canton de vaud
commission cantonale de recours
en matiere d'IMPOT
sur le recours interjeté par X.________ , à Z.________,
contre
la décision de taxation du 12 octobre 1988 rendue par la Commission d'impôt de Lausanne-District en matière d'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 1987-1988.
Statuant à huis clos,
la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, composée de
MM. E. Poltier, président
J.-P. Kaeslin, assesseur
S. Pichon, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait :
A. Par acte notarié du 16 avril 1963, X.________ a acquis une parcelle de 1'340 m2 sise sur la commune du Z.________, au lieu-dit "********", sur laquelle il a fait construire une maison familiale dans le courant de l'année 1965; dans les sous-sols de l'habitation, il a installé une citerne à mazout de 6'700 litres.
B. L'Ordonnance du 28 septembre 1981 sur la protection des eaux contre les liquides pouvant les altérer (OPEL) prévoyant la mise en conformité des anciennes installations, telles que la citerne du recourant, dans un délai échéant au 1er juillet 1987, la Municipalité du Z.________ a, dans cette optique, invité le recourant, par lettre du 5 juin 1986, à faire exécuter par une entreprise spécialisée les travaux de révision et d'adaptation éventuels de sa citerne à mazout d'ici au 30 novembre 1986.
Le 7 juillet 1986, l'entreprise Y.________ S.A. a soumis à X.________ une offre concernant la révision et la mise en conformité de sa citerne, dont la teneur est la suivante :
"Zone "B" de protection des eaux
*Revision d'une citerne à mazout, prismatique
en cave, d'une contenance de 6.700 l, rempla-
cement du joint s/couvercle du trou d'homme,
transport et destruction des boues et l'ensem-
ble des travaux prévus à l'annexe 11 des pres-
criptions techniques fédérales : 1'035.--*
Travaux d'adaptation
*Fourniture et pose d'un nouveau trou d'homme
ø 600 mm, type léger y compris fourniture et
pose de 2 vis-de-rappel 2" pour la modification
du remplissage 550.--*
Assainissement du réservoir :
*Renforcement intérieur selon schéma du
fournisseur y compris mise en dépression 2'900.--*
*Fourniture d'un appareil de détection et
rétention des fuites, système CH-VACUMATIC II,
type l/af 2'890.--*
Montage de l'appareil et mise en service 1'400.--
Montant de notre devis : 8'775.-
ramené à : 8'400.--"
Le recourant a donné son accord à ce devis, de sorte que les travaux ont été exécutés du 18 au 24 novembre 1986. La facture adressée au recourant le 9 décembre 1986 comprenait, outre les postes figurant dans le devis, un montant de Fr. 450.- relatif à des travaux de soudure intérieure du toit de la citerne pour la pose d'un appareil vacuum et à la modification intérieure de l'aération.
C. Le 28 février 1987, X.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1987-1988. Il a notamment porté en déduction de son revenu des montants de Fr. 1'661.-- pour 1985 et de Fr. 11'263.-- pour 1986 sous chiffre 14 au titre des frais d'entretien d'immeubles. Outre le montant de Fr. 8'850.-- déjà cité, ce dernier chiffre comprend notamment une somme de Fr 230.-- pour des frais de ramonage de la cheminée.
D. Par décision du 12 octobre 1988, la Commission d'impôt de Lausanne-District a refusé d'amettre la déductibilité des frais liés à la citerne et au ramonage et a limité la déduction invoquée au titre des frais d'entretien d'immeubles pour les deux années de calcul à un montant forfaitaire de Fr. 2'372.-, correspondant au 1/6 de la valeur locative déterminante.
E. Par acte du 29 octobre 1988, X.________ a recouru contre cette décision en concluant à la déduction de l'intégralité des frais liés à la citerne. A l'appui du recours, il fait notamment valoir que ces travaux lui ont été imposés par la nouvelle législation concernant la protection des eaux.
F. Par lettre du 18 novembre 1988, la Commission d'impôt de Lausanne-District a maintenu sa décision en précisant les points suivants :
"Nous vous informons que suite à la modification de la détermination de la valeur locative, les frais courants de chauffage (révision citerne, ramonage, etc. ) ne sont plus déductibles. En effet, le calcul de la valeur locative est basée sur les loyers ressortant du recensement fédéral des bâtiments et logements vaudois de 1980, lesquels n'englobent pas les indemnités versées pour couvrir les frais de chauffage et d'eau chaude.
En ce qui concerne la mise en conformité de votre citerne à mazout, ces frais ne peuvent être portés en déduction du revenu, l'investissement n'étant pas lié à compenser une usure normale, due à l'usage et à l'écoulement du temps. Toutefois, l'investissement réalisé est considéré comme une impense que vous pourrez faire valoir en augmentation du prix de vente, en cas de vente de l'immeuble."
