Inheritance tax fine reduced; hearing and prescription objections rejectedGénéré par IA

canton de vaud

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

• A R R E T -

du 1er juillet 1993

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sur le recours interjeté par A., à X., dont le conseil est l'avocat Jacques Matile, Mousquines 20, 1000 Lausanne 5,

contre

le prononcé d'amende rendu le 15 février 1990 par le Chef du Département des finances en matière d'impôt sur les successions.

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Statuant à huis clos,

le Tribunal administratif, composé de

MM. E. Poltier, président

S. Pichon, assesseur

V. Pelet, assesseur

Greffier : M. C. Parmelin, sbt

constate en fait :

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A. B.________ est née le 18 août 1902; elle a épousé en 1923 C.________ qui était un membre influent de la ******** avant l'installation du couple à ********. De cette union naquirent un garçon, D., décédé en 1963, et trois filles, E., F.________ et G.. Lors de la période nazie, la totalité de la fortune de C. a été saisie et B.________ a demandé le divorce en novembre 1938 pour échapper aux persécutions nazies. Une fois le divorce prononcé, B.________ est revenue en Suisse avec ses enfants.

Agissant pour le compte de ses quatre enfants, B.________ a entrepris, après la guerre auprès de l'Etat allemand, les procédures nécessaires pour récupérer la fortune spoliée de C., décédé durant la guerre. Les fonds touchés au titre de dédommagement de guerre et estimés à plus de 3 millions de Deutsch Mark ont finalement été répartis en cinq parts égales entre B. et ses enfants. Il semble que d'autres sommes ont encore été versées à titre de deuxième restitution dans les années 1963-1964; ce point n'a toutefois pu être clairement établi. B.________ a également participé pour un quart dans la succession de son fils D.________ prédécédé.

Après le décès de ce dernier, B.________ a ouvert à son nom et au nom de la société H.________ plusieurs comptes (compte de dépôt de titres, compte courant en francs suisse et compte courant en dollars) auprès de la banque I.________ SA, à ********, où travaillait son cousin J.. L'origine de ces fonds n'a pu être établie avec certitude, mais une part importante paraît provenir des indemnités reçues à titre de dédommagement aux victimes de la guerre. Cette société a été remplacée par une autre société du nom de K. fondée le 18 mars 1975, dont le président et trésorier était le cousin de B.. Les avoirs portés sur les comptes de la société H., puis de la société K.________ n'ont pas été déclarés au fisc par B.________.

B. Le recourant A., ******** à X., a passé son adolescence à ******** où il a fait la connaissance de B., dont il est devenu par la suite l'ami et le confident. Au retour d'un voyage en ******** à la fin de l'année 1979, B. a sollicité son assistance dans la préparation de sa succession. Dans ce cadre, A.________ a participé à la rédaction du testament de B.________, du 25 janvier 1980, et du codicille qui l'a complété du 26 mars 1981, et a fait procéder à l'expertise de plusieurs objets de valeur.

En tant qu'ami et confident de B., A. était également au bénéfice de procurations limitées. C'est dans le cadre de l'un de ces mandats ponctuels auprès de la banque I.________ SA, qu'il a appris l'existence de la société K.________ et de certaines fautes commises par la banque dans la gestion de ce patrimoine non déclaré de B.. A cet égard, le recourant a précisé à l'audience que cette dernière ne voulait pas être propriétaire de ces fonds, mais n'en toucher que l'usufruit et que la banque aurait dû créer les structures qui ont existé par la suite sous la forme d'une fondation de famille, mais qu'elle avait omis de le faire. B. a décidé pour cette raison de transférer les comptes de la société panaméenne qu'elle possédait auprès de la banque I.________ SA, sur des comptes ouverts au L.________ à X.________.

Le transfert des comptes de la société K.. a été précédé d'un réaménagement des organes de cette société à l'occasion d'une séance du conseil d'administration du 13 mai 1981. Me Q., qui connaissait B.________ depuis 1975 (p-v d'audition), a repris la direction de la société en tant que président-trésorier en remplacement du cousin de la défunte. ******** et ******** de la fiduciaire constituaient les autres organes de la société qui était engagée sous la signature individuelle de Q.________ et R.. Le changement d'administrateurs a officiellement été enregistré le 2 juillet 1981 (pièce 8). Me Q. recevait ses instructions de B.________ pour débiter les comptes (p-v. d'audition, pièce 15). Au décès de cette dernière, il a conservé ses fonctions d'administrateur et ses relations avec les enfants de la défunte.

Agissant au nom de la société K., Me Q. a ouvert le 27 mai 1981 au L.________ à X.________ un compte courant en francs suisses ( 1******** frs), un compte courant en dollars ( 2******** dollars US $) et le compte no 3******** compte Claim or (onces or). Le dossier titres 1******** de la banque I.________ SA d'une valeur de Fr. 2'952'440.-- a été transféré au mois d'août 1981 sur le dossier titres 2********. du L.________ à X.. Les comptes courants en francs suisses et en dollars 3******** ont été soldés par virement les 4 et 21 août 1981 sur les comptes courants correspondants ouverts au L. (1******** et 2******** K.________).

Le L.________ a débité le 24 août 1981 la somme de Fr. 15'000.-- du compte courant K.________ 1******** en faveur de Me A._______.

C. Afin de s'assurer que ses enfants ne puissent disposer à son décès des avoirs de la société K., B. a entrepris les démarches nécessaires à l'établissement d'une fondation de famille. Alors qu'il était mandaté par B.________ dans le cadre de la préparation de sa succession, A.________ a eu l'opportunité de disposer d'un établissement liechtensteinois du nom de M.________ dont un de ses clients, N.________, avait l'intention de se défaire.

Doté d'un capital initial de Fr. 30'000.--, cet établissement a été fondé le 18 mars 1976 par N.________ dans l'intention d'acheter une petite propriété immobilière en ********. Les fonctions d'administrateurs étaient occupées par O., à ******** et le Dr P., à ********.. Ayant renoncé à ses plans d'investissement, N.________ a cherché à se séparer de cet établissement et prié son conseil, le recourant, de rechercher un acquéreur qui le rembourserait de ses frais de constitution de cet établissement. Me Q.________ a remplacé l'avocat O.________ au poste d'administrateur de l'établissement M.________ dans le courant du mois de février 1982, avant de se faire remettre l'acte de cession qui confère la propriété économique de la société. Durant ses fonctions d'administrateur, Me O.________ n'a effectué aucune opération pour cette Anstalt, dont le capital a rapidement fondu en raison de divers frais généraux, de sorte qu'il restait environ Fr. 6'000.-- en 1982 lorsque Me Q.________ l'a remplacé.

Le 31 mars 1981, B.________ a adressé au directeur de la banque I.________ SA la lettre suivante :

"Je vous prie de noter que j'ai cédé mes actions de la société panaméenne à un client de Maître Q., avocat à X...

Je vous prie par conséquent de bien vouloir lui envoyer avec effet immédiat les actions au porteur de cette société".

Agissant par l'entremise de Q., l'établissement M. a ouvert à son nom un compte courant en francs suisses no 1******** auprès du L.________ à X.________ en date du 22 février 1982. Ce compte a été complété ensuite par un compte courant en dollars no 2********.

D. B.________ est décédée le 16 mars 1982 à ********. Dans son testament olographe du 25 janvier 1980 complété par un codicille du 26 mars 1981, tous deux homologués le 13 avril 1982, elle a institué ses trois filles héritières de ses biens pour un tiers chacune sous déduction de divers legs, dont en particulier un dixième de sa fortune nette en papiers-valeurs et en avoirs liquides en faveur de ses petits-enfants. Elle a en outre désigné l'avocat A.________ en qualité d'exécuteur testamentaire.

Ce dernier a réuni les héritières le 23 mars 1982 à son étude pour leur faire part du contenu du testament, des expertises déjà réalisées et des problèmes soulevés par le partage. A l'issue de la réunion, E.________ a demandé s'il n'y avait pas encore autre chose dans la succession. Le recourant lui a alors répondu qu'il existait effectivement une société à ********, mais qui ne faisait pas partie de la succession et aux organes desquels elle pouvait s'adresser pour plus de renseignements. Les héritières ont alors signé une déclaration par laquelle elles "requièrent de recevoir régulièrement depuis le 1er avril 1982, si possible tous les deux mois, les revenus du compte numéro 826'945, auprès du L., déduction faite d'un montant de 10 % (dix pour-cent) qui doit profiter aux petits-enfants de B.".

Les revenus des comptes afférents à la société K.. ont été versés à l'établissement M., puis aux bénéficiaires de cette société à raison de 30 % chacun pour les enfants de B.________ et à raison des 10 % restant à ses petits-enfants, sur deux comptes séparés ouverts au L., à X.. Sur ordre de Me Q., ces comptes ont été complétés par l'ouverture d'un troisième compte bloqué comprenant la part réservée à E., à la suite de conflits la divisant d'avec ses soeurs et Me Q.; ce dernier a fait débiter les sommes respectives de Fr. 38'000.-- du compte privé rubrique bloqué sur les comptes privés de F. et de G., puis a exclu en 1985 E. du cercle des bénéficiaires de l'établissement M.________.. Par jugement du 1er septembre 1987, le Tribunal de Grande Instance de la Principauté du Liechtenstein a annulé cette dernière décision.

Sur ordre de Me Q., le L., à X., a crédité le 3 août 1982 le compte no 3******** de la ******** de la somme de Fr. 13'500.-- au débit du compte K., "en exécution d'engagements contractuels à la suite de cession d'intérêts (affaire ********)". Ce compte qui porte la mention "ex-M." a été ouvert au nom du recourant A., à X.________.

E. Le 12 juillet 1982, A.________ a informé la Justice de paix du Cercle de Pully des activités déployées depuis le décès de B.________ et prié l'autorité de lui confirmer qu'il était notamment autorisé à faire établir des inventaires pour les objets de la succession, savoir immobilier, objets d'art, tableaux, argenterie, bijoux, etc.

