canton de vaud
Commission cantonale de recours
en matiere d'impot
sur le recours interjeté par A.________ , à X.________, dont le conseil est le notaire Pierre Demiéville, Rue de Lausanne 7, à 1530 Payerne,
contre
les décisions de la Commission d'impôt du district de Payerne du 22 février 1988, fixant l'impôt cantonal sur le droit de mutation à Fr. 6'600.-, et du 15 décembre 1989, fixant l'impôt cantonal sur les donations à Fr. 614.80.
Statuant à huis clos,
la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, composée de
MM. E. Poltier, président
J.-P. Kaeslin, assesseur
J. Koelliker, assesseur
Greffier : Mme Y.-V. Chappuis-Rosselet, sbt
constate en fait :
A. Par acte notarié du 14 avril 1983, B.________ à constitué en faveur de la Commune de X.________ deux servitudes personnelles sur la parcelle 1********, sise sur le territoire de la commune précitée d'une surface 1'768 m2, dont il était alors propriétaire. La première servitude concerne l'usage d'un abri de protection civile. La seconde concerne un passage à pied pour accéder à l'abri susmentionné. La Commune de X.________ a versé une indemnité de Fr. 5'100.- à B.________ pour la création de ces servitudes. L'estimation fiscale de la parcelle a été fixée en 1984 à Fr. 50'000.-.
B. Dès 1984, A.________, fils du prénommé, a construit sur la parcelle 1******** de son père une villa pour son propre usage. Les travaux de construction de cette habitation ont été coordonnés avec ceux de l'abri collectif de protection civile. L'estimation fiscale a été portée en 1986 à Fr. 200'000.- pour la villa et à Fr. 325'000.- pour l'abri de protection civile.
A.________ affirme avoir financé lui-même la construction de sa villa; l'emprunt hypothécaire, de Fr. 300'000.-, contracté auprès du C.________ est destiné à garantir la dette du recourant. Cela résulte d'ailleurs d'une lettre adressée par cet établissement au notaire Demiéville, datée du 13 novembre 1987.
C. Par acte notarié Demiéville du 30 novembre 1987, inscrit au Registre foncier le 8 décembre 1987, B.________ à fait donation à son fils A.________ de la parcelle en question, évaluant le montant de cette donation à Fr. 9'000.-. Cet acte précise ce qui suit :
"Les contractants reconnaissent que les bâtiments no 1******** et 2******** d'assurance incendie, se trouvant sur l'immeuble donné sont la propriété du donataire qui les a payés notamment au moyen de l'emprunt hypothécaire en premier rang grevant la parcelle donnée.
Cette donation a pour but de régulariser le chapitre immobilier de A.________.
Elle a pratiquement comme objet la surface de la parcelle ci-dessus désignée soit 1'768 m2, que les parties estiment à neuf mille francs."
D. Par décision du 22 février 1988, la recette du district de Payerne a adressé à A.________ un bordereau de contributions relatif à l'impôt cantonal pour un montant de Fr. 6'600.- correspondant au droit de mutation sur le transfert immobilier estimé à Fr. 300'000.-. Ce bordereau comporte en outre une mention manuscrite précisant que l'impôt communal s'élève à Fr. 3'300.-.
E. Par acte daté du 5 mars 1988, A.________ a interjeté recours contre cette taxation, estimant qu'il était déjà propriétaire du bâtiment construit sur cette parcelle.
Les moyens invoqués à l'appui de son recours seront repris plus loin dans la mesure utile.
F. B.________ a été entendu à l'Administration cantonale des impôts (ci-après ACI); il a également rappelé les faits dans une lettre du 4 mars 1988.
G. Par courrier du 30 mars 1988, l'ACI a confirmé sa position, exposant en substance que la Commune de X.________ n'était pas bénéficiaire d'un droit de superficie, mais d'une servitude uniquement.
Par courrier du 28 décembre 1988, A.________ a confirmé son recours.
H. Il résulte des pièces versées au dossier que, le 18 juillet 1989, MM. B.________ et A.________ ont à nouveau été entendus par l'ACI. A cette occasion, celle-ci leur a fait savoir que, après examen du dossier, il s'avérait que le transfert intervenu ne donnait pas seulement lieu à un impôt de mutation mais également à un impôt sur les donations.
