canton de vaud
commission cantonale de recours
en matiere d'IMPOT
sur le recours interjeté par A.________ , à ********, dont le conseil est l'avocat Yves Hofstetter, Petit-Chêne 18, 1002 Lausanne,
contre
la décision sur réclamation rendue par le Service de l'administration militaire, à Lausanne, le 22 décembre 1988, en matière de taxe d'exemption du service militaire.
Statuant à huis clos,
la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, composée de
MM. E. Poltier, président
S. Pichon, assesseur
J.-P. Kaeslin, assesseur
Greffier : M. C. Parmelin, sbt
constate en fait :
A. Le recourant, né en 1957, double national franco-suisse, a vécu jusqu'à l'âge de 19 ans en Y.. Il est arrivé à X. à une date incertaine, mais au plus tard en automne 1976, pour y poursuivre ses études, alors que ses parents prenaient domicile en Z.. Il a annoncé son arrivée aux autorités militaires qui ont procédé à l'établissement de son livret de service le 3 janvier 1977. Son inscription au recrutement a été suspendue jusqu'à ce que sa situation soit régularisée vis-à-vis de la France. A cet effet, par lettres des 17 mars et 3 mai 1977, le Département fédéral de justice et police, Division de police, a requis du recourant la production d'une attestation de domicile de la Commune de X., puis lui a délivré un certificat de résidence modèle A, conforme à l'article 2 de la Convention franco-suisse du 1er août 1958 sur le service militaire des doubles-nationaux, à adresser au Consulat de France de son lieu de résidence en Suisse.
Un certificat de position militaire, établi le 13 juillet 1977 par le Commandant du Bureau de Recrutement de ********, a admis A.________ au bénéfice de la convention franco-suisse précitée et l'a considéré comme ayant satisfait à ses obligations légales d'activité dans l'Armée Française. Signé par le Lieutenant-Colonel B.________, ce certificat était adressé au Consul Général de France à Lausanne.
Par courrier du 18 août 1977, A.________ a adressé au chef de section du Bureau militaire de Lausanne la lettre suivante :
"Par la présente lettre, je voudrais vous informer de mon changement d'adresse dans X.________ même. Comme mon frère, je suis au bénéfice de la Convention franco-suisse en ce qui concerne les obligations militaires. En effet lors de mon changement d'adresse à X., mon livret militaire, numéro militaire matricule n° 1********, ne m'était pas disponible. J'avais du l'envoyer au Département de Police à Berne pour l'btention du certificat de résidence modèle "A", que j'ai déposé au Consulat Général de France à X..
Il ne m'était donc malheureusement dans l'impossibilité d'annoncer mon changement de domicile sur le livret militaire. Je vous envoie mon livret militaire, et je vous prie, Monsieur, de bien vouloir effectuer mon changement de domicile."
[...]
Le recourant n'a pas joint le certificat de position militaire précité à ce courrier. L'instruction n'a pas permis d'établir si ce document a été transmis à l'autorité militaire suisse compétente, dans la mesure où les inscriptions figurant sur la fiche de contrôle de l'homme mentionnent en mars 1978 et février 1980 que, du point de vue de ses obligations militaires à l'égard de la Suisse, A.________ est toujours considéré comme étranger. Quoi qu'il en soit, A.________ a pu terminer ses études sans avoir été recruté. En octobre 1980, il a demandé et obtenu du Chef d'arrondissement militaire vaudois un congé pour l'étranger valable pour la durée du séjour à l'étranger. L'inscription y relative du 9 octobre 1980 sur la fiche de contrôle de l'homme précise ce qui suit: "Si revient en Suisse, le convoquer au recrutement; a terminé ses études. Double national habitant un pays tiers à 19 ans. Est libéré de ses obligations en France car il a choisi la Suisse."
Après avoir séjourné à ******** et à ******** où il s'est régulièrement annoncé auprès des consulats suisses, A.________ est venu en Suisse en novembre 1986, pour prendre domicile à W.________.
B. Le Département de la justice, de la police et des affaires militaires, Service de l'administration militaire, a adressé à A.________ la lettre suivante, datée du 5 janvier 1987 :
"(...)
