canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 5 mai 1993
sur le recours interjeté par l'hoirie de Madame A.________ , composée de MM. B., C. et D.________, représentés dans le cadre de la présente procédure par Me Jean-Daniel Poncet, notaire à Genève
contre
la décision de la Commission d'impôt du district de Grandson, du 12 mars 1986, en matière d'impôt sur les gains immobiliers.
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de :
MM. J.-C. de Haller, juge
V. Pelet, assesseur
S. Pichon, assesseur
Greffier : J.-C. Perroud, sbt
constate en fait :
A. Le 2 février 1954, E.________ a acquis pour le prix de Fr. 160'000.-- un bien-fonds d'une surface totale de 2'140 m², correspondant à l'actuelle parcelle N° 1******** du cadastre de la Commune de X.________, sur lequel s'élève une maison d'habitation.
B. E.________ est décédé le 10 janvier 1971. Le certificat d'héritiers délivré le 5 novembre 1971 par le Juge de paix du cercle de X., sur la base du testament établi par le "de cujus", atteste que les seuls héritiers légaux et institués laissés par E. sont :
son épouse, Mme E.________, pour 6/32, propriété commune,
son fils, F.________, pour 13/32, propriété commune,
sa fille, A.________, pour 13/32, propriété commune.
C. Sur la base du certificat d'héritiers susmentionné, la parcelle N° 1******** du cadastre de la Commune de X.________ a été inscrite au registre foncier le 10 novembre 1971 au nom des hoirs de E.________.
D. Le partage de la succession de E.________ a fait l'objet d'une convention conclue le 7 décembre 1971, dans laquelle a simultanément été liquidé le régime matrimonial des époux E.. Selon le chiffre I/4 de cette convention, Mme E."a décidé de renoncer, en faveur de ses enfants, aux 3/16 en propriété et de n'accepter pour sa part dans la succession que le 1/3 du bénéfice réalisé durant l'union conjugale et la jouissance du solde des biens" (p. 2). Le bénéfice de l'union conjugale a été établi à Fr. 2'585'115.--. Au titre de sa part à ce bénéfice, qui se montait ainsi à Fr. 861'705.--, Mme E.________ a reçu notamment l'immeuble de X.________ (parcelle N° 1********), attribué à sa valeur d'estimation fiscale de Fr. 250'000.--. Ce transfert a été inscrit au registre foncier le 28 décembre 1971.
E. Au décès de Mme E., survenu le 17 janvier 1982, l'immeuble de X. est devenu la propriété commune de ses deux seuls héritiers légaux, à savoir son fils, F., et sa fille, A..
F. A.________ est décédée le 2 mars 1982 et a laissé pour héritiers légaux son époux, B., et deux enfants, C. et D.. L'hoirie de A. a ainsi acquis, aux côtés de F., la propriété commune de l'immeuble de X..
G. Le 21 novembre 1985, F.________ et les hoirs de A.________ ont vendu la parcelle No° 1******** à H.________ pour le prix de Fr. 1'000'000.--.
H. Le 11 février 1986, F.________ a déposé une déclaration pour l'imposition des gains immobiliers faisant ressortir un gain de Fr. 446'952.-- qu'il souhaitait voir imposé au taux de 12%.
I. Le 13 février 1986, la Commission d'impôt a modifié la déclaration précitée, admettant un prix d'acquisition inférieur à celui indiqué et refusant certaines impenses. Elle a fixé le gain immobilier à Fr. 604'252.-- qu'elle a taxé à 12% sur 6/32 de ce montant et à 18% sur le solde, appliquant un raisonnement qu'on exposera plus loin. L'impôt dû par F.________ et les hoirs de A.________ a ainsi été arrêté à Fr. 101'967.55. Se référant aux indications mentionnées dans la déclaration déposée par F.________, la Commission d'impôt a notifié l'avis de taxation à ce dernier.
Suite à la production par F.________ de diverses pièces, la Commission d'impôt lui a notifié le 12 mars 1986 un bordereau rectificatif établissant le montant du gain immobilier à Fr. 747'940.--. Cette modification résulte de la prise en compte d'une indemnité d'assurance de Fr. 200'000.-- versée en 1985 aux propriétaires du bien-fonds en question et de l'admission d'un montant supplémentaire de Fr. 56'312.-- à titre d'impenses. L'impôt rectifié, calculé selon la même clé de répartition, a été fixé à Fr. 126'214.90.
J. Le 11 avril 1986, Me Jean-Daniel Poncet, notaire à Genève, agissant pour le compte des hoirs de A., c'est-à-dire MM. B., C.________ et D., a recouru contre la décision précitée. L'acte de recours relève que l'hoirie A. n'a jamais mandaté F.________ pour la représenter, ni ne lui a donné aucun pouvoir pour établir la déclaration d'impôt sur les gains immobiliers. Me Poncet ajoute que le bordereau rectificatif a été communiqué à ses clients par F.________ en date du 24 mars 1986. Sur le fond, il soutient que le taux réduit de 12% devrait être appliqué à la totalité du gain imposable. Son argumentation sera exposée ci-dessous dans la partie "En droit".