I. Ainsi, en date du 15 décembre 1989, la Commission d'impôt et recette de district de Payerne a adressé au recourant un bordereau de donation cantonal de Fr. 614.80, calculé sur le 80 % de l'estimation fiscale de Fr. 50'000.-; quant à l'impôt communal, il s'élève à Fr. 307.40.
J. A.________ a interjeté recours contre cette taxation en date du 23 décembre 1989.
Par courrier des 31 janvier et 3 février 1990, chacune des parties est restée sur sa position. L'ACI a précisé que le dépôt d'un recours ne suspendait pas l'exécution de la décision qui en faisait l'objet. L'intéressé ne s'est pourtant pas acquitté de son impôt. Il résulte cependant du dossier que l'autorité fiscale a tacitement admis d'accorder l'effet suspensif au contribuable.
K. Le 7 juin 1990, l'ACI a transmis le dossier à la Commission cantonale de recours avec un préavis de rejet des recours formés les 5 mars 1988 et 23 décembre 1989.
L. En date du 23 avril 1991, le recourant a encore déposé un mémoire complémentaire.
M. La Commission cantonale de recours en matière d'impôt a tenu audience en date du 23 avril 1991, en présence du recourant ainsi que de son père. A.________ était assisté de son conseil, le notaire Pierre Demiéville. L'ACI y était également représentée par M. Hugues et Mme Ausländer.
et considère en droit :
Aux termes de l'art. 2 al. 1 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (ci-après LMSD), le droit de mutation est perçu en cas de transfert entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton.
En outre, l'art. 6 LMSD prévoit ce qui suit dans sa teneur utile :
" Le droit de mutation se calcule sur la valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS) [...].
Les parties ont l'obligation d'indiquer dans l'acte le prix réellement convenu; celui-ci est présumé représenter la valeur de l'immeuble [...].
Les prestations accessoires mises à charge de l'acquéreur s'ajoutent au prix d'achat, sauf si elles ont déjà donné lieu à la perception d'un droit de mutation.
Si la valeur de l'immeuble [...] n'est pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle, l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut réunir."
L'art. 7 LMSD dispose ce qui suit :
"En cas de transfert d'un immeuble par donation mixte (art. 15), le droit de mutation se calcule sur la valeur des prestations échangées à titre onéreux."
Quant à l'art. 15 LMSD, son contenu est le suivant :
"Les actes juridiques à titre onéreux dans lesquels la prestation de l'une des parties est en disproportion manifeste avec celle de l'autre partie sont assimilés à une donation pour la différence de valeur entre les deux prestations, à moins que les parties ne démontrent qu'elles n'ont pas entendu faire une libéralité."
Il convient en outre de rappeler le contenu de l'art. 671 al. 1 CC:
"Lorsqu'un propriétaire emploie les matériaux d'autrui pour construire sur son fonds ou qu'un tiers emploie ses propres matériaux sur le fonds d'autrui, ces matériaux deviennent partie intégrante de l'immeuble."
L'art. 672 al. 1 CC précise ce qui suit :
"Lorsque la séparation n'a pas lieu, le propriétaire du fonds est tenu de payer pour les matériaux une indemnité équitable."
a) En l'espèce, A.________ a construit sur la parcelle de son père, à ses frais, une villa familiale, garantie par une cédule hypothécaire de Fr. 300'000.-. En vertu des dispositions légales précitées, B., qui était alors propriétaire de la parcelle 1********, est devenu propriétaire de la construction érigée par son fils. Ainsi, en cédant le terrain à son fils, B. a également transféré la villa à A.________.