A la lecture du certificat de position militaire joint à votre récente inscription auprès du chef de section de ********, nous constatons que vous êtes considéré en France comme ayant satisfait à vos obligations militaires légales.
Nous voudrions dès lors savoir si vous avez accompli votre service militaire dans l'armée française (dans ce cas-là vous joindrez un document précisant les dates de votre entrée en service et de votre libération) ou si vous avez été admis au bénéfice de la convention franco-suisse du 1.08.1958 en raison de votre résidence permanente dans un pays tiers à 19 ans révolus.
Nous vous saurions gré de bien vouloir joindre également une copie de votre carte nationale d'identité ou de votre passeport français valable.
(...)"
C. Après réception du document demandé, le Service de l'administration militaire a demandé au Département militaire fédéral, Office fédéral de l'adjudance, un relevé de la situation du recourant s'agissant de ses obligations militaires à l'égard de la Suisse. Par courrier du 20 janvier 1987, le chef de la section des obligations militaires de l'Office fédéral de l'adjudance a répondu ce qui suit :
"M. A.________ est au bénéfice de la Convention du 1.8.58 entre la Suisse et la France relative au service militaire des doubles nationaux. Il est tenu d'accomplir ses obligations militaires légales envers la Suisse; nous lui avons établi, le 29 avril 1977, à l'intention des autorités françaises, le certificat de résidence, modèle A. C'est sur la base de ce certificat qu'il est libéré des obligations militaires en France. Vu l'âge de M. A.________, il ne peut plus être recruté, mais sa situation de la taxe militaire doit être revue."
D. Par courrier du 2 février 1987 du chef de l'Office intercommunal de la protection civile, A.________ s'est vu remettre un questionnaire en vue de son incorporation dans les services de la protection civile.
E. Par bordereau du 16 juillet 1988, le Service de l'administration militaire a réclamé à l'intéressé le paiement de la taxe d'exemption du service militaire pour l'année 1987, soit un montant de Fr. 3'006.- correspondant au 3% de son revenu.
F. Agissant en temps utile, A.________ a déposé une réclamation contre cette décision en concluant à son annulation et à son exonération de la taxe d'exemption du service militaire.
G. Par décision sur réclamation du 22 décembre 1988, le Service de l'administration militaire a, sur préavis de l'Office fédéral de l'adjudance, rejeté la réclamation pour les motifs suivants :
"(...)
Mr A.________ est au bénéfice de la convention franco-suisse concernant le service militaire des doubles-nationaux. Il avait son domicile constant en Suisse à 19 ans, au sens de la dite convention; il était donc tenu de remplir ses obligations militaires à l'égard de notre pays.
Votre client a été libéré des obligations militaires à l'égard de la France le 13.7.1977; il n'a accompli aucun service militaire en France.
Du fait qu'il a séjourné presque constamment à l'étranger, il ne pouvait pas être recruté en Suisse. Entre-temps, l'âge atteint ne lui permet plus de faire du service militaire.
Mr A.________ doit cependant se soumettre aux dispositions en vigueur quant à la taxe militaire.
(...)"
H. Par acte du 23 janvier 1989, A.________ a interjeté recours contre cette décision en concluant, avec dépens, à son annulation et à son exonération définitive de la taxe d'exemption du service militaire. Les moyens avancés à l'appui du pourvoi seront repris plus loin dans la mesure utile.
I. L'Administration fédérale des contributions a formulé ses déterminations dans un courrier du 10 octobre 1990, dont la teneur est la suivante :
"(...)
L'institution de la taxe militaire trouve sa base constitutionnelle à l'article 18 alinéa 4 de la Constitution. Elle s'inscrit dans le cadre de l'obligation pour les citoyens suisses d'effectuer le service militaire. L'article 1er de la loi fédérale sur la taxe d'exemption du service militaire (LTM, RS 661) rappelle d'ailleurs que le principe de l'assujettissement à la taxe militaire dépend de l'accomplissement des obligations militaires. La taxe d'exemption du service militaire est ainsi une prestation qui doit être fournie par les citoyens suisses qui ne remplissent pas leurs obligations militaires. L'article 1er de la loi fédérale sur l'organisation militaire (OM; RS 510.10) précise que l'obligation de servir s'étend du début de la vingtième année à la fin de la cinquantième année.
