canton de vaud
commission cANTONALE DE RECOURS
EN MATIERE D'IMPOT
sur le recours interjeté par les époux A.________ , à X.________, dont le conseil est l'avocat Jacques Ballenegger, Pl. de la Palud 13, 1003 Lausanne,
contre
la décision de taxation du 23 août 1989 de la Commission d'impôt de Lausanne-District en matière de gains immobiliers.
Statuant à huis clos,
le Commission cantonale de recours en matière d'impôt, composée de
MM. E. Poltier, président
B. Meylan, assesseur
S. Pichon, assesseur
Greffier : N. Krieger, sbt
constate en fait :
A. Par acte instrumenté le 25 janvier 1985, le notaire C.________ a dressé un acte de donation immobilière établi en la forme du pacte successoral. Par cet acte notarié, B.________ a donné l'immeuble dont il était propriétaire depuis 1947, sis à l'avenue du ********, à X., à ses filles, A. et D.________; les donataires ont adopté le régime de la copropriété, chacune pour une demie. Cette donation immobilière comportait une charge par laquelle les donataires concédait un droit d'habitation en faveur du donateur et de son épouse, dont la valeur capitalisée s'élevait à Fr. 42'000.-. L'estimation fiscale de cet immeuble était alors de Fr. 192'000.-.
A.________ est ainsi devenue propriétaire de la moitié de cet immeuble. Le même jour, D.________ a vendu sa part à M. A.________ pour le prix de Fr. 96'000.-, si bien que celui-ci a acquis l'autre moitié de cet immeuble.
B. Cet immeuble est une villa comprenant deux appartements sur deux niveaux, d'une surface respective de 56 m2; ils comportent chacun trois pièces, une cuisine et une salle de bain. En outre, cette maison comporte deux carnotzets, deux caves et une buanderie. Les combles ne sont pas aménagées. La parcelle qui appartenait aux recourants comportait également un dépôt-atelier, construit par le père de la recourante en 1962. Il s'agit d'un bâtiment sur deux niveaux (sous-sol, rez-de-chaussée), d'une surface au sol de 70 m2 environ, auquel vient s'ajouter un couvert de 30 m2, réalisé ultérieurement. B.________ avait effectué ces locaux, à l'origine, à son usage professionnel, notamment comme dépôt de peinture. Quant aux recourants, ils ont donné à bail, par contrat du 1er décembre 1986, une surface de 100 m2, comprenant le rez-de-chaussée et le couvert de ce dépôt-atelier à E., entreprise de maçonnerie, pour l'entreposage de matériel de chantier, pour un loyer mensuel de Fr. 600.--. Ils ont en revanche conservé la jouissance du sous-sol de ce même bâtiment, équipé d'un monte charge. Dans le cadre de leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 1989-1990, les recourants ont indiqué, pour l'appartement qu'ils occupaient alors, une valeur locative de Fr. 3'750.--, admise par l'autorité fiscale (le même chiffre avait été retenu pour la période précédente). S'agissant par ailleurs du droit d'habitation attribué aux époux A. dans l'immeuble précité, il a été estimé à Fr. 3'260.-- par an dans le cadre de la taxation de ces derniers pour la période fiscale 1987-1988. Un des appartements a été occupé par les recourants et l'autre par la veuve de B.________ au bénéfice de son droit d'habitation, jusqu'à l'aliénation de l'immeuble en juin 1989.
La parcelle comporte encore une surface de 487 m2 de place-jardin. Hormis une place de parc louée, celle-ci était à la disposition des propriétaires.