Après un nouvel échange de vues, où chaque partie a maintenu sa position, Me Poncet a confirmé le recours par lettre du 9 février 1989.
K. Le 21 mars 1990, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a transmis le dossier de la cause, avec ses déterminations, à la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (CCRI), concluant au rejet du recours.
L. Le 1er juillet 1991, le dossier a été transmis au Tribunal administratif en application de l'art. 62 al. 1 LJPA. La cause étant suffisamment instruite, elle a été jugée sans débats.
Considérant en droit :
C'est à juste titre que l'autorité intimée a considéré qu'à l'égard des hoirs de A.________ le délai de recours contre le bordereau rectificatif envoyé le 12 mars 1986 à F.________ n'a pas commencé à courir avant le 24 mars 1986, date présumée de la réception par Me Poncet, B.________ et Me Ducret (curateur de D.) d'un courrier (envoyé par F.) leur transmettant la décision de taxation du 12 mars 1986. En effet, le principe de la conjonction (art. 602 al. 2 CCS) exige qu'un acte judiciaire concernant une communauté héréditaire, pour être notifié valablement, soit porté à la connaissance de chacun des membres de la communauté, exception faite de l'existence d'un pouvoir de représentation qui peut résulter de l'institution d'un exécuteur testamentaire (art. 602 al. 2 et 517 ss CCS) ou de la désignation conventionnelle (art. 602 al. 2 CCS) ou judiciaire (art. 602 al. 3 CCS) d'un représentant de la succession. En l'espèce, l'hoirie de A.________ avait un exécuteur testamentaire, en la personne de I., domicilié à ******** (voir contrat de vente du 21 novembre 1985, p. 1). En revanche, il ne ressort pas clairement du dossier qu'un pouvoir de représentation ait été donné à F. par les membres de l'hoirie de A.. La notification du 12 mars 1986 à F. ne peut par conséquent pas être opposée aux membres de l'hoirie A.________. Pour déterminer le point de départ du délai de recours, il faut donc se reporter au jour où ceux-ci ont eu connaissance de la décision litigieuse, soit vraisemblablement le 24 mars 1986. Déposé dans le délai de 20 jours (art. 101 LI ancien) à partir de cette date, le recours est recevable.
Selon l'art. 40 al. 1 LI, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci (al. 1). Est notamment considérée comme aliénation la cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble (al. 2).
En vertu de l'art. 45 LI, en cas d'aliénation d'un immeuble acquis par succession, par attribution selon les art. 620 ss CCS, par donation ou par contrat de mariage instituant la communauté de biens, le précédent transfert à titre onéreux est déterminant pour fixer le prix d'acquisition et la durée de possession.
L'art. 51 al. 3 LI fixe le taux d'imposition à 18%; ce taux est toutefois réduit à 12% en cas notamment d'aliénation par le propriétaire de l'immeuble principalement affecté à son habitation, pour autant que la durée de possession ait été supérieure à 20 ans et que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante comme prix d'acquisition.
En l'espèce, seule est litigieuse la question de savoir si la durée de possession a été supérieure à 20 ans. L'hoirie recourante ayant acquis la moitié de l'immeuble de X.________ par voie de succession, il faut se reporter, suivant l'art. 45 LI, au précédent transfert à titre onéreux pour déterminer si cette condition est réalisée.
Sur ce point, deux thèses s'affrontent.
Celle de l'ACI est la suivante : au décès de E.________ (1971), ses héritiers ont acquis la propriété commune sur l'ensemble de la succession, notamment sur l'immeuble de X., Mme E. disposant d'une part idéale de 6/32, F.________ et A.________ d'une part idéale de 13/32 chacun. Lors de l'attribution, en décembre 1971, de l'immeuble de X.________ à Mme E., F. et A.________ ont cédé à Mme E.________ la part de 13/32 qu'ils détenaient chacun sur cet immeuble. Il y a eu par conséquent, pour 26/32 de la valeur de l'immeuble, cession d'une part à une propriété commune au sens de l'art. 40 al. 2 LI. Cette cession ayant été effectuée pour éteindre une dette de la succession (part au bénéfice de l'union conjugale du conjoint survivant), elle doit être qualifiée de transfert à titre onéreux. Quant à la transaction faisant l'objet de la taxation litigieuse, elle est intervenue en 1985; la durée de possession n'a donc pas atteint 20 ans, ce qui exclut l'application du taux de 12%. En ce qui concerne la part de 6/32 sur l'immeuble litigieux, Mme E.________ l'a acquise par voie successorale au décès de son époux. Cette part s'est également transmise par voie successorale lors des décès successifs de Mme E.________ et de A.________ (en 1982). Pour apprécier la durée de possession, il faut par conséquent remonter au précédent transfert intervenu à titre onéreux. Ce transfert ayant eu lieu en 1954, la condition d'une durée minimale de possession de 20 ans est remplie et le taux de 12% peut être appliqué.