Il est juste que le recourant n'est plus astreint ni au service militaire, ni au service complémentaire, parce qu'il n'avait pas encore passé le recrutement lors de son retour de l'étranger fin 1986 (art. 1 bis OM). Mais il reste cependant astreint aux obligations militaires (art. 1er OM).
Selon l'article 2, 1er alinéa, lettre a LTM, sont assujettis à la taxe les hommes astreints aux obligations militaires qui sont domiciliés en Suisse ou à l'étranger et qui, au cours d'une année civile (année d'assujettissement), ne sont pas, pendant plus de six mois incorporés dans une formation de l'armée.
Vu ce qui précède, on constate que le recourant n'est plus astreint au service militaire, - mais néanmoins aux obligations militaires en Suisse jusqu'à l'âge de 50 ans;- doit donc la taxe militaire.
Le recours se révèle infondé et doit donc être rejeté. L'assujettissement à la taxe militaire des années 1987 et suivantes doit être confirmé.
(...)."
Pour sa part, l'Office fédéral de l'adjudance a déposé les déterminations suivantes :
"(...)
Comme Monsieur A.________ avait son domicile permanent en Suisse à l'âge de 19 ans révolus, au sens de la Convention citée en référence, il était et est tenu d'accomplir sans restriction ses obligations militaires envers la Suisse. Il est au bénéfice de cette Convention en vertu du certificat de résidence, modèle A, établi le 29.4.77 par notre office. Sur la base de ce certificat, Monsieur A.________ a été libéré de ses obligations militaires envers la France.
L'article 18 de la Constitution fédérale prescrit que tout Suisse est tenu au service militaire. Les articles 1 à 20 de la loi fédérale sur l'organisation militaire (OM) fixe l'étendue et le caractère des obligations militaires.
L'obligation de servir s'étend du début de la vingtième année à la fin de la cinquantième année (cinquante-cinquième année pour les officiers). Les obligations militaires doivent en premier lieu être accomplies sous forme de service (article premier OM). Celui qui n'a pas accompli le service est soumis à la taxe d'exemption (article 2 OM). Tout homme astreint aux obligations militaires, qu'il soit ou non incorporé dans l'armée, est en outre notamment tenu d'observer les prescriptions concernant les contrôles (article 9 OM).
3.1 En vertu des principes posés au chiffre 2 mentionné ci-dessus, il ressort indubitablement que Monsieur A.________ est astreint aux obligations militaires.
3.2. Nous ne savons pas pourquoi Monsieur A.________ n'a pas été convoqué au recrutement en son temps. Il faudrait s'adresser au commandant d'arrondissement à X.________ pour en savoir plus.
Il est évident que Monsieur A.________ ne peut plus être recruté en vertu de l'article 1bis OM et qu'il ne peut ainsi plus être convoqué au service militaire et être incorporé dans l'armée. Il est à la disposition de la protection civile.
3.3. En sa qualité d'homme astreint aux obligations militaires qui n'accomplit pas ses obligations militaires sous forme de service militaire, Monsieur A.________ (comme tous les autres Suisses âgés de 20 à 50 ans qui ne sont pas incorporés dans l'armée) est soumis à la taxe d'exemption en vertu de l'article 2 OM et des actes légaux en la matière. Il doit également s'acquitter de ses déclarations obligatoires (changement d'adresse et de domicile, congé pour l'étranger, etc.).
(...)".
Le recourant a encore formulé des observations complémentaires qui seront reprises plus loin dans la mesure utile.
J. La Commission cantonale de recours en matière d'impôt a tenu audience le 18 juin 1991 en présence du recourant et de son conseil. Elle a également entendu un représentant du Service de l'Administration militaire, M. Meillaud.
et considère en droit :
_________________
L'art. 1 bis OM, entré en vigueur le 1er janvier 1985, dispose que celui qui n'a pas encore passé le recrutement à la fin de l'année de ses 28 ans n'est plus astreint ni au service militaire ni au service complémentaire; il est à la disposition de la protection civile. Le Conseil fédéral règle les exceptions.