C. Par acte du 28 juin 1989, les époux A.________ ont vendu l'immeuble précité pour le prix de Fr. 850'000.- à la société F.________ SA. Ils ont, le 17 août 1989, déposé une déclaration pour l'imposition des gains immobiliers qui fait état d'un gain immobilier de Fr. 642'180.-. Les intéressés ont, le 30 juin 1989, acquis un appartement en PPE, situé au chemin des ********, à X.. Ils ont joint à la déclaration précitée une note par laquelle ils sollicitent le réinvestissement. Ils font valoir que le déménagement a été motivé par diverses nuisances provoquées par les industries situées à proximité immédiate de l'immeuble aliéné et par le service de la voirie. A l'appui de la demande de réinvestissement, était également produit un certificat médical émanant du Dr. G., daté du 15 novembre 1988, ayant la teneur suivante :
"Je soussigné, médecin traitant de Mme A.________, certifie avoir constaté un état de grande nervosité, qui peut être mis en rapport avec un niveau élevé de nuisances sonores au lieu du domicile."
D. Par décision du 23 août 1989, la Commission d'impôt de Lausanne-District a admis sans changement le gain immobilier déclaré, mais a refusé d'admettre le réinvestissement sollicité pour le motif que l'immeuble aliéné n'était pas principalement affecté à l'habitation des intéressés. Cette décision était accompagnée d'un bordereau d'impôt de Fr. 115'592.40 , soit le 18 % de 642'180.-.
E. Les époux A.________ ont, le 25 septembre 1989, recouru contre cette décision de taxation, en concluant avec dépens à son annulation et à ce que le bénéfice des dispositions de l'art. 46 bis LI leur soit accordé.
Les moyens invoqués à l'appui de leur recours seront examinés plus loin dans la mesure utile.
F. L'Administration cantonale des impôts (ci-après ACI) a, le 22 février 1990, maintenu la décision de taxation; elle a également interpellé les recourants sur le maintien de leur recours.
G. Les intéressés ont, le 5 mars 1990, répondu qu'ils maintenaient leur recours.
H. L'ACI a, le 8 juin 1990, procédé à une visite de l'immeuble aliéné, en présence des époux A.________; elle a, le 22 juin 1990, communiqué à ceux-ci les constatations de fait retenues à l'issue de la visite de la maison. Les recourants se sont, le 12 juillet 1990, déterminés sur les observations de l'ACI.
I. L'ACI a, le 9 août 1990, transmis à la Commission de recours le dossier de la cause, avec un préavis de rejet du recours.
J. Dans le cadre de l'instruction du recours, les parties ont été invitées, par lettre du 23 janvier 1991, à se déterminer sur un exemplaire caviardé de l'arrêt A. M. rendu le 15 novembre 1990 par la Commission de recours. Les recourants ont également été priés de produire un plan de l'immeuble aliéné. Par courrier respectif du 4 et 25 février 1991, les recourants et l'ACI ont donné suite à ces réquisitions.
K. La Commission de recours a tenu audience en date du 5 mars 1991 en présence des recourants, assisté de leur conseil et d'un représentant de l'ACI.
A cette occasion, les recourants ont expliqué qu'ils étaient venus habiter l'immeuble situé à X.________ pour aider les parents de A.________ qui étaient âgés. Ils ont cependant souligné qu'ils ont d'emblée souffert des nuisances dues au voisinage immédiat de cette habitation. La tension nerveuse qui en résultait pour eux a encore été aggravée par l'incendie survenu dans l'entreprise jouxtant leur parcelle. Ils ont par ailleurs déclaré qu'une pièce de l'appartement qu'occupait alors Mme B.________ dans l'immeuble aliéné était réservé à l'usage de leurs six petits-enfants. Les recourants se sont également prévalu d'assurances reçues sur l'octroi du réinvestissement par la Commission d'impôt qu'ils avaient consultée avant l'aliénation de l'immeuble; ils ont produit dans ce sens une note manuscrite par eux, qu'ils auraient écrite sous la dictée du taxateur.