X.________ ayant déclaré maintenir son recours, le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts qui a entendu le recourant en date du 23 mars 1989. Dans ses déterminations subséquentes du 4 juillet 1990, l'Administration cantonale des impôts a conclu au rejet du recours.
G. Par courrier du 15 février 1991, X.________ a produit sur demande diverses pièces, dont une attestation de la Municipalité du Z.________ du 11 février 1991 selon laquelle les travaux entrepris étaient des "travaux d'entretien rendus nécessaires suite à l'entrée en vigueur de nouvelles directives fédérales, mais sans aucune plus-value pour ce qui concerne le bâtiment proprement dit".
La teneur de cette attestation a été confirmée par l'Union romande des entreprises de revision de citernes dans une lettre du 14 février 1991.
H. La Commission cantonale de recours en matière d'impôt a tenu audience le 18 juin 1991 en présence du recourant et d'une représentante de l'Administration cantonale des impôts, Mme K. Paschoud.
A cette occasion, l'intéressé a admis la décision attaquée en tant qu'elle refuse d'admettre en déduction du revenu les frais de révision de la citerne et les frais de ramonage; dès lors, seule la non-déductibilité des frais liés à la mise en conformité de la citerne est contestée. A ce sujet, il a déclaré avoir longtemps hésité entre l'alternative consistant soit à changer la chaudière, soit à remplacer le chauffage à mazout par le chauffage électrique ou encore à adapter sa citerne actuelle aux normes de l'OPEL, pour finalement se résoudre à choisir cette dernière solution, la moins onéreuse.
et considère en droit :
a) Aux termes de l'art. 23 al. 1 lit. d de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), les frais d'entretien et d'administration des immeubles sont déduits du revenu. L'art. 24 LI exclut en revanche la défalcation des "dépenses pour l'acquisition ou l'amélioration de biens".
L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD) renferme des dispositions analogues. Ainsi, l'art. 22 al. 1 lit. e AIFD prévoit la défalcation des frais d'entretien d'immeubles et de bâtiments pendant la période de calcul. D'autre part, l'art. 23 AIFD exclut la déduction des dépenses pour l'acquisition ou l'amélioration de biens.
Alors même que la décision en matière d'impôt fédéral direct n'est, en l'état, pas litigieuse, la Commission cantonale de recours relève qu'elle s'en est tenue jusqu'ici, dans l'application des règles cantonales, aux principes dégagés par la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral en cette matière dans le cadre de l'AIFD.
b) Suivant la loi, il faut ainsi distinguer les frais d'entretien des dépenses d'amélioration d'immeubles. Les premiers sont les frais qui servent au maintien ou à la remise en état des biens-fonds ou des bâtiments (Känzig, Die eidgenössische Wehrsteuer, éd. 1982, p. 646, n° 159 ad art. 22 AIFD; Känzig, Ergänzungsband, éd.1972, p. 111, n° 101 ad art. 22 AIFD). Le Tribunal fédéral a défini ces frais comme les dépenses faites en vue de maintenir ou de rétablir la valeur du patrimoine immobilier du contribuable (ATF 99 Ib 362 c. 3a, publié dans RDAF 1975, p. 179).
Quant aux dépenses d'amélioration, elles ne servent pas à maintenir l'immeuble dans un état donné, mais au contraire, elles ont pour effet d'en augmenter la valeur (voir en ce sens, Känzig, Wehrsteuer, éd. 1982, p. 652, n° 164 ad art 22 AIFD; Känzig, Ergänzungsband, éd. 1972, p. 113, n° 102 ad art. 22 AIFD; Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, p. 121).
Pour établir la distinction entre frais d'entretien et dépenses d'amélioration, on se fonde en principe sur la valeur de l'immeuble au moment de son entrée dans le patrimoine du contribuable, selon les auteurs précités. Cette valeur dépend notamment du degré d'entretien du bâtiment. Seules les dépenses nécessaires à rétablir ou à maintenir l'état d'entretien lors de l'acquisition de l'immeuble sont en principe déductibles, à l'exclusion des frais consentis par le contribuable pour améliorer cet état, qui représentent des dépenses d'amélioration (RDAF 1982, p. 151).
c) Les Instructions sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques 1987-1988 établies par le Département des finances définissent au chiffre 14, la notion de frais d'entretien:
"Le contribuable peut déduire au titre de frais d'entretien d'immeubles les frais effectifs d'entretien et d'administration de ses immeubles, soit :
les frais de réparations et de rénovation, en tant qu'ils n'augmentent pas la valeur de l'immeuble;
(...)
les autres frais, tels que contributions périodiques pour la distribution et la protection des eaux (à l'exception des contributions pour le raccordement aux canalisations et aux installations de protection des eaux). Les frais de chauffage et d'eau chaude ne donnent pas lieu à déduction.