Le greffe de la Justice de Paix lui a répondu le 14 juillet 1982 en ces termes :

"La mission de l'exécuteur testamentaire est définie à l'article 518 du CCS.

Il est de votre devoir de gérer et administrer les biens de la succession et de procéder au partage. Il vous incombe de prendre soin des biens de la succession.

Dans le cadre de votre mission, vous devez faire dresser l'inventaire du mobilier, objets d'art, argenterie, bijoux, etc. pour en connaître la valeur.

Nous vous rappelons que nous étions convenus que l'inventaire successoral serait dressé sur le vu de documents établis par expert, requis par vous-même.

Pour le cas où vous ne pourriez pas faire établir les expertises, nous nous verrons dans l'obligation de désigner nous-même les experts."

A.________ a ainsi procédé seul à l'établissement de l'inventaire successoral et aux expertises encore nécessaires des actifs de la succession qui comprenaient, outre l'immeuble que la défunte occupait, des bijoux, de l'argenterie, des collections d'art, des antiquités, du mobilier, des manteaux de fourrure, une voiture, des vins ainsi que divers avoirs bancaires auprès du L.________.

Le 13 août 1982, A.________ a écrit à l'avocat ********, alors conseil des époux G.________, la lettre suivante :

"Etablissement M._________

Mon cher confrère,

Comme c'était son devoir, Me Q._________ m'a fait rapport au sujet de la correspondance échangée tant avec Monsieur et Madame G.________ qu'avec vous-même. Une mise au point, une fois pour toutes s'impose.

J'ai déjà dit, et les autres héritières l'ont très bien compris, que j'avais l'obligation de garder la haute main sur cette affaire jusqu'à l'intervention du partage dans la succession B.________, pour d'évidentes raisons connues de tous, sur lesquelles je ne reviendrai pas.

Ainsi, les dirigeants des établissements M._________ ne prennent leurs instructions que de moi et ils n'ont de compte à rendre qu'à moi.

Cela n'a donc aucun sens que Monsieur ou Madame G.________ écrive des lettres comminatoires aux dirigeants de M.________. Ils ne recevront plus aucune réponse dorénavant. J'ai en effet donné des instructions en ce sens aux dirigeants.

C'est donc à moi qu'il faudra s'adresser pour obtenir des explications et des précisions. J'ai cependant établi un ordre de priorité que vos clients connaissent. Le problème des établissements M.________ n'était pas au premier rang de mes préoccupations, je n'entrerai pas dans d'autres détails pour l'instant. Plus tard, une fois réglés les problèmes les plus urgents, je serai à disposition pour fournir les explications souhaitées.

De toute manière, j'observe que vos clients sont déjà très amplement renseignés. Ils ont reçu la liste des avoirs depuis longtemps. Que peuvent-ils souhaiter de plus ?

Les dernières correspondances avec Me Q.________ n'ont ni rime ni raison. Cette correspondance doit donc cesser. De toute façon il n'y sera plus répondu.

(...)

N. B. La présente lettre vous est communiquée sous les réserves d'usage. Il en ira de même de toutes les correspondances que je pourrai vous adresser dans le cadre de cette affaire."

F. A l'occasion d'un entretien qui s'est déroulé le 9 mai 1983 dans les bureaux de l'Administration cantonale des impôts, Me ********, alors conseil de E., a fait part à l'autorité fiscale des soupçons que sa cliente concevait concernant l'existence d'un dossier de titres qui n'aurait pas été porté à l'inventaire de la succession de B. en voie d'achèvement.

Dans sa séance du 8 août 1983, l'Office de Paix du cercle de Pully a procédé à la clôture de l'inventaire de la succession qui s'élève à un montant total de Fr. 7'539'752.05. L'avis de clôture a été notifié le lendemain aux trois héritières instituées et à l'exécuteur testamentaire.

G. Agissant pour le compte de E.________, le cabinet fiscal ******** a recouru le 23 août 1983 contre l'inventaire successoral pour le motif que tous les biens de la défunte n'avaient pas été inventoriés. Conformément aux art. 46 al. 2 et 50 LMSD, le recours a été transmis à l'Administration cantonale des impôts qui a alors engagé une procédure d'enquête pour soustraction à l'inventaire successoral. Un décompte provisoire de l'impôt sur les successions a été établi le 30 août 1983 sur la base des actifs bruts déclarés à l'inventaire. Le montant de l'impôt s'élevait à Fr. 390'586'95.

Dans une lettre du 13 septembre 1983 adressée à la Justice de Paix du Cercle de Pully, A.________ ne s'est pas étonné du recours formé par E.________ qui n'avait, selon lui, cessé par tous les moyens de l'entraver dans l'établissement de l'inventaire et les démaches relatives à la liquidation de la succession.

Lors de son audition par le tribunal de céans, le mandataire a déclaré avoir eu un entretien le 24 juin 1983 à l'étude de A.________ au cours duquel le recourant a confirmé l'existence d'actions détenues par une société liechtensteinoise à titre fiduciaire pour les enfants et petits-enfants de B.________ en précisant que ces actions n'avaient pas à être déclarées au fisc étant propriété de la société. ******** l'a averti qu'il prenait des risques en refusant de les déclarer à la suite des récents arrêts rendus en matière d'impôt sur le revenu fondés sur la théorie de la transparence et de la réalité économique. Constatant que le recourant était convaincu du bien-fondé de son point de vue et qu'il ne changerait pas d'avis, il n'a pas insisté.

On notera encore la vigueur avec laquelle A.________ a réagi au recours déposé par E.________ (v. son mémoire du 13 septembre 1983), puis dans la procédure qui a suivi, tant auprès de la Justice de paix du Cercle de Pully que devant l'autorité intimée. Dans une lettre du 6 février 1984 à cette dernière, il écrivait par exemple :

"...l'Etablissement M.________ a été fondé au printemps 1976, dans le but de régler un problème familial né des contestations de Mme E.________ à l'égard des droits revendiqués par sa mère sur des biens de famille revendiqués. Mme B.________ n'a jamais été administratrice de ces sociétés et je sais de source sûre que les bénéficiaires de cette fondation de famille sont aussi des personnes qui ne sont pas identiques aux héritières de la succession B.________. Je précise encore que toutes les actions de la société panaméenne sont détenues par l'établissement liechtensteinois, d'après les affirmations des différents administrateurs que j'ai interpellés."

H. La Commission d'impôt de Lausanne-District a déposé le 23 décembre 1983 auprès de la Justice de paix du cercle de Pully une requête en complément d'inventaire successoral portant sur l'état des titres, au jour du décès, au nom de K., sur le capital de M., sur les comptes courants bancaires en francs suisses et autres monnaies, sur les comptes métaux précieux au nom de ces deux sociétés, ainsi que sur les comptes courants ouverts auprès de la banque I.________ SA au nom de B.________. Par pli séparé du 27 décembre 1983, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct a exigé de chacune des héritières le dépôt de sûretés de Fr. 500'000.-- destiné à garantir le paiement de l'impôt fédéral direct soustrait. La Commission d'impôt de Lausanne-District a déposé une demande analogue en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal.

Sur requête de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct, la Justice de paix du cercle de Pully a ordonné le 27 décembre 1983 le blocage fiscal de tous les avoirs, comptes et fonds auprès du L., à X., dépendant des sociétés K.________ et M.. Elle a également ordonné le blocage de tous les comptes courants en francs suisses et dollars ouverts auprès de la banque I. SA au nom de feue B.________.

Par pli du même jour, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct a informé les héritières de l'ouverture d'une procédure pour soustraction en ce qui concerne les taxations passées en force pour l'impôt fédéral pour la défense nationale des 19e (1977-1978), 20e (1979-1980) et 21e périodes (1981-1982) de feue B.________. L'Administration cantonale des impôts les a averties d'une revision des taxations définitives pour les mêmes périodes concernant l'impôt cantonal et communal selon une procédure parallèle.

Dans une lettre du 9 janvier 1984 adressée à la Commission d'impôt de Lausanne-District, A.________ a contesté l'omission qui lui est reprochée de n'avoir pas déclaré à l'inventaire les actions de la société K.________ détenues par la M.________ et le bien-fondé des sûretés exigées en insistant sur le fait que B.________ ne détenait que l'usufruit de ces capitaux et qu'elle n'avait aucun pouvoir de disposition sur ces deux personnes morales. Pour le surplus, il invitait l'autorité à s'adresser aux organes de ces sociétés pour plus de renseignements.

Le 5 mars 1984, l'Administration cantonale des impôts a dénoncé G.________ et F.________ comme accusées d'escroquerie à l'inventaire successoral en application de l'art. 130bis de l'arrêté du 9 décembre 1940 concernant l'impôt fédéral direct (AIFD), ainsi que Q.________ et A.________ pour instigation à escroquerie à l'inventaire successoral. Ce dernier a qualifié d'arbitraire et d'abusive la procédure pénale engagée contre lui et contre les héritières, considérant que les actions de la société K.________ détenues par la M.________ devaient être comptés parmi les actifs de la succession.

Dans le cadre de l'enquête pénale, le comptable de la K., R., a remis au Juge d'instruction du canton de Vaud en date du 21 septembre 1984 les bilans et les comptes de pertes et profits de la société aux 31 décembre 1981, 1982 et 1983. Il a confirmé que "les prélèvements que Madame B.________ a pu effectuer de son vivant entre le début du deuxième trimestre 1981 et le jour de son décès ont effectivement été régulièrement débités au compte courant actionnaire" (pièce 97). L'Administration cantonale des impôts a d'ailleurs produit un tableau analytique des comptes de la société K.________ depuis sa fondation en 1975 qui conclut à un excédent des prélévements de B.________ par rapport au simple revenu des titres de Fr. 1'836'990.--.

A.________ a écrit le 17 octobre 1984 au Juge d'instruction la lettre suivante :

"Monsieur le Juge,

J'ai découvert un arrêt important rendu par le Tribunal fédéral à propos de la prétendue faute reprochée à un exécuteur testamentaire d'avoir tenu pour valable une fondation instituée par le défunt. En l'occurrence le Tribunal fédéral a nié que l'on puisse reprocher une telle attitude à l'exécuteur testamentaire, même si certains héritiers étaient opposés à la reconnaissance de cette fondation.