Lors de l'audience, les recourants ont sollicité l'octroi d'un délai pour produire un extrait du registre foncier. Donnant suite à cette requête, le Président de la Commission leur a imparti un délai pour ce faire. Les recourants ont, le 13 mars 1991, informé la Commission qu'ils avaient constaté que le droit d'habitation de Mme B.________ n'avait pas été réinscrit en remplacement du précédent droit dont elle bénéficiait. Toutefois, ils ont établi une déclaration dont il ressort que le droit d'habitation précité est néanmoins maintenu.
et considère en droit :
L'art. 46 bis LI autorise le réinvestissement des gains immobiliers lorsque le produit de l'aliénation d'un immeuble destiné à la culture du sol et affecté à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille est utilisé à l'achat, dans le canton, d'un immeuble de même nature affecté au même but.
L'alinéa 5 étend la possibilité d'invoquer le réinvestissement aux immeubles principalement affectés à l'habitation du contribuable lorsque l'aliénation résulte d'une expropriation, lorsque l'acquéreur est une collectivité publique ou lorsque le contribuable tranfère son domicile pour des raisons professionnelles, de santé ou pour d'autres motifs impérieux.
Aux termes de cette dernière règle et de la jurisprudence qui l'applique, le réinvestissement est notamment soumis aux conditions cumulatives suivantes : l'immeuble aliéné doit être principalement effecté à l'habitation du contribuable lui-même et de sa famille.
Au demeurant, les autres conditions d'application de l'art. 46 bis al. 5 LI ne paraissent pas contestées par l'Administration cantonale des impôts. En particulier, elle ne met pas en doute l'existence de motifs de santé touchant spécialement A.________, ayant contraint les recourants à déménager. L'autorité de céans admet elle aussi que tel est bien le cas.
a) Dans le cadre de l'examen de la première des conditions précitées, il s'agit de déterminer, suivant la jurisprudence, l'affectation principale de l'immeuble, une affectation secondaire étant sans importance. Pour déterminer si un immeuble est principalement effecté à l'habitation du contribuable, la Commission de céans à généralement pris en considération, comme critère de comparaison, essentiellement la proportion entre la valeur locative de l'appartement occupé dans l'immeuble par le propriétaire et le rendement brut total de l'immeuble; elle a également tenu compte de la surface occupée par le propriétaire par rapport à la surface totale de l'immeuble (RDAF 1969 p. 153; RDAF 1970 p. 257; CCRI F. B. et C. du 19.5. 1970; CCRI L. Sch. du 25.6.1979, et P. Wa. du 24.11.1982 et F. Do du 9.4.1991).
b) La jurisprudence a précisé que l'art. 46 bis al. 5 LI exige que l'immeuble aliéné constitue l'habitation effective du contribuable lui-même, ainsi que de son épouse et de ses enfants mineurs. Elle s'est fondée à ce propos sur le but visé par cette règle, qui tend à favoriser le propriétaire d'un logement contraint de quitter son domicile dans l'acquisition d'une habitation de remplacement; elle a rappelé également le caractère exceptionnel des règles sur le réinvestissement, ce qui justifie une interprétation restrictive de celle-ci. Elle a en conséquence exclu le bénéfice du réinvestissement à l'occasion de la vente d'un immeuble successoral, occupé à ce moment-là non pas par un héritier, mais par l'épouse du défunt au bénéfice d'un usufruit (RDAF 1979, 292 et 1972, 400); dans le premier arrêt précité, l'autorité de céans n'a au demeurant pas attaché une importance particulière au fait que l'immeuble acquis en remploi devait accueillir également la bénéficiaire de l'usufruit.
c) L'application de la jurisprudence évoquée ci-dessus conduit en l'espèce à l'admission du réinvestissement. Le bénéfice de celui-ci ne peut certes être accordé sur cette base que si la part de l'immeuble affectée à l'habitation des recourants, à l'exclusion de Mme B.________, est prépondérante; malgré les dénégations de l'autorité intimée, tel et cependant bien le cas en l'espèce.
