canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 25 novembre 1992
sur le recours interjeté par A.________ , à X.________, représenté par la Société rurale d'assurance de protection juridique FRV, Case postale 247, 1000 Lausanne 6,
contre
le bordereau de droit de mutation notifié le 13 février 1989 par la Commission d'impôt du district de Payerne.
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. J.-C. de Haller, président
J.-P. Kaeslin, assesseur
V. Pelet, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait :
A. B.________ et A.________ sont tous deux agriculteurs à X.________.
Par acte du 20 octobre 1988, B.________ a cédé à A.________ la parcelle no 1******** d'une surface de 14'068 m2 en nature de pré-champ, dont il était propriétaire sur le territoire de la commune de X., en échange des parcelles nos 1******** et 2********, propriété de A., de même nature et de surface équivalente sises sur la commune de Y.________, dans le canton de Fribourg. Les immeubles échangés ayant été estimés d'égale valeur, aucune soulte n'a été payée.
L'acte d'échange précise encore que "le transfert des immeubles cédés par A.________ sera instrumenté par un notaire du Canton de Fribourg dans un acte d'échange particulier" et que "les droits de mutation seront répartis entre les contractants par moitié pour l'ensemble des opérations sur les Cantons de Vaud et Fribourg".
B. Le 13 février 1989, la Commission d'impôt du district de Payerne a notifié à A.________ un bordereau de contribution fixant le droit de mutation pour l'acquisition de la parcelle no 1******** à Fr. 2'200.- selon un calcul qui n'est pas litigieux en l'espèce.
C. Dans une lettre commune du 17 février 1989, B.________ et A.________ ont demandé l'application de l'art. 3 al. 1 lit. d LMSD relatif à l'exonération du droit de mutation pour les échanges volontaires de terrains non bâtis réalisés dans un but d'amélioration foncière. Ils font valoir que l'échange de parcelles qu'ils ont opéré a permis au recourant de réunir son domaine en un seul mas et à B.________ d'améliorer les conditions d'exploitation de son domaine par le rapprochement des nouvelles parcelles de son centre d'exploitation.
D. La Commission d'impôt du district de Payerne ayant maintenu sa décision, A.________, agissant par l'intermédiaire de sa représentante, la FRV, a déclaré maintenir son recours tout en concluant expressément à l'annulation du bordereau de droit de mutation.
E. L'Administration cantonale des impôts s'est déterminée le 22 décembre 1989 en faveur du rejet du recours.
F. Le Tribunal administratif, auquel le dossier a été transmis le 1er juillet 1991 conformément à l'art. 62 LJPA, a délibéré en l'absence des parties le 14 avril 1992.
Considère en droit :
En cas d'échange d'immeubles, l'art. 8 al. 1 LMSD précise qu'un droit réduit de moitié est dû par chacune des parties sur la valeur égale des immeubles, un droit entier étant prélevé sur la soulte éventuelle. L'art. 3 al. 1 lit. d LMSD prévoit que le droit de mutation n'est pas perçu sur les échanges de parcelles qui s'effectuent en exécution de la législation relative à la police des constructions, aux améliorations foncières, ainsi que sur les autres échanges de terrains non bâtis réalisés dans un but analogue; la soulte éventuelle est toutefois imposée.
Il n'est pas contesté que l'échange de parcelles opéré entre A.________ et B.________ a amélioré les conditions d'exploitation de leurs domaines respectifs et qu'il a ainsi été réalisé dans un but d'améliorations foncières dans le sens que l'art. 77 de la loi fédérale sur l'agriculture du 3 octobre 1951 donne de cette notion (voir également RDAF 1975, p. 55 et Olivier Thomas, Les droits de mutation, Etude des législations cantonales, thèse Lausanne, 1991, p. 200 et ss). Est seule litigieuse la question de savoir si l'exemption fiscale prévue à l'art. 3 al. 1 lit. d LMSD ne doit s'appliquer que si toutes les parcelles échangées sont situées dans le canton de Vaud.