Je tenais à ce que vous ayez cet arrêt dans son texte intégral. Je le verse donc au dossier.

(...)"

La Justice de paix du cercle de Pully a donné suite, le 18 décembre 1986, à la requête de E.________ tendant à la révocation de l'exécuteur testamentaire et nommé la fiduciaire S.________ SA en qualité d'administratrice officielle de la succession. Le recours formé contre cette décision par A., auquel se sont jointes les co-héritières G. et F.________, a été rejeté le 24 février 1988 par la Chambre des recours du Tribunal cantonal.

Par décisions des 3 et 4 décembre 1985, le Chef du Département des Finances, respectivement le Chef de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct ont réclamé à la succession les reprises d'impôt cantonal et communal pour les années 1979-1980 et 1981-1982 jusqu'au jour du décès de B.________, respectivement de l'impôt fédéral direct pour les 19e, 20e et 21e périodes, doublées d'une amende pour un montant total de Fr. 896'306.25. Les recours formés par l'exécuteur testamentaire contre ces décisions ont été retirés en date du 16 mai 1986.

I. Par ordonnance du 18 juillet 1988, le Juge d'instruction du canton de Vaud a renvoyé A., G. et F.________ devant le Tribunal correctionnel du district de Lausanne comme accusés d'escroquerie à l'inventaire successoral. Il a rendu un non-lieu en ce qui concerne M. G., prévenu de complicité d'escroquerie à l'inventaire. A. a été condamné le 17 mai 1989 par le Tribunal correctionnel du district de Lausanne pour escroquerie à l'inventaire successoral au sens de l'art. 130bis al. 2 AIFD à une peine de dix mois d'emprisonnement avec sursis et à une amende de Fr. 5'000.--. G.________ et F.________ ont en revanche été libérées du chef d'accusation d'escroquerie à l'inventaire successoral au bénéfice de l'erreur sur les faits et de l'erreur de droit.

La Cour de cassation pénale du Tribunal cantonal a admis le recours en réforme formé par A.________ contre ce jugement le 15 septembre 1989 et l'a libéré de l'accusation d'escroquerie à l'inventaire successoral. Il a considéré à titre principal qu'en sa qualité d'exécuteur testamentaire, A.________ n'était pas un administrateur des biens de la défunte au sens de l'art. 90 al. 8 AIFD et qu'il n'avait pour cette raison aucune obligation d'annoncer l'existence de biens successoraux dans la procédure d'inventaire. A titre subsidiaire, il a jugé que"dans la mesure où l'exécuteur testamentaire aurait assumé une obligation de renseigner le fisc en qualité d'administrateur de biens de la succession - qualité qu'il ne revêt pas -, il n'avait pas cette obligation envers le fisc et il s'en serait acquitté envers les héritiers".

Il a en revanche rejeté le recours en nullité et confirmé la version des faits retenue par l'instance inférieure de recours et notamment que A.________ avait participé à la formation d'une société-écran. Il a également mis à la charge du recourant les frais de la cause pour les motifs suivants :

"En l'espèce, même s'il ne tombe pas sous le coup de la loi pénale, le comportement du recourant prête le flanc à la critique car il a consisté à mettre en place un dispositif d'évasion fiscale, voire, vu l'omission des héritiers, de fraude fiscale. Il ne fait aucun doute qu'A.________ a commis une faute au regard de la loi fiscale.

En outre, les procédés qu'il a couverts, voire à l'organisation desquels il a coopéré, sont moralement blâmables. Il ne s'est pas seulement agi d'omettre d'annoncer l'existence de biens jusqu'alors non déclarés par B.________ mais d'assister celle-ci dans la mise en place de corporations faisant écrans entre elle et les biens qu'elle y dissimulait.

Les fautes commises par le recourant apparaissent ainsi suffisamment caractérisées pour justifier sa condamnation aux frais."

Le Tribunal fédéral a rejeté les pourvois en nullité formés contre ce jugement par le Ministère public du canton de Vaud et de la Confédération le 13 août 1990.

J. Le 13 novembre 1989, l'Office de paix du cercle de Pully a procédé au complément de l'inventaire de la succession de B.________ portant l'actif de la succession à Fr. 10'062'397.-- et rendant ainsi sans objet le recours formé par E.________ contre l'inventaire.

Par pli du 30 novembre 1989, l'Administration cantonale des impôts a communiqué à l'administrateur officiel de la succession sa décision fixant le complément d'impôt à Fr. 121'229.65.

La Justice de paix du cercle de Pully a communiqué aux héritiers en date du 25 janvier 1990 le certificat d'héritier et relevé la fiduciaire S.________ SA de son mandat d'administratrice officielle de la succession B.________.

K. Par décision du 15 février 1990, le chef du Département des finances a prononcé à l'encontre de A.________ une amende de Fr. 131'896.05.-- correspondant à une fois le montant de l'impôt soustrait pour contravention aux articles 68 à 76 LMSD, après avoir considéré notamment :

"- vous êtes seul à être intervenu auprès de la Justice de Paix du Cercle de Pully durant toute la procédure d'inventaire,

• vous avez fait part à la Justice de Paix de vos observations après le recours de M. ********, concluant au maintien de l'inventaire que vous saviez incomplet,

• vous étiez parfaitement au courant de K.________ et M.________, que vous avez été l'artisan de la mise sur place de la deuxième société écran, en vue d'assurer l'évasion fiscale,

• l'instruction pénale a révélé que vous déteniez en votre étude de nombreux documents importants concernant ces deux entités juridiques,

• vous avez fait part aux héritières, quelques jours après le décès de leur mère, de l'existence des avoirs de ces deux sociétés, leur affirmant que cela ne concernait pas la succession, et leur faisant signer néanmoins le 23 mars 1982 une déclaration relative à la distribution périodique des revenus de K._______,

• cette affirmation ne correspondant pas à la réalité ne leur a pas permis d'intervenir en connaissance de cause dans la procédure d'inventaire,

• la soustraction constatée est importante,

• vous avez systématiquement entravé par des affirmations inexactes la procédure de révision,

• l'intervention d'une héritière dans la procédure d'inventaire a évité que celui-ci entre en force,

(...)"

Agissant par l'intermédiaire de l'avocat Jacques Matile, A.________ a recouru le 7 mars 1990 contre cette décision auprès de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt en concluant, avec dépens, à son annulation. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée le 18 mai 1992 en concluant au rejet du recours.

L. L'Administration cantonale des impôts a notifié aux trois héritières le décompte final de l'impôt sur les successions après redressement en date du 13 mars 1990. Ce nouveau décompte a été accepté par les héritières qui se sont acquittées de l'impôt demandé.

M. Le Tribunal administratif, auquel le dossier a été transmis en application de l'art. 62 de la loi sur la juridiction et la procédure administratives (LJPA), a tenu audience le 8 décembre 1992 en présence du recourant assisté de l'avocat Jacques Matile et de représentants de l'Administration cantonale des impôts. Il a entendu en qualité de témoins R.________, expert comptable/directeur retraité auprès de la fiduciaire ********, et ********, conseiller fiscal indépendant.

R.________ a précisé avoir été contacté par le recourant pour occuper le poste de trésorier dans le conseil d'administration de la société K.________ et tenir la comptabilité de ladite société. Il a confirmé qu'il enregistrait toutes les dépenses qui ne constituaient pas des frais d'exploitation au débit du compte actionnaire. ******** a pour sa part confirmé les propos tenus par A.________ lors de l'entrevue qu'il a eue avec lui le 24 juin 1983.

N. Sur requête du tribunal, l'autorité intimée a produit la déclaration d'impôt 1991-1992 du recourant A.________. Celle-ci fait état d'un revenu imposable de Fr. 97'000.-- pour les périodes fiscales 1989 et 1990 et d'une fortune imposable de Fr. 669'740.--. L'Administration cantonale des impôts précisait avoir ouvert une procédure d'enquête à l'encontre du recourant en ce qui concerne ses déclarations d'impôt afférentes aux périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992.

Considère en droit :

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1. Le recourant voit une violation du droit d'être entendu garanti à l'art. 4 de la Constitution fédérale (Cst féd.) dans le fait que l'Administration cantonale des impôts ne l'a pas informé de ce qu'elle ouvrait contre lui une enquête pour violation de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 9.5) et qu'elle ne lui a pas donné l'occasion de se prononcer sur les griefs qui lui sont reprochés dans la décision attaquée.

a) La doctrine, suivie en cela par le Tribunal fédéral, voit dans les amendes fiscales de véritables peines au sens que le droit pénal donne de ce terme (RDAF 1992, 350; ATF 116 IV 262 et les références doctrinales citées). Cette position coïncide avec l'interprétation autonome de l'art. 6 § 1 CEDH faite par la Cour européenne des droits de l'homme (arrêts Engel du 8 juin 1976, série A no 22, p. 34 et Öztürk du 21 février 1984, série A no 73, p. 18). Cette qualification juridique a des conséquences formelles et matérielles importantes pour les autorités administratives. Ainsi, sur le plan formel, l'autorité de recours doit notamment s'assurer que le contribuable a bénéficié des garanties de procédure consacrées aux art. 6 § 1 et 3 CEDH.

b) L'art. 6 § 1 CEDH dispose que toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle.

La Cour européenne des droits de l'homme a reconnu le droit des Etats à confier le soin de poursuivre et de réprimer certaines infractions, en particulier dans le domaine de la circulation routière, à des autorités administratives pour autant que l'intéressé puisse saisir de toute décision ainsi prise à son encontre un tribunal offrant les garanties de l'art. 6 CEDH (arrêt Lutz du 25 août 1987, série A no 123, p. 24; arrêt Belilos du 29 avril 1988, série A no 132, p. 30; dans ce dernier arrêt, la Cour a déclaré non valide la déclaration interprétative de la Suisse concernant l'art. 6 § 1; ATF 115 Ia 183, JT 1991 I 27; StE 1992 B 101.8 Nr 8). Ces cautèles s'appliquent a fortiori aux infractions fiscales passibles d'une amende plus importante. Il y a dès lors lieu de s'assurer en l'espèce que les recours disponibles permettaient au recourant de revoir la décision prise en première instance par l'Administration cantonale des impôts avec un plein pouvoir d'examen.