A première vue, les surfaces réservée à l'usage des recourants étaient sensiblement égales à celles occupées par des tiers, y compris la veuve de B.. Cette dernière, comme les recourants, disposait d'un appartement de 56 m2; par ailleurs, les recourants jouissaient du sous-sol du dépôt atelier de 70 m2, seul le rez-de-chaussée de ce bâtiment, de 70 m2 auxquels s'ajoutaient 30 m2 de couvert, étant loué. L'excédent de surface constitué par ce couvert était en effet largement compensée par la jouissance des caves, des carnotzets et du galetas, à laquelle Mme B. n'avait plus guère part. La jouissance de la place-jardin de 487 m2 doit également être prise en considération.
On parvient au même résultat en comparant les valeurs locatives des différents éléments de cet immeuble. La valeur locative de l'appartement occupé par les recourants a été arrêtée à Fr. 3'750 par an aussi bien pour la période fiscale 1987-1988 que pour la période suivante. Le droit d'habitation des époux B.________ a été évalué, quant à lui, à Fr. 3'260.--. Quant au loyer du rez-de-chaussée du dépôt-atelier, sommairement équipé, il s'élevait certes à Fr. 7'200.--. Aucun loyer, en revanche, n'a été estimé pour le sous-sol de ce bâtiment qui n'était pas donné à bail. Au regard de telles circonstances, on ne saurait mettre sur le même pied, comme l'a fait l'autorité intimée, la valeur locative de logements, même relativement anciens et dotés de peu de confort, et le loyer perçu pour l'occupation d'un dépôt-atelier sommairement équipé. Sous cet angle il apparaît que la part réservée aux contribuables dans la villa elle-même est prépondérante par rapport à celle occupée par Mme B.; cele résulte d'ailleurs des chiffres précités, qui sont conformes à la logique, dans la mesure où l'exercice d'un droit d'habitation ne peut égaler, en valeur, la jouissance de son droit par le propriétaire lui-même, fût-ce sur une surface à peu près équivalente. Certes, le loyer du rez-de-chaussée du dépôt-atelier est plus élevé que celui qui pourrait être encaissé en cas de location du sous-sol de ce même bâtiment; ce point est cependant compensé par le résultat de la comparaison des valeurs locatives des appartements des contribuables et celui de Mme B..
Il ressort en définitive de l'ensemble des circonstances que la part de l'immeuble sis à X.________ occupé aux fins d'habitation pour les recurants eux-mêmes était légèrement prépondérante par rapport au solde de ce bâtiment.
d) Les conditions d'application de l'art. 46 bis al. 5 LI sont ainsi toutes réunies. Il est dès lors superflu d'examiner encore si la jurisprudence évoquée sous lettre b) ci-dessus doit être revue sur un point; on pourrait en effet se demander si, pour déterminer le caractère prépondérant ou non de la part consacrée à l'habitation du contribuable, il n'y a pas lieu de prendre également en considération le logement occupé par un proche parent au bénéfice d'un usufruit ou d'un droit d'habitation fondé sur le droit successoral. Il n'est pas non plus nécessaire d'examiner encore le taux d'imposition applicable au regard de l'art. 51 LI et de la jurisprudence récente rendue en cette matière (CCRI A. Ma. du 15 novembre 1990).
La LI ne prévoit pas l'allocation de dépens dans la procédure de recours en matière fiscale; selon la jurisprudence, il s'agit d'un silence qualifié (RDAF 1989, 449). Les conclusions en dépens prises par les recourants ne peuvent dès lors pas leur être allouées.
Par ces motifs,
la Commission cantonale de recours en matière d'impôt
a r r ê t e :
I. Le recours est admis;
II. La décision rendue le 23 août 1989 par la Commission d'impôt de Lausanne-District en matière de gains immobiliers est annulée, le dossier lui étant retourné pour nouvelle décision dans le sens des considérants;
III. Il n'est pas prélevé d'émolument;
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le
Au nom de la Commission de recours en matière d'impôt :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- aux recourants, par l'intermédiaire de Me Jacques Ballenegger, Pl. de la Palud 13, 1003 Lausanne , sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires avec le dossier en retour