Selon l'art. 2 OM, celui qui n'accomplit pas le service est soumis à la taxe d'exemption. Cette taxe fait l'objet d'une loi spéciale et trouve son fondement constitutionnel à l'art. 18 al. 4 Cst. féd.
b) Aux termes de l'art. 1er de la loi fédérale du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption du service militaire (LTM; RS 661), les citoyens suisses qui n'accomplissent pas ou n'accomplissent qu'en partie leurs obligations militaires sous forme de service personnel (service militaire) doivent fournir une compensation pécuniaire.
L'art. 2 précise que sont assujettis à la taxe les hommes astreints aux obligations militaires qui sont domiciliés en Suisse ou à l'étranger et qui, au cours de l'année civile (année d'assujettissement), ne sont pas, pendant plus de six mois, incorporés dans une formation de l'armée, appartiennent pendant plus de six mois au service complémentaire ou manquent le service militaire qui leur incombe en tant qu'hommes astreints au service.
Aux termes de l'art. 4 litt. b, d et e LTM, est notamment exonéré de la taxe celui qui, au cours de l'année d'assujettissement, a été déclaré inapte au service, attribué au service complémentaire ou dispensé du service parce que le service militaire a porté atteinte à sa santé, a atteint l'âge de 51 ans et a acquis ou perdu la nationalité suisse.
c) Les doubles nationaux entrent dans le champ d'application de l'art. 18 al. 1 Cst. féd. (Commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse, A. Macheret, ad art. 18 al. 1; v. aussi art. 2 de la loi férédale du 14 décembre 1973 sur la taxe d'exemption du service militaire frappant les suisses de l'étranger, RS 661.0, et art. 13 de l'Ordonnance du 28 décembre 1971 du Département fédéral relative au service militaire des Suisses de l'étranger et des doubles nationaux). Pour éviter les conflits de conscience que peut engendrer le droit de chacun des Etats dont l'intéressé est le ressortissant d'exiger que son national accomplisse ses obligations militaires dans son pays, la Suisse a conclu des accords internationaux bilatéraux avec d'autres pays, dont la France.
Aux termes de l'art. 2 paragraphe 1 de la Convention du 1er août 1958 entre la Suisse et la France relative au service militaire des double-nationaux, les double-nationaux qui résident dans l'un ou l'autre des deux Etats sont tenus d'accomplir leurs obligations militaires légales dans l'Etat où ils ont leur résidence permanente à l'âge de dix-neuf ans révolus. Ils justifieront de cette résidence par la production d'un certificat ("certificat de résidence, Modèle A", selon l'arrangement administratif annexé à la convention) délivré par les autorités compétentes qu'ils adresseront au représentant consulaire de l'Etat où ils ne sont pas appelés à servir et dans le ressort duquel se trouve leur résidence. Le paragraphe 2 précise que les double-nationaux qui résident à l'âge de dix-neuf ans révolus dans un Etat tiers devront choisir l'Etat dans les forces armées duquel ils désirent accomplir leurs obligations militaires. A cet effet, ils adresseront une déclaration en double exemplaire au représentant consulaire de cet Etat (certificat de déclaration, Modèle B, selon ce même arrangement).
L'art. 3 paragraphe 3 de cette convention dispose que les double-nationaux qui, en raison de leur inaptitude physique ou pour toute autre cause, auront été exemptés ou dispensés de service militaire effectif dans l'Etat où ils doivent servir et qui auront établi leur résidence permanente dans l'autre Etat seront, après un délai de deux ans, soumis à toutes les obligations militaires de leur classe d'âge dans ce dernier Etat.