Le recourant soutient que cette interprétation conduit dans son cas à un résultat arbitraire. Si le regroupement est réalisé aussi en territoire vaudois, il importerait peu, selon lui, que le terrain cédé en échange soit situé dans un autre canton. Le but de favoriser les améliorations foncières recherché par le législateur ne saurait être empêché par des conditions de lieu de situation des immeubles.
b) Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, l'interprétation d'une disposition légale contrairement à son texte clair est arbitraire lorsqu'elle en dénature le but et la portée et qu'elle mène à des résultats que le législateur ne peut avoir voulus et qui heurtent le sentiment de la justice ou le principe de l'égalité de traitement (ATF 108 Ia 74, ATF 110 III 40; Jean-Louis Duc et Pierre-Yves Gerber, Revue de droit suisse, 1992, p. 518).
Les immeubles et leurs revenus sont en principe soumis à la souveraineté ficale du canton où ils sont situés (Höhn, Doppelbesteuerungsrecht, p. 158). C'est cette règle que rappelle l'art. 2 LMSD en limitant l'assujettissement au droit de mutation aux immeubles sis sur le canton de Vaud. L'autorité intimée en déduit que l'exonération des échanges réalisés dans un but d'améliorations foncières doit suivre les mêmes règles. Elle en veut pour preuve que la soulte éventuelle échapperait à l'imposition si l'immeuble redevable de la soulte était situé sur le territoire d'un autre canton.
L'interprétation systématique à laquelle se réfère l'autorité intimée aboutit, à tout le moins en cas d'échange sans soulte, à un résultat choquant qui heurte le principe de l'égalité de traitement dans la mesure où elle revient à imposer une opération que le législateur a entendu exonérer du droit de mutation et qui serait effectivement exonérée si les deux immeubles étaient situés dans le canton de Vaud. Elle va également à l'encontre du but poursuivi par l'art. 3 al. 1 lit. d LMSD qui est d'exonérer les échanges de terrains non bâtis réalisés en exécution de la législation relative aux améliorations foncières ou dans un but analogue en raison des effets positifs engendrés pour l'exploitation d'un domaine de l'une ou l'autre, voire des deux parties à l'échange. On ne peut pas ignorer la volonté du législateur pour le seul motif que certaines des parcelles échangées sont situées sur le territoire d'un autre canton; il s'agit là d'une circonstance accidentelle qui ne permet pas de s'écarter de la volonté du législateur (ATF 107 II 375). Au surplus, le principe de territorialité ne s'oppose pas à ce que le droit cantonal prenne en compte une activité extra-cantonale comme telle dans la mesure où elle touche des personnes ou des biens situés sur son territoire même s'il est vrai qu'il ne peut s'appliquer à cette activité comme telle (Blaise Knapp, Précis de droit administratif, 3è éd., ch. 201, p. 40).
La décision attaquée se heurte également à la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à la légalité de l'impôt selon laquelle l'autorité fiscale ne saurait créer par le biais d'une interprétation de nouveaux cas d'imposition qui ne se déduisent pas de la lettre de la loi (ATF 95 I 510 et les références citées; Walter Ryser, Dix leçons introductives au droit fiscal, Précis de droit Staempfli, 1974, p. 58).
Dans la mesure où l'on ne se trouve pas en présence d'une opération d'échange choisie par les parties à seule fin d'éluder le paiement du droit de mutation (RDAF 1973, p. 423), l'interprétation faite de la clause d'exonération prévue à l'art. 3 al. 1 lit. d LMSD conduit, en cas d'échange sans soulte, à un résultat que le législateur ne peut avoir voulu et qui heurte le principe de l'égalité de traitement. Il convient en conséquence d'annuler la décision attaquée et d'exonérer purement et simplement le recourant du droit de mutation sur l'échange réalisé le 20 octobre 1988.
Par ces motifs,
le Tribunal administratifs
a r r ê t e :
I. Le recours est admis.
II. Le bordereau de droit de mutation notifié le 13 février 1989 par la Commission d'impôt du district de Payerne est annulé.
III. L'arrêt est rendu sans frais ni dépens.
Lausanne, le 25 novembre 1992
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié :
- au recourant, par l'intermédiaire de son mandataire, la Société rurale d'assurance de protection juridique FRV, Case postale 247, 1000 Lausanne 6;
- à l'ACI, rue de la Paix 6, 1014 Lausanne, en 3 exemplaires dont un à l'intention de la Commission d'impôt de district à Payerne.