Pour les recourants, la théorie de l'autorité intimée n'est pas applicable en l'espèce. Selon eux, A.________ - dont ils ont hérité la moitié de l'immeuble litigieux en 1982 - n'a jamais été propriétaire de cet immeuble, même pour partie, car cet objet a été attribué en 1971 à Mme E.________ au titre de sa participation au bénéfice du régime de l'union des biens, cette opération ayant précédé nécessairement et logiquement le partage de la succession de l'époux décédé. De l'avis des recourants, le précédent transfert à titre onéreux, déterminant pour fixer la durée de possession, remonte au 2 février 1954, date de l'acquisition de l'immeuble par E.________. La durée de possession du bien-fonds est donc supérieure à 20 ans et le taux de l'impôt doit être fixé à 12% sur l'ensemble du gain réalisé.
Les principes rappelés ci-dessus ont pour conséquence que dans le cas particulier, au décès de E., ses héritiers (son épouse, Mme E., et ses enfants, F.________ et A.) ont acquis de plein droit l'ensemble de ses biens - y compris l'immeuble de X. - chacun pour une part idéale correspondant à sa part successorale définie dans le testament du "de cujus" (6/32 pour Mme E.; 13/32 pour F. et A.). S'agissant de l'immeuble de X., cette situation a été enregistrée au registre foncier le 10 novembre 1971, l'inscription n'ayant toutefois qu'une portée déclarative, puisque le transfert est intervenu de plein droit au décès de E.________ (10 janvier 1971).
L'hoirie recourante s'oppose à cette manière de voir, prétendant que l'immeuble litigieux échapperait au régime défini ci-dessus. Comme on l'a vu, elle soutient que A.________ (héritière légale et instituée de E.________ pour 13/32) ne serait jamais devenue propriétaire, même pour partie, de l'immeuble de X., étant donné que cet objet a été attribué à Mme E. au titre de sa part au bénéfice de l'union conjugale et que cette opération a nécessairement précédé le partage de la succession.
Il est vrai que la liquidation du régime matrimonial est une opération qui doit précéder, au moins du point de vue comptable, le partage successoral pour permettre ainsi de connaître la consistance de la masse à partager. Le caractère préalable de cette opération n'a cependant aucune influence sur la titularité, au moment du décès, des droits de propriété découlant de la succession. En effet, dans le régime de l'union des biens - c'est le régime qui unissait les époux E.________ au décès de celui-ci -, le tiers du bénéfice de l'union conjugale auquel l'épouse a droit au moment de la dissolution de ce régime se concrétise en une simple créance pécuniaire contre le mari, laquelle est transmise à sa succession en cas de décès de celui-ci (art. 560 al. 2 CCS); cette créance n'a aucune incidence du point de vue de la titularité des droits réels (art. 214 al. 1 CCS ancien; ATF 82 II 477 = JT 1957 I 483; JT 1976 1 601). Contrairement à ce que soutient l'hoirie recourante, A.________ est donc bien devenue propriétaire, aux côtés de Mme E.________ et F., de l'ensemble de la succession de son père décédé en 1971, y compris de l'immeuble sis à X..
Dans le cas particulier, A.________ et F.________ sont devenus, en 1971, en leur qualité d'héritiers, débiteurs de la créance matrimoniale de leur mère, Mme E.. Le règlement de cette créance s'est effectué notamment par le transfert en pleine propriété de l'immeuble de X. à leur mère. Propriétaires en commun de cet immeuble, A.________ et F.________ ont cédé chacun leur part idéale de 13/32 sur cet objet pour éteindre (partiellement) leur dette. Cette transaction s'est concrétisée par la réquisition du 27 décembre 1991 adressée au registre foncier, selon laquelle l'immeuble propriété de A., F. et Mme E.________ est attribué à cette dernière sur la base de l'estimation fiscale au décès (Fr. 250'000.--). Cette transaction constitue une aliénation selon l'art. 40 al. 2 LI, lequel prévoit expressément le cas de la "cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble"; elle a été effectuée, selon les affirmations mêmes des recourants, en paiement de la part au bénéfice de l'union conjugale du conjoint survivant et doit être considérée, selon la jurisprudence, comme un transfert à titre onéreux (CCRI, arrêt S.M. du 7 août 1984, cons. 6). Le transfert ayant porté sur une part idéale de 26/32 de l'immeuble litigieux, c'est à juste titre que l'autorité intimée a considéré que la part correspondante avait fait l'objet d'un transfert à titre onéreux en 1971 et que, partant, le bénéfice obtenu sur la revente de cette part, en 1985, ne devait être taxé au taux de 12%.
Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté. En application de l'art. 55 LJPA, un émolument de justice sera mis à la charge des recourants.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de taxation du 12 mars 1986 de la Commission d'impôt du district de Grandson est maintenue.
III. Un émolument de justice, arrêté à Fr. 1'500.--, est mis à la charge des recourants, soit B., C. et D.________, solidairement entre eux.
Lausanne, le 5 mai 1993/gz
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- aux recourants, par l'intermédiaire de Me Jean-Daniel Poncet, Cours de Rive 3, 1211 Genève 3, sous pli recommandé;
- à l'Administration cantonale des impôts, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en trois exemplaires, dont un à l'intention de la Commission d'impôt du district de Grandson.