Hormis le service personnel et la taxe militaire d'exemption, il n'existe aucune autre forme d'obligation militaire (JAAC 28/1958 n° 6, p. 25). En particulier, les jours de service accomplis au sein de la protection civile ne représentent pas une prestation de remplacement pour le service militaire non accompli, même s'ils permettent une réduction de la taxe d'exemption du service militaire d'un dixième pour chaque jour de service dans la protection civile (Revue fiscale 1990, p. 395; CCRI G. Ez., du même jour).
a) L'art. 1 bis OM dispose en effet que ne sont plus astreints ni au service militaire ni au service complémentaire les hommes qui n'ont pas passé le recrutement à la fin de l'année de leur 28 ans. Cette disposition a été introduite à l'occasion de la révision de l'OM intervenue le 22 juin 1984 et est entrée en vigueur le 1er janvier 1985. Dans son message, le Conseil fédéral justifie cette limite d'âge de la façon suivante (Message du Conseil fédéral du 23 février 1983 concernant une revision partielle de la loi fédérale sur l'organisation militaire de la Confédération suisse, dans FF 1983 II 500) :
"Bien qu'en vertu de l'organisation militaire, toute personne apte au service soit en droit d'accomplir du service militaire, il est peu sensé d'instruire et d'équiper une personne alors qu'elle a déjà atteint un certain âge et qu'il ne lui reste que quelques années de service à accomplir. Les personnes libérées du service militaire en vertu de la nouvelle réglementation seront mises à la disposition de la protection civile afin d'y être astreintes à des tâches conformes à leurs aptitudes et à leur âge dans le cadre de la défense générale."
Cette disposition ne précise en revanche pas que celui qui ne peut plus être recruté en raison de son âge est également libéré des autres obligations militaires définies à l'art. 9 OM et de l'obligation de payer la taxe de remplacement pour le service personnel non accompli. Introduit en juin 1984, l'art. 1 bis OM doit s'interpréter en fonction du système originel et cohérent mis en place par les art. 1er et 2 OM; dans cette optique, la notion de "service militaire" figurant à l'art. 1 bis OM n'équivaut pas à celle d'"obligations militaires", mais bien à la forme d'exécution principale des obligations militaires que constitue le service personnel. On ne saurait conclure du silence de l'art. 1 bis OM sur le sort de l'obligation de payer la taxe que la personne libérée du service en raison de son âge est également dispensée de l'obligation subsidiaire que constitue le paiement de la taxe militaire prévu à l'art. 2 OM en cas de non-accomplissement du service personnel. L'interprétation littérale de cette disposition ne conduit pas à une autre solution et laisse subsister d'autres obligations militaires que le service militaire et le service complémentaire. A.________ ne saurait se fonder sur le seul texte de l'art. 1 bis OM pour échapper au paiement de la taxe.
L'art. 1er OM prévoit que l'obligation de servir s'étend du début de la vingtième année à la fin de la cinquantième année. Vu l'étroite corrélation qui existe entre le service militaire et la taxe d'exemption, destinée à remplacer le service personnel non accompli, il se justifie de faire coïncider la durée de l'assujettissement au paiement de la taxe à celle de l'obligation de servir. Tel est d'ailleurs l'avis du législateur et de la doctrine (voir le Message du Conseil fédéral du 13 septembre 1978 concernant la modification de la loi sur la taxe d'exemption du service militaire, dans FF 1978 II 949; voir ainsi Peter Rudolf Walti, Der schweizerische Militärpflichtersatz, thèse Zürich, 1979, p. 102). L'art. 4 al. 1 lit. d LTM va d'ailleurs implicitement dans ce sens en prévoyant l'exonération de la taxe de celui qui a atteint l'âge de 51 ans.
Vu ce qui précède, A.________ doit être considéré pour l'année 1987 comme astreint aux obligations militaires au sens de l'art. 2 LTM.
b) Le recourant conteste également son assujettissement à la taxe dans la mesure où, selon lui, il ne rentre dans aucune des catégories d'assujettis à la taxe fixées à l'art. 2 LTM, précisées, s'agissant de l'alinéa premier lit. a), par l'art. 1er al. 1 ch. 1 du Règlement du 20 décembre 1971 sur la taxe d'exemption du service militaire (RTM; RS 661.1).