En droit vaudois, les prononcés d'amendes rendus par l'Administration cantonale des impôts en application des art. 68 et ss LMSD étaient susceptibles de recours auprès de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts, conformément à l'art. 73 LMSD. A la suite de l'entrée en fonction du Tribunal administratif, cette procédure a été remplacée par une procédure de réclamation suivie d'une procédure de recours auprès de cette autorité (art. 73 al. 1 et 53 modifiés LMSD). Dans le cas particulier, le dossier a été transmis au Tribunal administratif en application de l'art. 62 LJPA pour l'instruction et le jugement du recours formé par A.________. Le Tribunal administratif est une autorité juridictionnelle établie par la LJPA, dont les membres sont nommés par le législatif cantonal. Il remplit dès lors les garanties d'indépendance et d'impartialité requises par l'art. 6 § 1 CEDH.

c) L'étendue des pouvoirs du Tribunal administratif est définie à l'art. 36 LJPA. Selon cette disposition, le recourant peut invoquer la violation du droit, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (lit. a), la constatation inexacte ou incomplète de faits pertinents (lit. b), l'inopportunité, si la loi spéciale le prévoit, (lit. c) et le refus de statuer ou le retard important pris par une autorité (lit. d).

Dans plusieurs arrêts récents (Tribunal administratif, arrêts FI 92/013, du 19 octobre 1992, et FI 91/67, du 20 novembre 1992), le tribunal de céans a admis que l'art. 36 LJPA conférait au tribunal, en matière de droit pénal fiscal, le rôle d'une juridiction d'appel et que dans ce cadre, sa tâche consistait à revoir librement (art. 53 al. 2 de la loi sur les sentences municipales, par analogie) la cause en fait et en droit, qu'il s'agisse du principe ou de la quotité de la peine. Une telle solution est seule compatible avec l'art. 6 CEDH (ATF 115 Ia 406), car si la décision contestée devant le tribunal ne devait être examinée que sous l'angle de l'abus ou de l'excès du pouvoir d'appréciation, le principe de l'égalité des parties, garanti par l'art. 6 § 1 CEDH, ne serait plus respecté.

d) Le tribunal doit encore examiner si les garanties minima du droit d'être entendu découlant de l'art. 4 Cst féd. et 6 § 3 lit. a CEDH, selon laquelle tout accusé a droit à être informé, dans un délai approprié, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui, ont été respectées.

La portée du droit d'être entendu est déterminée en premier lieu par les normes cantonales sur la procédure et la compétence des tribunaux et des autorités administratives. Dans l'hypothèse où les garanties offertes par les dispositions cantonales de procédure sont insuffisantes, le justiciable peut invoquer la protection découlant de l'art. 4 Cst féd. En l'espèce, la LMSD ne renferme aucune disposition obligeant l'autorité fiscale à entendre le contribuable avant de lui notifier le prononcé d'amende, si bien que les règles déduites de l'art. 4 Cst féd. sont applicables à titre de standard minimum.

La jurisprudence du Tribunal fédéral tire du droit d'être entendu plusieurs prétentions, dont en particulier le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, de consulter le dossier, de faire administrer des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos, de se faire représenter ou assister et d'obtenir une décision motivée de la part de l'autorité compétente (Piquerez, op. cit., no 783 ss). Il ne s'étend en revanche pas au droit d'être entendu oralement, sauf dans le cas où les points soulevés posent des questions sérieuses quant aux faits pertinents destinés à établir la culpabilité ou l'innocence du prévenu (arrêt Helmers, du 29 octobre 1991, Série A no 212, p. 17; StE 1992 B 101.8 Nr 8 déjà cité); il en va ainsi en matière pénale fiscale, la question pouvant toutefois être réservée s'agissant de simples amendes d'ordre.

e) Pour que l'art. 6 § 3 lit. a CEDH soit respecté, l'accusé doit avoir connaissance des charges retenues contre lui de manière à ce qu'il puisse préparer sa défense, soit des faits matériels qui lui sont reprochés et qui sont à l'origine de son inculpation ainsi que de la qualification juridique de ces faits (Miehsler/Vogler, no 472 ad art. 6 CEDH in Int. Kommentar zur EMRK; Poncet, La protection de l'accusé par la convention européenne des droits de l'homme, p. 134 et ss).

En l'espèce, le recourant a été entendu par l'Administration cantonale des impôts préalablement à la dénonciation pénale qu'elle a déposée contre lui le 5 mars 1984 pour violation de l'art. 130bis al. 2 AIFD et il a pu se déterminer dans le cadre de la procédure pénale instruite à son encontre. En revanche, il n'a pas eu l'occasion de s'exprimer, que ce soit oralement ou par écrit, dans le cadre de la procédure d'amende ouverte contre lui sur la base des art. 68 et ss LMSD. La décision attaquée a donc été prise au terme d'une procédure qui n'est pas conforme à l'art. 6 § 1 CEDH et qui viole le droit d'être entendu garanti par les art. 4 Cst féd. et 6 § 3 CEDH. Reste à en examiner les conséquences.

f) La garantie du droit d'être entendu n'a qu'une portée relative. La jurisprudence du Tribunal fédéral fondée sur l'art. 4 Cst féd., notamment en matière pénale, admet en effet que la violation du droit d'être entendu puisse être réparée à la condition que, dans le cas concret, la procédure de recours lui donne l'occasion de s'exprimer et que la cognition de l'autorité de recours ne soit pas moins étendue sur les points litigieux que celle de l'autorité de première instance (ATF 106 IV 330, JT 1982 I 100; voir également Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, 1991, p. 190 et les références citées). De même, selon la Commission, l'informalité à l'art. 6 § 3 CEDH pourrait être corrigée si l'information sur la nature et la cause de l'accusation est complétée au cours de la procédure de seconde instance (par exemple dans le mémoire de recours du ministère public) et pour autant que l'accusé puisse faire valoir utilement ses moyens par la suite (Miehsler/Vogler, op. cit., no 478 ad art. 6 CEDH).

Les conditions pour admettre que les vices affectant la procédure de première instance peuvent être réparés dans le cadre de la procédure de recours sont réunies en l'espèce. A.________ a recouru en temps utile contre le prononcé d'amende rendu à son encontre auprès de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt qui a transmis le dossier au tribunal de céans, lequel, on l'a vu, jouit d'un libre pouvoir de cognition; à cette occasion, il a pu se déterminer une première fois sur l'accusation portée contre lui. L'Administration cantonale des impôts a ensuite développé les motifs qui l'ont amenée à rendre la décision attaquée dans son mémoire du 18 mai 1992. La procédure de recours a donc permis au recourant de prendre connaissance des faits ayant conduit l'autorité fiscale à rendre le prononcé d'amende litigieux et de préparer utilement sa défense en conséquence. Il a enfin pu compléter ses arguments à la faveur de l'audience de débats que le tribunal a tenue en date du 8 décembre 1992. Les violations constatées du droit d'être entendu de A.________ ont donc été réparées en seconde instance et ne justifient pas l'annulation de la décision attaquée pour vice de forme.

2. Le recourant conclut également à sa libération de toute peine pour cause de prescription. Selon lui, le délai décennal de prescription de l'action pénale de l'art. 77 al. 3 LMSD est un délai de prescription absolue; aussi, en ne fixant pas le délai de prescription ordinaire, la loi contiendrait une lacune que le juge devrait combler par application du délai de prescription ordinaire de cinq ans prévu à l'art. 11 al. 2 de la loi fédérale sur le droit pénal administratif (DPA; RS 313.0), ce délai étant suspendu pendant la procédure préjudicielle d'assujettissement, de taxation, de réclamation ou de recours (al. 3). Ainsi, la prescription était acquise, selon lui, lorsque l'Administration cantonale des impôts a rendu son prononcé, soit plus de six ans après la connaissance des faits constitutifs de l'infraction. L'autorité intimée estime quant à elle que l'art. 72 ch. 2 al. 2 CP devrait être appliqué par analogie, la prescription absolue de l'infraction à la LMSD commise par le recourant, qualifiée de contravention, étant alors de vingt ans.

a) Selon l'art. 77 al. 1 LMSD, qui constitue le siège de la matière, les procédures de taxation et de rappel de l'impôt sur les successions doivent être introduites dans les dix ans dès la fin de l'année au cours de laquelle a eu lieu l'ouverture de la succession. A son alinéa 3, cette disposition prévoit que l'action pénale se prescrit par dix ans dès le jour où la contravention a été commise.

La prescription décennale de l'action pénale de l'art. 77 al. 3 LMSD est une prescription absolue (BGC printemps 1963, p. 1159), dont le point de départ est le jour où la contravention a été commise. La loi ne fixe en revanche pas le délai de prescription ordinaire de l'action pénale. On est donc en présence d'une lacune qu'il convient de combler selon les principes posés par la jurisprudence du Tribunal fédéral. Le délai de prescription et son point de départ se déterminent, à défaut de dispositions expresses, en premier lieu par application analogique des règles de prescription que l'acte législatif en cause a établies pour des créances comparables. Si cet acte législatif ne contient pas de telles dispositions, il faut alors se référer aux règles contenues dans d'autres textes pour des créances semblables; faute de dispositions légales correspondantes, le délai de prescription doit finalement être fixé selon des principes généraux comme le ferait le législateur (ATF 108 Ib 150, JT 1984 I 274).

