiscale en date du 11 octobre 1988, après que l'Administration fédérale des contributions eut émis un préavis négatif en date du 4 octobre 1988. A.________ s'est pourvu contre le rejet de sa réclamation en temps utile, soit le 9 novembre 1988, en reprenant en substance l'argumentation qu'il avait développée lors de la procédure de réclamation, auquel il a ajouté différentes considérations sur "le caractère inéquitable" de la disposition légale appliquée. Le dossier a été transmis le 15 août 1990 par l'ACI à la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, accompagné d'observations concluant au rejet du recours. il a ensuite été remis au Tribunal administratif dès l'entrée en fonction de cette autorité, le 1er juillet 1991. Après avoir avisé les parties que la cause pouvait être considérée comme instruite, sauf requête motivée tendant à la fixation d'une audience, le Tribunal a délibéré le 25 février 1992.
G. En annexe à sa réclamation du 24 juin 1987, le recourant a produit une liste des immeubles lui ayant appartenu depuis 1965, avec les mutations intervenues. Il résulte de ces documents qu'il a été, au cours de la période considérée, propriétaire, outre la villa qu'il habitait à X.________ et une propriété en ********, de neuf immeubles situés pour la plupart à X., à l'exception d'un terrain à Y. et de deux objets à Z.________ et W.________.
S'agissant des gains réalisés par ses opérations immobilières, le recourant a produit également un tableau faisant état des bénéfices suivants :
1963-64
1965-66
1967-68
1969-70
1971-72 Immeuble ******** X.________ 27.500
1973-74 Do 33.688
1975-76 Do 128.031
1977-78 Résidence ******** X.________ 3.164
1979-80 Route de ******** Y.________ 17.079 A
Immeuble Z.________ 17.842 B
1981-82 Immeuble Z.________ 43.762 C
Résidence de ******** X.________ 22.820 D
1983-84
1985-86 1******** X.________ 730.356 E
2******** X.________ 1.136.902 F
et considère en droit :
Seule est soumise au Tribunal administratif la question de savoir si les conditions d'assujettissement permettant la taxation d'un bénéfice en capital au sens de l'art. 21 al. 1 lit. d AIFD sont réalisées, la contestation portant plus précisément sur le point de savoir si le contribuable était ou non légalement astreint à tenir des livres. Le calcul du bénéfice lui-même n'est pas contesté, pas plus que la taxation cantonale.
Conformément à l'art. 21 al. 1 lit. d AIFD, sont soumis à l'impôt les bénéfices en capital obtenus dans l'exploitation d'une entreprise astreinte à tenir des livres par l'aliénation ou la réalisation de biens tels que bénéfice sur immeuble etc.. La condition est que le bien aliéné fasse partie de la fortune commerciale, les bénéfices obtenus par l'aliénation d'objets faisant partie de la fortune privée n'étant pas soumis à l'impôt, le transfert de la fortune commerciale à la fortune privée étant assimilé à une réalisation imposable (sur tous ces points, v. RDAF 1990, p. 24 et les réf. citées).
En l'esp¿e, les immeubles dont l'aliénation a généré le bénéfice en capital imposable appartenaient à la fortune commerciale du contribuable qui ne conteste pas ce point. Il reste à voir si la condition d'une entreprise astreinte à tenir des livres est ou non réalisée.
Il s'agit donc d'examiner si les gains faisant l'objet de l'imposition contestée ont été réalisés dans le cadre d'un commerce professionnel (art. 53 litt. A ch. 1 ORC), ou d'une autre entreprise exploitée en la forme commerciale (art. 53 litt. C ORC) comme le soutient l'administration intimée, ou si au contraire il s'agit de bénéfices réalisés occasionnellement dans le cadre de la gestion d'un patrimoine suivant la thèse du recourant.
Conformément à la définition de l'art. 52 al. 3 ORC, la notion d'entreprise comporte trois éléments (v. Patry, op. cit. p. 73 et 74):
a) une organisation préexistante en vue de l'exercice de l'activité visée;
b) l'indépendance de cette activité, indépendance pouvant être soit juridique soit économique;
c) le but de réaliser un revenu régulier.
a) S'agissant de l'organisation, le recourant affirme n'en avoir pas mis sur pied et relève que les deux dernières opérations, dont le bénéfice constitue plus de la moitié du montant dont l'imposition est litigieuse, ont été réalisées par l'intermédiaire d'un courtier. Le Tribunal ne peut que constater à cet égard qu'il ne résulte pas du dossier que A.________ ait conduit les opérations immobilières qu'il a effectuées au moyen d'une organisation professionnelle spéciale (mais il faut rappeler qu'il disposait pendant toute cette période d'un bureau d'architecture et de son personnel). Si l'on considère d'ailleurs les revenus réalisés, selon les chiffres produits par le recourant, on s'aperçoit qu'à part les années 75-76 et 85-86, les gains réalisés ont été peu élevés voire minimes, variant de Fr. 3'000.-- à Fr. 44'000.--, c'est à dire ne pouvant pas justifier une organisation d'un coût élevé.
b) La troisième condition (but de réaliser un revenu régulier) n'apparaît pas non plus réalisée. Les gains obtenus par le recourant se sont révélés extrêmement irréguliers comme on l'a vu ci-dessus, et on peut admettre que l'on n'a pas affaire là à une activité commerciale destinée à procurer à son auteur un revenu. A cela s'ajoute qu'à l'exception de 1975-76 et de la dernière période fiscale prise en compte - mais il est vrai la seule décisive - ces revenus n'atteignaient pas et de loin le montant de Fr. 100'000.-- exigé par l'ordonnance (art.54 ORC).
Il faut enfin relever que les bénéfices en capital qui ont donné lieu à la taxation litigieuse ont été réalisés au moment de la cessation de l'activité du contribuable. Si l'on considère en outre qu'une partie importante de ce bénéfice (1,4 million sur 3,3 millions) provient non pas d'aliénation à des tiers mais du transfert de quatre immeubles de la fortune commerciale à la fortune privée du recourant, et que celui-ci s'est borné à conclure deux opérations, on doit admettre que la thèse selon laquelle il s'agissait pour lui de réaliser ses économies à la veille de sa retraite est extrêmement vraisemblable. Dès lors le recourant ne doit pas être considéré comme exploitant une entreprise commerciale, mais comme un propriétaire administrant son patrimoine, ce qui n'en fait pas une activité soumise à l'inscription obligatoire à forme de la loi, alors même que des opérations importantes ont été réalisées (v. sur ce point Käfer, ad. art. 957 CO rem. 70 in fine).
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est admis;
II. Le bordereau d'impôt fédéral direct du 26 mai 1987 est annulé;
III. Il n'est pas perçu d'émolument.
Lausanne, le 9 avril 1992
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant, par la Fiduciaire Burkhalter et Partenaires S.A., Ch. du Montillier 3, 1009 Pully, sous pli recommandé;
- à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, Eigerstrasse 65, 3003 Berne, sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt de district à Morges.