b) S'il est ainsi clairement établi que le transfert portait à la fois sur le terrain et sur la construction, il s'agit également de déterminer si la donation portait sur ces deux éléments ou seulement sur le terrain. L'acte notarié du 30 novembre 1987 précise "qu'elle [la donation] a pratiquement pour objet la surface de la parcelle ci-dessus désignée soit 1'768 mètres carrés, que les parties estiment à neuf mille francs". On constate ainsi au vu de cette clause que, de par leur volonté, les parties ont limité la donation au terrain nu. Autrement dit, l'acte doit être compris en ce sens que, s'agissant de la construction faite par A., il tend à la restitution de celle-ci par B. à son fils. B.________ a ainsi éteint la dette qu'il avait à l'égard de son fils en vertu de l'art. 672 al. 1 CC, soit dans le cas particulier, l'hypothèque légale de Fr. 300'000.-, à tout le moins. Or, la gratuité implique l'absence de contre-prestation de la part du bénéficiaire et d'obligation préexistante entre donateur et donataire; l'extinction de la dette précitée par le transfert de l'immeuble constitue donc bien un transfert à titre onéreux, qui doit dès lors donner lieu à un droit de mutation (voir, à cet égard, Danielle Yersin, op. cit., p. 271).
On se trouve ainsi en présence d'un acte qui comprend deux volets, soit une donation portant sur le terrain, d'une part, et la régularisation de la situation résultant d'une construction sur le fonds d'autrui, d'autre part; il s'agit là d'une donation mixte au sens des articles 7 et 15 LMSD précités qui engendre un droit de mutation et un impôt sur la donation.
c) Certes, comme le fait valoir le recourant, il a financé lui-même la construction de sa villa; il en conclut qu'on ne saurait raisonnablement considérer le transfert réalisé entre son père et lui autrement que comme une donation et prélever, par conséquent, un droit de mutation. Cet argument doit toutefois être écarté. En effet, le droit de mutation est un impôt formel qui frappe les transferts de bien-fonds dans leur état au moment de l'acte d'aliénation, en ne tenant compte que de la valeur du bien à cette date. La Commission de céans a déjà jugé de façon constante qu'en cas de vente d'une parcelle avec une construction en cours, le droit de mutation devait être prélevé sur la valeur du terrain et des constructions en cours, en précisant qu'il était indifférent que la construction ait été financée exclusivement par l'acquéreur ou que le transfert n'ait pu intervenir plus tôt (voir notamment CCRI B. F. G. et V. du 16.6.1965, paru in RDAF 1965, p. 206, CCRI F. Ch. du 8.3.1976). Il importe peu dès lors de savoir que le recourant et son père, s'ils avaient été renseignés sur ces conséquences fiscales, auraient procédé autrement et de manière plus avantageuse pour eux sur le plan du droit de mutation.
a) Ainsi, pour la part de l'immeuble transférée à titre onéreux, le droit de mutation doit, en vertu de l'art. 6 LMSD, être prélevé sur Fr. 300'000.-, montant correspondant à la dette hypothécaire, au taux de 2,2 %, (art. 10 LMSD). L'impôt s'élèvera donc à Fr. 6'600.-, conformément au bordereau de contributions notifié au recourant par la recette du district de Payerne en date du 22 février 1988.
Il est vrai qu'en retenant une valeur de Fr. 300'000.- on ne tient compte que de la valeur de la cédule hypothécaire sans se préoccuper des fonds propres qui ont peut-être été investis dans la construction de l'immeuble. Toutefois, à l'instar de l'Administration cantonale des impôts, l'autorité de céans renoncera à aggraver la décision sur ce point.
b) En ce qui concerne la part donnée de l'immeuble, elle sera estimée conformément à l'art. 23 LMSD; cette disposition prévoit que les immeubles sont comptés au 80 % de leur estimation fiscale. Lorsque la donation ne porte pas sur l'immeuble entier, mais sur une part de celui-ci, l'estimation fiscale est réduite proportionnellement. Cette règle est également applicable en cas de donation mixte (cf. D. Yersin, op. cit., p. 277).
Dans le cas particulier, l'estimation fiscale du terrain était de Fr. 50'000.- en 1984. Suite à la construction de la villa, elle a été portée à Fr. 200'000.- en 1986. Quant à la cédule hypothécaire, inscrite le 6 avril 1984, elle est de Fr. 300'000.-.
L'estimation fiscale d'un immeuble représente la moyenne entre sa valeur vénale et sa valeur de rendement; la valeur vénale d'un immeuble représente la valeur marchande de celui-ci, tandis que la valeur de rendement correspond au rendement brut ou net capitalisé à un taux tenant compte du loyer de l'argent et des charges annuelles et périodiques (art. 2 de la loi du 18 novembre 1935 sur l'estimation fiscale des immeubles).