Dans le cas particulier, la LMSD ne contient aucune règle utile pour la solution du litige. Le recourant préconise une application analogique du délai de cinq ans de l'art. 11 al. 2 DPA. A tort. La prescription relative de l'action pénale ne saurait en effet être plus courte que celle du droit de taxer; à défaut, on aboutirait à la situation absurde que l'autorité fiscale qui découvrirait une dissimulation de biens successoraux pourrait encore procéder à une taxation, mais ne pourrait plus infliger de peine à raison des mêmes faits. Or, selon l'exposé des motifs, le prononcé d'amende peut intervenir valablement dans les dix ans dès la fin de l'année civile de l'ouverture de la succession, en application de l'art. 77 al. 1 LMSD; il fait naître une nouvelle créance d'impôt qui se prescrit par cinq ans dès l'exigibilité du droit (BGC printemps 1963, p. 1061). On doit en conséquence déduire un délai de prescription relative de l'action pénale qui a le même point de départ et la même durée que le délai de prescription du droit de taxer prévu à l'alinéa 1, soit un délai de dix ans dès le 31 décembre 1982, année civile de l'ouverture de la succession.

Cette solution est en harmonie avec celle retenue par la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) qui instaure un délai de prescription relative du droit de procéder à une taxation définitive de quatre ans après la fin de la période de taxation et absolue de douze ans avec le même point de départ (art. 98a al. 1 et 3 LI) et un délai de prescription relative de la contravention de quatre ans après la fin de la période de taxation (art. 133 LI). Enfin, cette solution coïncide avec celle retenue par la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD) qui entrera en vigueur le 1er janvier 1995, et la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) entrée en vigueur le 1er janvier 1993, qui prévoient un délai de prescription relative unique de dix ans à compter de la fin de l'année civile au cours de laquelle des biens ont été dissimulés ou distraits de la procédure d'inventaire, avec prolongation de moitié en cas d'interruption (art. 184 LIFD et 68 LHID; voir également Archives 53, 160 où le Tribunal fédéral n'a pas jugé arbitraire l'application d'un délai de precription de dix ans).

La prescription relative de l'action pénale n'était donc pas acquise lorsque l'Administration cantonale des impôts a rendu le prononcé d'amende litigieux. Rendu avant le 8 août 1993, le présent arrêt est également rendu dans le délai de prescription absolue de l'action pénale de dix ans dès la clôture de l'inventaire (ATF 94 IV 17, JT 1968 IV 46), voire à compter d'une date ultérieure, dans la mesure où d'autres actes tendant à la dissimulation d'actifs successoraux ont pu être accomplis postérieurement.

On peut relever que l'application analogique de l'art. 11 al. 2 DPA conduirait sans doute à la conclusion que la prescription n'est pas acquise puisque la loi prévoit expressément la suspension de la procédure pendant la durée de la procédure de recours (al. 3). On arriverait à une solution semblable en constatant que la prescription ordinaire a été interrompue à plusieurs reprises par des actes d'instruction de l'autorité intimée (demande de sûretés formée le 23 décembre 1983, demande de perquisitions, de production de pièces à la banque I.________ SA et de séquestre requises au mois de mars 1984, demande d'intervention auprès du Juge de Paix du cercle de Pully afin d'assurer le respect du blocage des comptes ouverts au nom de l'établissement M.________ auprès du L.________ le 24 juillet 1984).

Le moyen tiré de la prescription doit dès lors être écarté.

3. A.________ considère que le droit fédéral régit de manière exhaustive le délit d'escroquerie à l'inventaire; en outre, en ce qui concerne l'étendue des obligations à charge de l'exécuteur testamentaire, l'art. 43 LMSD doit céder le pas à l'art. 90 al. 8 AIFD et à l'interprétation qu'en ont faite le Tribunal cantonal et le Tribunal fédéral; suivant ces autorités, cette disposition n'impose à l'exécuteur testamentaire aucune obligation d'annoncer l'existence de biens successoraux dans la procédure d'inventaire ou de renseigner le fisc en dehors du cas qu'elle réserve expressément. Selon le recourant, l'autorité intimée violerait le principe de la force dérogatoire du droit fédéral contenu à l'art. 2 des dispositions transitoires de la Constitution lorsqu'elle entend appliquer une disposition qui est devenue caduque à la suite de la révision de l'AIFD du 9 juin 1977 et l'adoption simultanée de l'art. 130 bis al. 2 AIFD.

Le principe de la force dérogatoire du droit fédéral énoncé à l'art. 2 Disp. trans. Cst. veut que le droit fédéral prime d'emblée et toujours le droit cantonal dans les domaines que la Constitution ou un arrêté fédéral urgent place dans la compétence de la Confédération et que celle-ci a effectivement réglementés. Les normes cantonales qui seraient contraires au droit fédéral, notamment par leur but ou les moyens qu'elles mettent en oeuvre, doivent céder le pas devant le droit fédéral (ATF 114 Ia 350). La primauté du droit fédéral doit ainsi se limiter aux domaines pour lesquels la Confédération se déclare compétente par une disposition constitutionnelle.

Si les cantons disposent de compétences parallèles à celles dont bénéficie la Confédération - sur lesquelles se fondent l'art. 130bis AIFD (FF 1975 I 367; sur la loi du 9 juin 1977 qui a introduit cette disposition, voir Jean Gauthier, Revue pénale suisse 1979, p. 264) - en matière d'impôt direct sur le revenu des personnes physiques (art. 41 ter Cst féd), ils disposent en revanche d'une compétence exclusive dans le domaine de l'imposition sur les successions (Jean-François Aubert, Traité de droit constitutionnel suisse, 1967, note 762, p. 289). Le pouvoir d'instituer des pénalités découle du pouvoir d'édicter des normes prescrivant des prohibitions ou des injonctions. Aussi la délimitation des compétences respectives de la Confédération et des cantons en matière de sanctions suit-elle la ligne de démarcation des domaines réservés à la souveraineté, originaire ou déléguée, de l'Etat central et des Etats fédérés. L'art. 335 ch. 1 al. 2 et ch. 2 CP indique expressément que les cantons sont compétents pour sanctionner la violation des prescriptions qu'ils édictent dans les domaines de l'administration, de la procédure et du fisc (arrêt du Conseil d'Etat genevois, SJ 1992, 526). Dans ces conditions, on ne voit pas ce qui pourrait empêcher le droit cantonal relatif à l'impôt sur les successions de contenir des règles définissant les obligations de l'exécuteur testamentaire de manière plus large que le droit de l'impôt fédéral direct et de prévoir des dispositions pénales sanctionnant ces obligations de manière différente (pour des exemples d'application de dispositions cantonales prévoyant des sanctions pénales en matière d'impôt sur les successions, v. ATF 105 Ia 63 et RDAF 1992, 347).

On peut encore relever que l'art. 178 LIFD, qui entrera en vigueur le 1er janvier 1995, punit de l'amende celui qui, en sa qualité d'exécuteur testamentaire, dissimule ou distrait des biens successoraux dont il est tenu d'annoncer l'existence dans la procédure d'inventaire, dans le dessein de les soustraire à l'inventaire; ainsi, tout en rendant également punissables les actes de participation de l'exécuteur testamentaire, il abandonne la notion d'"escroquerie à l'inventaire" et son assimilation au faux fiscal. A première vue, les règles de la LMSD se trouvent ainsi en harmonie avec les dispositions de la LIFD.

4. Il convient d'examiner maintenant si l'élément objecitf de l'infraction est réalisé.

4.1 L'état de fait de la dissimulation de biens successoraux au sens des art. 68 ss LMSD est concrétisé lorsque l'impôt sur les successions est demeuré insuffisant parce que celui à qui la loi fait l'obligation d'annoncer certains biens dans l'inventaire en vue d'une taxation correcte a violé de manière fautive son obligation. La tentative de dissimulation est réalisée aux mêmes conditions lorsque la tromperie a été découverte avant l'entrée en force de la taxation.

L'élément objectif de l'infraction sera donc réalisé si les actions de l'établissement Vingrau et de la société K.________ faisaient partie de la succession et devaient de ce fait être portées à l'inventaire. Pour l'admettre, il suffit d'établir que B.________ était propriétaire de ces actions au moment du décès. Le recourant prétend que la défunte n'en a jamais été propriétaire, mais qu'elle en avait uniquement l'usufruit.

a) La thèse de l'usufruit défendue par le recourant n'a pas été retenue par les différentes autorités pénales qui ont statué successivement. L'autorité administrative n'est en principe pas liée par les constatations de fait et de droit établies par l'autorité pénale lorsqu'elle procède à sa propre instruction. L'audition du témoin R.________ visait précisément à déterminer si B.________ bénéficiait des revenus, le cas échéant, d'une partie du capital des avoirs portés en compte auprès du L.________ au nom de la société K.________, de sorte que les considérants de fait et de droit des autorités pénales ne sauraient lier le tribunal sur la question de l'usufruit.

Le recourant fonde sa thèse de l'usufruit essentiellement sur les documents retrouvés dans les dossiers des autorités fiscales allemandes qui attestent que B.________ a agi comme fiduciaire de ses enfants. A cet égard, il est vrai que la défunte a agi pour le compte de ses enfants dans les démarches juridiques effectuées pour récupérer la fortune spoliée de son ex-mari; il était d'ailleurs prévu, dans un premier temps, que B.________ gèrerait la totalité des fonds provenant de ces indemnités à titre fiduciaire pour ses enfants. Il ressort cependant des pièces produites postérieurement que ces intentions initiales ont été revues, B.________ et ses enfants ayant décidé d'un commun accord que chacun recevrait en pleine propriété le cinquième des indemnités touchées de l'Etat allemand au titre de dédommagement pour fait de guerre. Cet élément n'est cependant pas décisif à lui seul dès lors que la part des indemnités de guerre touchées par B.________ ne justifie pas à elle seule la somme des avoirs portés en compte auprès de la banque I._________ SA au nom de K.________.

La lettre de la défunte du 31 mars 1981 qui déclare avoir cédé ses actions de la société à un client de Me K.________ prouve qu'elle se considérait alors comme propriétaire des avoirs de la société. Les prélèvements effectués dépassaient en outre les revenus du patrimoine pour entamer le capital, preuve que B.________ touchait plus que le simple usufruit. L'aide mensuelle que E.________ a régulièrement touchée à titre d'avance d'hoirie depuis le 1er février 1977, ainsi que les salaires du personnel et des maîtres d'état, ont été débités sur le compte courant en francs suisses K.. No 1******** ouvert auprès de la banque I. SA jusqu'à son transfert au L., ensuite au débit du compte no 2******** jusqu'au décès de B., puis sur le compte no ******** ouvert au nom de la succession de B.________, dès le décès de celle-ci.