Par mesure de simplification, on admettra en règle générale sans justification, au titre de frais d'entretien, une déduction forfaitaire correspondant au sixième du rendement brut des immeubles"
d) En l'espèce, l'autorité de taxation n'a accepté de déduire pour l'année 1986 au titre des frais d'entretien qu'un montant de Fr. 2'372.-, correspondant au forfait usuel en la matière, tandis que la défalcation des frais plus importants entrepris par le contribuable, notamment pour la mise en conformité à la nouvelle législation en matière de protection des eaux de sa citerne à mazout, a été refusée.
Le recourant estime que les travaux entrepris n'ont engendré aucune plus-value à son immeuble, dans la mesure où ils sont destinés à conserver les possibilités d'utilisation de celui-ci; ils devraient donc, à ses yeux, être qualifiés de frais d'entretien déductibles.
da) Dans un domaine voisin, la Commission centrale d'estimation fiscale des immeubles a eu l'occasion de dire que la valeur d'un immeuble, tout au moins sa valeur vénale, tient compte de l'ensemble de ses coûts, y compris des frais engagés pour respecter les différentes règles applicables en matière de police des constructions, au sens large du terme. En cas de vente, ces éléments sont pris en considération dans le calcul du prix, un bâtiment conforme à la réglementation existante présentant a priori une valeur marchande plus élevée qu'un autre qui ne le serait pas (CCEF C. et M. Pi., du 31.1.1991). Elle en a conclu que des travaux, entrepris par les intéressés pour se conformer à de nouvelles règles en matière de protection des eaux, qui en l'espèce avaient fait l'objet d'une mise à l'enquête, entraînaient une plus-value et justifiaient une augmentation de l'estimation fiscale de leur immeuble (sur le lien entre l'estimation fiscale et le calcul du gain immobilier, v. d'ailleurs art. 44 a. 2 LI).
De même, s'agissant des contributions uniques de raccordement aux réseaux d'égouts et de distribution d'eau, qui sont également imposées aux propriétaires fonciers (l'obligation de raccordement peut résulter de nouvelles normes de protection des eaux), le Tribunal fédéral a jugé, en matière d'AIFD, qu'il ne s'agissait pas de frais d'entretien déductibles (Archives 41, 179; 48, 482; dans le même sens, Känzig, Wehrsteuer, 2è éd., 1982, n° 167 ad art. 22 AIFD). Cette solution concorde d'ailleurs avec la constatation, rappelée à maintes reprises par le Tribunal fédéral (v.p.ex. ATF 109 Ia 328), suivant laquelle l'équipement public apporte une plus-value aux biens-fonds privés.
db) Au demeurant, on ne voit guère pourquoi il en irait différemment de l'équipement individuel et privé, conforme aux règles en vigueur. L'argument du recourant, suivant lequel les travaux qu'il a entrepris avaient pour seule conséquence de maintenir les possibilités existantes d'utilisation, ne peut dès lors qu'être écarté. En effet, au vu de la nouvelle réglementation applicable en matière de protection des eaux, sa citerne aurait pu, dans l'hypothèse la plus défavorable, être mise hors service. Dans l'état où elle se trouvait, elle devait donc bien être améliorée pour continuer à remplir son office. Cela conduit, pour les raisons évoquées dans la jurisprudence précitée, à admettre que les dépenses consenties par le recourant constituent bien des frais d'amélioration, générateurs d'une plus-value de sa citerne. Ils ne sauraient donc être déduits du revenu, mais pourraient l'être, le cas échéant, du gain immobilier à titre d'impenses, en cas de revente de l'immeuble.
dc) Cette solution se justifie également pour une autre raison. En acceptant la déduction proposée par le recourant, on créerait une inégalité de traitement entre le propriétaire qui construit après l'entrée en vigueur d'une législation plus restrictive, en matière de protection des eaux par exemple, et qui ne pourrait déduire de son revenu les frais plus élevés occasionnés par la construction d'une citerne conforme aux normes et le propriétaire qui, à l'instar du recourant, doit adapter un immeuble déjà construit aux nouvelles normes en la matière.
dd) L'admission par la décision attaquée d'une déduction limitée au forfait usuel n'apparaît dès lors nullement critiquable, de sorte que celle-ci ne peut qu'être confirmée.
Par ces motifs,
la Commission cantonale de recours en matière d'impôt
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de taxation rendue le 12 octobre 1988 par la Commission d'impôt de Lausanne-District en matière d'impôt cantonal et communal est maintenue.
III. Il n'est pas prélevé d'émolument.
Lausanne, le
Au nom de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant, sous pli recommandé;
**- à l'Administration cantonale des impôts, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la
Commission d'impôt de district, à Lausanne, avec le dossier en retour;**