L'autorité fiscale en a ainsi déduit que la valeur vénale du terrain nu était de Fr. 100'000.- et celle de la parcelle construite Fr. 400'000.-.
Ainsi, compte tenu du transfert immobilier intervenu à concurrence d'un montant de Fr. 300'000.-, on constate que trois quarts de l'immeuble font l'objet d'un transfert à titre onéreux et un quart l'objet d'une donation.
Dès lors, l'assiette de l'impôt sur les donations doit correspondre au quart de 80 pour cent de l'estimation fiscale, soit Fr. 40'000.-. En effet, l'estimation fiscale en vigueur au moment du transfert, datant de 1986 s'élève à Fr. 200'000.-. On constate ainsi que si la motivation du bordereau de l'impôt sur la donation - qui prend pour base du calcul de l'impôt le 80 % de la totalité de l'estimation fiscale de Fr. 50'000.- en vigueur en 1984 - est erronée, le montant est exact.
Comme le relève à juste titre l'ACI, il est vrai qu'en prenant en considération une valeur vénale de Fr. 400'000.- pour le terrain construit, aucun rendement ni valeur locative n'est attribuée à l'immeuble. Il n'y a cependant pas lieu d'aggraver la décision attaquée sur ce point.
c) L'art. 34 al. 1 LMSD prévoit que pour un montant de Fr. 40'000.-, l'impôt sera perçu, en ligne directe descendante, au taux de 1,537 %; l'art. 25 de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux autorise en outre les communes à percevoir un impôt sur les successions et donations égal au maximum à celui encaissé par l'Etat, mais la Commune de X.________, s'agissant des descendants, ne prélève que 50 centimes d'impôt par franc d'impôt cantonal. C'est dès lors à juste titre que la recette du district de Payerne a adressé au recourant, en date du 15 décembre 1989, un bordereau pour un montant de Fr. 614.80 pour l'impôt cantonal et de Fr. 307.40 pour l'impôt communal.
La solution serait incontestablement correcte si la commune était propriétaire de cet abri. La doctrine admet en effet que le bénéficiaire d'une servitude devienne propriétaire de la construction nécessaire à son usage, tout au moins s'il est exclusif (Paul Piotet, Les droits réels limités, in Traité de droit privé, vol V, 3 , Fribourg 1978, p. 78 et références citées par cet auteur); en l'espèce, cependant, l'art. 675 al. 2 CC empêche un tel régime de propriété dans la mesure où la villa du recourant est construite, partiellement tout au moins, au dessus de l'abri.
Indépendamment du problème de droit civil précité, il reste que le droit de mutation n'a pas été prélevé lors de la constitution de la servitude d'usage en faveur de la commune, conformément à l'art. 3 lit. b) LMSD; il paraît dès lors normal de ne pas tenir compte non plus, si l'on admet que B.________ est devenu propriétaire de cet abri, du transfert à son fils de cette construction d'utilité publique simultanément à la donation mixte du 30 novembre 1987. Dans la recherche de la valeur de l'immeuble que l'autorité fiscale doit effectuer en conformité avec l'art. 6 al. 5 LMSD, l'abri apparaîtrait enfin sans doute comme sans portée, sa valeur étant compensée par la charge que représente la servitude en faveur de la commune.
En définitive, il n'y a donc pas, là non plus, d'élément susceptible d'entraîner une modification des décisions litigieuses.
Par ces motifs,
la Commission cantonale de recours en matière d'impôt
a r r ê t e :
I. Les recours sont rejetés.
II. Les décisions rendues le 22 février 1988 par la Commission d'impôt du district de Payerne, fixant le droit de mutation cantonal à Fr. 6'600.-, et le 15 décembre 1989, arrêtant l'impôt cantonal et communal sur les donations à Fr. 614.80 et Fr. 307.40, sont maintenues.
III. Il n'est pas perçu d'émolument.
Lausanne, le
Au nom de la Commission cantonale de recours :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant personnellement, sous pli recommandé;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt de district à Payerne avec le dossier en retour.