La thèse de l'usufruit est également infirmée par d'autres éléments encore. Ainsi, il est établi que les prélèvements effectués par B.________ entre le début du deuxième trimestre 1981 et le jour de son décès ont régulièrement été débités du compte courant actionnaire ouvert au nom de la société K.. Cela ressort des comptes de pertes et profits de cette société établis par la fiduciaire ******** et du témoignage de R. qui tenait la comptabilité de la société.

En définitive, il apparaît que la thèse de "l'usufruit" est liée d'une part au projet de B.________ de créer une institution remplissant les fonctions d'une fondation de famille et d'autre part aux difficultés, voire à la confusion qu'entraîne le recours à des formes juridiques du droit liechtensteinois. La défunte, en effet, avait conçu l'idée de créer une fondation de famille avec siège au Liechtenstein; constatant que la banque I.________ SA n'avait pas réalisé ses intentions dans ce sens, elle a rompu cette relation bancaire durant l'année 1981, pour transférer ses comptes au L.________. La reprise de M._______, fin 1981- début 1982, a permis de concrétiser le projet de fondation de famille, certes non pas sous la forme juridique d'une fondation, mais d'un établissement (Anstalt) de droit liechstensteinois. A vrai dire, ces deux formules sont proches, puisqu'il s'agit dans l'un et l'autre cas d'un patrimoine affecté à un but - comme la fondation du droit suisse - et doté de la personnalité morale; de même, on parle pour tous deux de fondateur et de bénéficiaires, les règles applicables au droit des bénéficiaires étant d'ailleurs similaires (sur tous ces points v. Marxer/Goop/Kieber, Sociétés et impôts au Liechtenstein, Vaduz 1986, 3e éd. p. 33 ss, 43 ss, 75 ss; v. néanmoins p. 40 et 78, au sujet d'une particularité de l'établissement, par rapport aux autres formules).

En d'autres termes, lorsque le recourant parle d'usufruit, il se réfère en réalité aux droits des bénéficiaires de M., tout au moins dès la reprise de celui-ci par B. ou plutôt, mais à titre fiduciaire, par Q.. On notera d'ailleurs que l'inscription de ce dernier comme administrateur de l'établissement précité est intervenue en février 1982, de même que l'ouverture du premier compte M. auprès du L.. Quant aux titres de K., ils ont certes été remis à Q.________ à titre fiduciaire en 1981, mais ils n'ont pu entrer dans le patrimoine de M.________ avant la reprise par celui-ci de cet établissement, en février 1982, un mois environ avant le décès de B.________.

b) Dit encore autrement : en février 1982, mais pas avant, B., respectivement Q. à titre fiduciaire, étaient devenus détenteurs des droits de fondateur de l'établissement (Marxer/Goop/Kieber, p. 40 et 78). Dès le décès, ces droits, qui recouvrent les droits des bénéficiaires, tant que des bénéficiaires n'on pas été désignés, ont passé aux héritiers de B.________, conformément aux dispositions testamentaires de celle-ci (Marxer/Goop/Kieper, p. 78). Ces droits consistent d'ailleurs souvent, comme ce fût le cas en l'espèce dès le décès tout au moins, en un droit de jouissance des revenus de l'établissement en question.

Implicitement en tout cas, le recourant se fondait - bien plutôt que sur un droit d'usufruit - sur la réalité de l'existence du patrimoine affecté, doté de la personnalité juriqique, que constitue M.; cela entraînait à ses yeux que les biens de cet établissement ne pouvaient plus faire partie de la fortune de B., ni de sa succession, cette dernière, comme ses héritiers, n'étant désormais titulaires que de droits à l'encontre de l'établissement.

c) En droit fiscal, de nombreux arrêts ont appliqué la théorie de la transparence, en ce sens qu'il était fait abstraction de l'interposition de personnes morales purement fictives; en matière d'impôt fédéral direct, cette solution a été admise dans les cas où le paravent créé par le contribuable avait pour but exclusif l'évasion fiscale (ATF 109 Ib 110, spéc. 113 et références citées, notamment ATF 102 Ib 155; Archives 51, 497; 40, 210; 35, 466; v. aussi RDAF 1968,77 et, déjà, 1948,20; v. également Ernst Höhn, Steuerrecht, p. 344).

La jurisprudence rendue en matière civile, notamment en matière successorale, s'est montrée moins rigoureuse, dans un premier temps tout au moins, s'agissant de la création de personnes morales de droit liechstensteinois destinés à contourner l'interdiction par le droit suisse des fondations de famille dites d'entretien ou de jouissance (art. 335 CCS), tel a été le cas de l'arrêt FIDES, fréquemment invoqué en cours de procédure par le recourant (ATF 90 II 376). Le Tribunal fédéral, dans un arrêt plus récent rendu en matière civile, s'est toutefois rapproché des solutions retenues dans le domaine fiscal (ATF 108 II 402).

d) En principe, il y a présomption que la personnalité morale acquise conformément aux règles de droit de l'Etat où la personne s'est constituée et où elle a son siège social est reconnue en droit suisse; mais cette présomption peut être renversée en cas de siège fictif. Tel est le cas lorsque le siège est sans rapport avec la réalité des choses et qu'il a été choisi uniquement pour échapper aux lois du pays où la personne morale, en fait, exerce son activité et a le centre de son administration. Il faut donc d'une part dissociation entre le siège statutaire et le siège réel et d'autre part fraude à la loi, la conséquence d'une telle situation étant l'application du droit du siège effectif pour déterminer le statut personnel de la personne morale (ATF 108 II 402 consid. 3c).

Cette jurisprudence permet donc de ne pas reconnaître une personne morale étrangère, à la double condition que son siège réel se trouve en Suisse et qu'elle ait pour but une fraude à la loi. Tel est précisément le cas en l'espèce.

Il ressort en effet des pièces du dossier que la seule activité effective de M.________ consiste dans la gestion d'un patrimoine (actions, titres et autres valeurs); celui-ci se trouve sur des comptes ouverts auprès du L.________ à X.________ et les revenus qui en proviennent sont distribués à des bénéficiaires également pour la majorité domiciliés en Suisse. L'établissement précité n'a donc aucune activité dans le pays où il a son siège statutaire si ce n'est le paiement de l'impôt et de la rémunération annuelle de son représentant légal au ********.

L'art. 335 CCS autorise en outre les fondations de famille qui sont destinées au paiement des frais d'éducation, d'établissement et d'assistance des membres de la famille ou à des buts analogues. Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, l'énumération des buts pour lesquels des fondations de famille est exhaustive (ATF 108 II 393 consid. 6a, JT 1983 I 588). Ces buts consistent tous à fournir aux membres de la famille qui font partie du cercle des destinataires, à certains moments de leur vie (pendant leur jeunesse, lorsqu'ils fondent leur propre foyer ou se créent une existence indépendante, quand ils sont dans une situation difficile), l'aide matérielle nécessaire pour faire face aux besoins particuliers qui en résultent. Les "buts analogues", au sens de l'art. 335 al. 1er CCS, ne peuvent être que des buts qui consistent à accorder aux membres de la famille, dans des circonstances précises, l'aide matérielle qu'une telle situation nécessite ou rend désirable. La loi ne permet pas d'accorder aux membres de la famille la jouissance de la fortune de la fondation ou de ses revenus en l'absence de conditions particulières de cette nature. Les fondations dites d'entretien ou de jouissance sont donc illicites au sens de la jurisprudence contrairement à ce qui est le cas au Liechtenstein (voir sur ce point Marxer-Goop-Kieber, op. cit., p. 45). Les fondations qui accordent à leurs destinataires des avantages provenant des biens de la fondation ou de ses revenus en l'absence de conditions spéciales liées à une situation déterminée, contreviennent à l'interdiction des fidéicommis de famille (ATF 93 II 448, JT 1969 I 37; 108 II 393, JT 1983 I 588 précité). Dans le cas particulier, le but de M.________ était de contribuer à l'entretien matériel de B.________, dans un premier temps, puis de ses enfants et de ses petits-enfants après son décès.

En effet, mis à part un objectif fiscal, cet établissement a servi à couvrir diverses dépenses d'entretien de la défunte durant la fin de sa vie, mais payées après son décès. De même, les revenus de M.________ ont été bonifiés, dès le décès, aux différents héritiers ou légataires, suivant d'ailleurs le principe de répartition prévu par les dispositions testamentaires de la défunte. On remarquera à cet égard que les instructions nécessaires dans le cadre de la gestion de M.________ ont été recueillies fréquemment auprès du recourant, sinon en sa qualité d'exécuteur testamentaire, du moins en sa qualité d'interprète privilégié de la volonté de la fondatrice B.________. Toutes ces circonstances confirment tout à la fois le projet de celle-ci de créer une institution jouant le rôle d'une fondation de famille et la mise en oeuvre de ce projet.

En tant que l'établissement précité visait à faire bénéficier sans conditions particulières les membres d'une même famille des revenus des titres et autres avoirs portés en compte auprès de cet établissement, ce dernier poursuit un but illicite au regard du droit suisse et doit être considéré comme une fondation de famille nulle dès son origine.

En conclusion, c'est à juste titre que les autorités fiscales ont fait abstraction de la personnalité juridique de M.. Peu importe ici de déterminer si elles pouvaient se fonder, pour parvenir à cette conclusion, sur la théorie de la transparence ou de la réalité économique, appliquée fréquemment en droit fiscal, ou au contraire seulement sur la jurisprudence plus nuancée rendue en droit civil. Ainsi, dès lors que B. était à son décès la réelle propriétaire du patrimoine de M.________, les éléments de celui-ci auraient dû figurer à l'inventaire de la succession.

Reste à examiner si l'omission de porter ces éléments à l'actif de celle-ci peut être imputé à faute au recourant.

4.2 Selon le principe "nulla poena sine lege", qui découle de l'art. 4 Cst féd. et que l'art. 1er CP formule expressément, une peine ne peut intervenir qu'en application d'une disposition claire figurant dans une loi au sens formel, de sorte que le comportement punissable soit clairement défini et que ses conséquences soient reconnaissables pour tous (ATF 112 Ia 107 consid. 3a et b, JT 1986 IV 149). Les art. 68 ss LMSD instituent plusieurs comportements punissables selon le degré de participation (auteur principal, complice, instigateur, etc).

a) L'art. 68 LMSD prévoit que toute personne qui se soustrait à l'impôt sur les successions en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la présente loi commet une contravention (al. 1). Cette contravention est réprimée par une amende pouvant atteindre cinq fois le montant du droit ou de l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci (al. 2). Le montant de l'amende est fixé d'après le degré de la faute du contrevenant. L'amende est réduite notamment en cas de déclaration du contrevenant ou de ses héritiers avant que l'infraction ait été constatée par l'autorité fiscale (al. 3).

Cette disposition sanctionne le contribuable qui dissimule (al. 1) ou qui tente de dissimuler (al. 3) à son profit les biens d'une succession. Elle ne prévoit en revanche aucune peine à l'égard de celui qui soustrait l'impôt au profit de tiers. N'étant pas le débiteur de l'impôt, l'exécuteur testamentaire ne saurait dès lors se soustraire à une obligation qui incombe à un tiers. L'application de l'art. 68 al. 1 LMSD au recourant doit donc être écartée.

b) L'art. 70 LMSD soumet l'instigateur et le complice à la même peine que l'auteur principal.

F.________ et G.________ ont été libérées sur le plan pénal du chef d'accusation d'escroquerie à l'inventaire au bénéfice de l'erreur sur les faits et de l'erreur de droit. N'ayant pas procédé à une instruction poussée sur ce point, le tribunal de céans ne saurait remettre en cause cette appréciation juridique des faits que le Tribunal fédéral a confirmée sur recours en s'attachant il est vrai plus particulièrement à l'erreur sur les faits dont les héritières ont été victimes (consid. 4 de l'arrêt du TF concernant la même affaire). Si l'on exculpe les héritières, l'exécuteur testamentaire ne saurait se rendre coupable de complicité ou d'instigation. L'instigation suppose en effet que le recourant ait éveillé chez les héritières la volonté d'omettre de déclarer les actions de la société M.________ à l'inventaire successoral, volonté que le juge leur a précisément déniée en reconnaissant qu'elles ont agi sous l'emprise d'une erreur sur les faits. De même, la complicité ne se conçoit que si l'auteur principal a commis au moins un acte de tentative punissable (Logoz, Commentaire du code pénal suisse, Partie générale, p. 136). Dans ces conditions, on ne saurait reprocher au recourant une participation, à quelque titre que ce soit.

c) L'Administration cantonale des impôts estime que A.________ tombe sous le coup de cette disposition en tant qu'auteur médiat.

Cette combinaison suppose que le recourant se soit servi des héritières comme instrument dénué de volonté ou du moins agissant sans intention coupable afin de faire exécuter par elles l'infraction projetée (ATF 77 IV 88, JT 1952 IV 22; ATF 109 IV 84, JT 1984 IV 71). La dissimulation de biens successoraux se caractérise comme un délit d'omission improprement dit, soit un délit qui consiste à produire un certain résultat par le défaut d'accomplissement d'un acte que l'inculpé était tenu juridiquement d'accomplir (sur ces notions, voir Logoz, Commentaire du CPS, 2ème éd., p. 62; ATF 113 IV 73). Seuls peuvent être rendus responsables de cette omission, ceux à qui la loi fait obligation d'agir (ATF 113 IV précité; ATF 106 IV 276). La nature même du délit (Sonderdelikt) exclut la punissabilité de tiers en qualité d'auteur médiat.

L'époux de G.________ et l'avocat de F.________ assistaient à la réunion qui s'est tenue le lendemain du décès de B.________ à l'étude du recourant et connaissaient l'existence de sociétés étrangères dont les revenus devaient leur être crédités conformément à l'engagement signé à cette date. On peut dès lors raisonnablement exclure le fait que A.________ se soit servi des héritières comme instruments d'une soustraction dont le recourant devrait être reconnu l'auteur médiat. Le recourant ne saurait être tenu responsable d'une omission sur la base de l'art. 70 LMSD.

da) L'art. 69 LMSD dispose enfin que si l'infraction a été commise par un représentant contractuel, elle est imputée à la personne représentée, à moins que celle-ci ne prouve qu'elle n'aurait pas été en mesure d'empêcher l'infraction ou d'en faire disparaître les effets. Dans ce cas, le représentant est frappé de la peine prévue à l'art. 68 al. 2. Le représenté doit en tout état de cause le montant soustrait et l'intérêt de retard.

La doctrine est partagée sur la nature de l'exécution testamentaire. Selon Piotet (Droit successoral, p. 138 ss), l'exécuteur testamentaire n'agit pas au nom des héritiers, ni dans leur intérêt, mais uniquement pour se conformer à la volonté du défunt d'où découle son mandat. Il assume une position indépendante à l'égard des héritiers et peut décider, même contre l'accord des héritiers, une vente des biens appartenant à la succession dès l'instant qu'elle entre dans le cadre de sa mission, par exemple pour financer les dettes de la succession (ATF 97 II 15). Il jouit d'un pouvoir d'appréciation qui est limité d'une part par le droit de recours des héritiers à l'autorité de surveillance, d'autre part par son devoir de diligence sanctionné par sa responsabilité à leur égard (Lob, Les pouvoirs de l'exécuteur testamentaire, thèse Lausanne, 1952, p. 51). L'exécuteur testamentaire n'est donc pas à proprement parler un représentant légal ou contractuel des héritiers. Il est en revanche responsable de ses actes à l'égard des héritiers. Sa responsabilité s'apprécie alors comme celle d'un mandataire, auquel on l'assimile (ATF 101 II 47). Piotet parle à cet égard d'une responsabilité quasi-contractuelle (Piotet, p. 141). On ne dépasse dès lors pas le cadre d'une interprétation, fût-elle extensive, de la règle de l'art. 69 LMSD pour tomber dans l'application par analogie de cette disposition, prohibée en droit pénal, en admettant que l'exécuteur testamentaire est un représentant contractuel au sens de cette règle.

On peut encore relever que A.________ a assumé un rôle prépondérant voire exclusif dans l'établissement de l'inventaire, en procédant de sa propre initiative à diverses expertises. Ce faisant, il a excédé le cadre proprement dit de son mandat d'exécuteur testamentaire (selon l'art. 526 CPC, il appartient en effet au juge de paix d'établir l'inventaire avec l'aide des héritiers) et agi comme représentant des héritières, notamment en matière fiscale (dans ce sens Jean-Nicolas Druey, Grundriss des Erbrechts, Berne 1988, no 66, p. 164), en vertu d'un pouvoir de représentation tacite que seul lui a d'ailleurs contesté E.________.

On doit ainsi admettre qu'en omettant d'annoncer à l'inventaire les avoirs portés en compte auprès de l'établissement M., A. a commis l'infraction prévue aux art. 68 et 69 al. 2 LMSD, dont il reste à examiner si elle peut entraîner sa condamnation à une amende au sens de l'art. 68 al. 2 LMSD.

db) La responsabilité pénale du représentant contractuel suppose que le représenté n'ait pas échoué dans la preuve libératoire de l'art. 69 al. 2 LMSD.

E.________ a pris les mesures que l'on pouvait attendre d'elle pour empêcher l'infraction ou tout au moins pour en faire disparaître les effets en intervenant auprès de l'Administration cantonale des impôts en mai 1983 déjà, puis en formant un recours contre l'inventaire successoral établi par la Justice de paix du cercle de Pully en collaboration avec l'exécuteur testamentaire. Il est vrai que les deux co-héritières ne se sont pas associées aux démarches effectuées par leur soeur pour empêcher l'infraction de se produire et se sont même liguées contre elle. Cet élément n'est toutefois pas décisif dès lors que le juge pénal a retenu que G.________ et F.________ avaient été dissuadées de le faire sous l'empire d'une appréciation erronée des faits et d'une erreur de droit. La solution consistant à exiger la preuve libératoire de l'ensemble des représentés serait en pareil cas trop draconienne, voire en contradiction avec le principe de la présomption d'innocence - dont les représentés pourraient se prévaloir - découlant de l'art. 6 § 2 CEDH (voir Behnisch, p. 129 et les références citées). On doit admettre que la preuve libératoire de l'art. 69 al. 2 LMSD a donc été rapportée à satisfaction de droit par l'ensemble des héritières à raison des démarches accomplies par E.________.

Si le recourant tombe sous le coup de l'art. 69 LMSD, il n'est en revanche pas établi qu'il ait contribué de manière active à l'élaboration de l'écran supplémentaire formé par M.. Un léger doute subsiste à ce propos, doute partagé semble-t-il par la Cour de cassation du Tribunal cantonal lorsque elle se contente d'émettre une hypothèse à ce sujet dans ses considérants en droit ("En outre, les procédés qu'il a couverts, voire à l'organisation desquels il a coopéré..."). Il est en revanche démontré à satisfaction que le recourant connaissait parfaitement l'existence de M. et de son fonctionnement. Au demeurant, la lettre qu'il a adressée le 13 août 1982 au conseil des époux G.________ précisant que "les dirigeants des établissements M.________ ne prennent leurs instructions que de moi et n'ont de compte à rendre qu'à moi" est sans doute quelque peu excessive; elle révèle néanmoins que les organes de M.________ s'adressaient fréquemment au recourant pour recueillir des instructions sur la gestion de cet établissement.

e) Pour échapper à toute sanction, le recourant invoque une erreur de droit en soutenant qu'en sa qualité d'exécuteur testamentaire, il avait des raisons suffisantes de se croire en droit de ne pas mettre en doute l'existence de l'établissement M.________, conformément à la jurisprudence publiée aux ATF 90 II 376.

Selon cette jurisprudence, l'exécuteur testamentaire ne commet pas de faute en refusant de considérer comme nulle la disposition entre vifs créant une fondation de famille, sans qu'un jugement soit intervenu, étant donné qu'une telle démarche irait à l'encontre de la volonté du testateur que l'exécuteur testamentaire est censé défendre.

L'art. 20 CP permet au juge d'atténuer librement la peine, voire même de prononcer l'exemption de toute peine en faveur du prévenu qui a commis un crime ou un délit alors qu'il avait des raisons suffisantes de se croire en droit d'agir. Pour que cette disposition soit applicable, il faut non seulement que l'auteur ait eu ou cru avoir des raisons d'admettre que son acte n'était en rien contraire au droit, mais encore que ces raisons l'excusent de son erreur (ATF 91 IV 164 cons. 7). Il ne suffit pas que l'auteur ait eu des raisons de tenir son acte pour non punissable, il faut, bien plus, qu'il ait agi avec le sentiment de ne commettre aucun acte illicite et que des raisons suffisantes excusent ce sentiment (ATF 100 IV 49, JT 1975 IV 2). Au contraire, pour exclure l'application de l'art. 20 CP, il suffit que l'auteur ait eu le sentiment de faire quelque chose de contraire à ce qui se doit (ATF 104 IV 217, JT 1980 IV 2).

Une raison est suffisante quand aucun reproche ne peut être adressé à l'auteur du fait de son erreur parce qu'elle provient de circonstances qui auraient pu tromper tout homme consciencieux (ATF 75 IV 150, JT 1950 IV 26; ATF 98 IV 303, JT 1973 IV 149). La loi exige ainsi de l'auteur qu'il fasse preuve de scrupules, de réflexion et qu'il prenne le cas échéant le conseil d'une autorité ou de personnes dignes de confiance. Si l'auteur avait une possibilité concrète de reconnaître l'illicéité de son comportement par la réflexion ou en se renseignant et qu'il s'en soit abstenu, son erreur n'est pas excusable et l'art. 20 CP ne lui est pas applicable (ATF 99 IV 185, JT 1974 IV 130 et les références citées; voir également Ulrich Haug, Bemerkungen zu Art. 20 StGB (Rechtsirrtum), unter besonderer Berücksichtigung des bundesgerichtlichen Praxis, 1989). Enfin, il ne saurait y avoir erreur de droit que si l'absence de conscience du caractère illicite de l'acte contraire au droit est le résultat d'une erreur portant précisément sur les circonstances entraînant la punissabilité (ATF 118 IV 174 consid. 4).

Selon le Tribunal fédéral, il n'appartient pas aux autorités de démentir une prétendue erreur de droit, mais bien au recourant d'exposer les motifs qui justifient l'application de l'art. 20 CP (ATF 75 IV 83, JT 1972 IV 54 consid. 5, confirmé dans ATF 104 IV 46). La doctrine a critiqué cette répartition du fardeau de la preuve (Haug, op. cit., p. 128 et les références citées sous note 10). Selon cet auteur, auquel le tribunal se rallie, le juge doit être convaincu que l'auteur avait conscience du caractère illicite de son acte sur la base de l'ensemble des circonstances du cas, à défaut de quoi l'erreur de droit doit être admise en vertu du principe in dubio pro reo.

Dans le cas particulier, le recourant allègue qu'il était convaincu de rester dans les limites de la légalité tout en honorant les dernières volontés de la défunte et le mandat d'exécuteur testamentaire qu'elle lui avait confié. Il se fonde sur une jurisprudence topique - dont il semble n'avoir eu connaissance qu'après la clôture de l'inventaire (cf partie Fait, lit. H ci-dessus, lettre du 17 octobre 1984 adressée au Juge d'instruction) - qui a été modifiée sur ce point par un ATF du 7 octobre 1982, publié l'année suivante seulement (ATF 108 II 402), soit vraisemblablement après les faits. Certes, on pourrait se demander si le recourant n'aurait pas dû concevoir des doutes à la suite de l'entrevue qu'il a eue le 24 juin 1983 avec Jean-Pierre Defago et des avertissements que ce dernier, conseiller fiscal, lui a adressés sur le caractère peut-être dépassé de sa conception juridique de l'Anstalt Liechstensteinois et de sa reconnaissance en droit suisse en raison de plusieurs arrêts rendus dans l'intervalle en matière fiscale appliquant la théorie de la réalité économique (v. ci-dessus cons. 4.1 c). La portée respective de l'une et l'autre de ces jurisprudences qui ont coexisté (celle de la transparence, d'une part : v. RDAF 1948, 20 par exemple; la jurisprudence Fides, d'autre part : ATF 90 II 376) était délicate à cerner. La première paraît supposer un but exclusif d'évasion fiscale, alors que la seconde admettait que d'autres règles du droit suisse - en l'occurrence l'art. 335 CCS - soient contournées par la création de personnes morales au Liechtenstein. Compte tenu de ces circonstances particulières, le tribunal admet au bénéfice d'un léger doute que le recourant a agi sous l'empire d'une erreur de droit. L'intervention de ******** constitue néanmoins un élément qui exclut de retenir l'exemption de toute peine. La contravention commise par le recourant A.________ nécessite le prononcé d'une amende, dont il reste à déterminer la quotité.

5. La soustraction à l'impôt sur les successions commise par le représentant contractuel du contribuable est réprimée par une amende pouvant atteindre cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci (art. 68 al. 2 par renvoi de l'art. 69 al. 2 LMSD).

Les dispositions générales du droit pénal s'appliquent à la détermination du montant de l'amende (art. 333 CP; StE 1986 B 101.1 No 1; Tribunal administratif, arrêt FI 91/67, déjà cité). Selon l'art. 63 CP, la peine doit être fixée d'après la culpabilité du délinquant, en tenant compte des mobiles, des antécédents et de la situation personnelle de ce dernier. Dans l'application de cette disposition, le Tribunal fédéral se réfère à l'examen détaillé fait par Stratenwerth (Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil, Berne 1989, § 7, no 7 ss) des éléments qui devraient guider le juge dans sa détermination de la peine à infliger (ATF 116 IV 296 consid. 2b, JT 1992 IV 43; ATF 117 IV 112, JT 1993 IV 98). L'art. 48 al. 2 CP précise la règle générale de l'art. 63 CP en ce sens que le montant de l'amende doit être fixé d'après la situation du condamné, de façon que la perte subie par ce dernier constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier cette situation devront être pris en considération les revenus et la fortune, l'état civil et les charges de famille, la profession et les gains, l'âge et la santé du condamné. Il s'agit en effet d'éviter que l'amende ne frappe plus lourdement les personnes économiquement faibles (ATF 114 Ib 27).

Dans le cas particulier, le montant des actifs successoraux dissimulés, qui s'élève à près de 2'500'000.--, est relativement important. A la décharge du recourant, on peut relever qu'en n'annonçant pas les actions de la K.________ et de l'établissement M.________ à l'inventaire fiscal, il n'a pas obéi à des mobiles pécuniaires. S'il n'enlève rien au caractère répréhensible de l'infraction, cet élément tend néanmoins à en atténuer la gravité objective. Il faut tenir compte également que la dissimulation a échoué, l'infraction étant ainsi restée au stade de la tentative.

Les antécédents du recourant sont irréprochables; son casier judiciaire est blanc et les renseignements obtenus sur son compte dans le cadre de la procédure pénale sont bons. Dans les circonstances personnelles propres au recourant, il convient de prendre en compte le fait qu'il est célibataire, qu'il n'a personne à sa charge et que selon sa déclaration d'impôt 1991-1992, sujette il est vrai à une procédure d'enquête, il a réalisé un revenu imposable de Fr. 97'000.-- pour les périodes fiscales 1989 et 1990, alors que sa fortune imposable s'élève à un montant de Fr. 669'740.--. On peut préciser que son activité était réduite durant l'année 1987 en raison de problèmes de santé. L'amende devra donc prendre en compte la capacité contributive du contribuable telle qu'elle ressort de la déclaration et de sa situation personnelle. Dans l'appréciation du cas d'espèce, il convient enfin de tenir compte de la circonstance atténuante de l'erreur de droit et du fait que la preuve que le recourant a contribué de manière active à établir l'écran formé par l'établissement M.________ n'a pas été rapportée à satisfaction de droit.

L'autorité intimée a fixé l'amende à une fois le montant de l'impôt soustrait. Elle n'a toutefois pas tenu compte des circonstances atténuantes propres au recourant comme le requiert la jurisprudence, telle que l'erreur de droit (ATF 114 Ib 27 déjà cité). Compte tenu de l'ensemble des circonstances du cas, le tribunal parvient à la conclusion qu'une amende de Fr. 30'000.-- est adéquate pour réprimer la contravention à l'art. 69 LMSD commise par A.________. La décision prise par le Chef du département des finances sera réformée en ce sens.

6. Le recours est en conséquence partiellement admis. Conformément à l'art. 55 LJPA, un émolument réduit que le tribunal arrête à Fr. 1'500.-- est mis à la charge du recourant. Cette somme sera imputée sur le montant de l'avance de frais que le recourant a effectuée par Fr. 5'000.--, dont le solde lui sera restitué.

Les conclusions en dépens présentées par le recourant doivent enfin être écartées. Sans doute, celui-ci obtient une baisse sensible de l'amende prononcée en première instance. Il reste que, sur le principe, le recourant succombe (art. 55 LJPA), puisque le tribunal retient à sa charge la commission de la contravention de l'art. 68 LMSD.

Par ces motifs,

le Tribunal administratif

a r r ê t e :

I. Le recours est partiellement admis.

II. La décision rendue le 15 février 1990 par le Chef du Département des finances est réformée en ce sens que le montant de l'amende est réduit à Fr. 30'000.--.

III. Un émolument de Fr. 1'500.-- (mille cinq cents francs) est mis à la charge du recourant A.________.

IV. Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 1er juillet 1993

Au nom du Tribunal administratif :

Le président : Le greffier :

Le présent arrêt est notifié aux destinataires de l'avis d'envoi.