Dans le cas de A.________, la seule hypothèse visée à l'art. 2 LTM qui entre en ligne de compte est celle de l'al. 1 lit. a, dans la mesure où l'intéressé n'appartient pas au service complémentaire (lit. b) et n'est pas astreint au service (lit. c). Or, l'art. 1er al. 1 ch. 1 RTM précise qu'il faut entendre par hommes astreints aux obligations militaires, qui ne sont pas incorporés dans une formation de l'armée au sens de l'art. 2 al. 1 lit. a LTM, les hommes astreints aux obligations militaires, qui sont incorporés dans une réserve du personnel et les officiers qui, pour des raisons tenant à leur personne sont à disposition du Conseil fédéral en vertu de l'art. 51 OM. A première vue, le texte de cette disposition réglementaire semble donner raison au recourant.
La Commission de céans tient toutefois à relever que l'art. 1er al. 1 ch. 1 RTM n'a pas la portée que le recourant entend lui attribuer; cette disposition réglementaire vise exclusivement à donner une définition négative des termes de "formation de l'armée". Une autre interprétation reviendrait à exonérer du paiement de la taxe les hommes déclarés inaptes au service pour raison de santé qui n'entrent également dans aucune des autres catégories de l'art. 2 LTM. Le Tribunal fédéral a d'ailleurs jugé expressément, s'agissant d'une personne déclarée inapte au service pour raison de santé, qu'elle n'était pas incorporée dans une formation de l'armée, ce qui entraînait, en principe, son assujettissement à la taxe (ATF 108 Ib 115, sp. 117, qui se réfère à l'art. 2 al. 1 lit. a LTM). Il ne saurait en aller différemment des citoyens qui sont libérés du service en raison de leur âge, dès lors qu'il s'agit, là également, d'un motif tenant à leur personne, qui n'est pas sans présenter une certaine analogie avec l'inaptitude au service pour raisons de santé.
c) Au regard des dispositions légales applicables en la matière, l'assujettissement du recourant à la taxe d'exemption du service militaire pour l'année 1987 s'avère donc en principe fondé.
Comme le Tribunal fédéral l'a rappelé dans un arrêt récent (Revue fiscale 1990, p. 395), si l'on envisage la taxe d'exemption sous sa fonction de prestation de remplacement du service personnel non accompli, l'assujettissement à la taxe ne présuppose pas de faute de la part de l'homme déclaré inapte au service. La bonne foi de l'intéressé ne saurait constituer un motif suffisant à l'exonérer de la taxe militaire. Des motifs tirés de l'égalité de traitement justifient au contraire son assujettissement à la taxe litigieuse; en effet, A.________ se trouve dans la même situation que celui qui a été déclaré inapte au service pour raison de santé et qui est astreint au paiement de la taxe militaire jusqu'à l'âge de 50 ans, conformément à l'art. 4 lit. d LTM, ou que l'étranger qui a obtenu la naturalisation suisse après l'âge de 28 ans. Enfin, le double national qui perd la nationalité de l'Etat dans lequel il a effectué son service militaire et le double national franco-suisse qui a effectué son service militaire dans l'armée française et qui prend son domicile en Suisse ne sont pas dispensés définitivement de l'obligation de verser la taxe militaire en Suisse (art 9 de l'Arrêté du Conseil fédéral du 17 novembre 1971 concernant le service militaire des Suisses à l'étranger et des doubles nationaux; RS 511.13, et art. 3 paragraphe 3 de la Convention franco-suisse du 1er août 1958). Contrairement à ce que soutient le recourant, l'équité commande dès lors également de rejeter le recours.
En conclusion, on ne saurait tirer de l'omission de l'autorité d'avoir convoqué A.________ au recrutement une dispense de remplir ses autres obligations militaires, notamment le paiement de la taxe. L'assujettissement de A.________ à la taxe découle du système de la loi et se justifie pour des motifs tirés de l'égalité de traitement La décision attaquée doit dès lors être confirmée.
Le recours est rejeté. Conformément à l'art. 31 al. 2 première phrase LTM, les frais de procédure sont mis à la charge du recourant, par Fr. 400.-.
Par ces motifs,
la Commission cantonale de recours en matière d'impôt
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue par le Service de l'administration militaire, à Lausanne, le 22 décembre 1988, en matière de taxe d'exemption du service militaire, est maintenue.
III. Les frais de procédure sont mis à la charge du recourant par Fr. 400.-.
Lausanne, le
Au nom de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est notifié :
au recourant, par l'intermédiaire de son conseil, l'avocat Yves Hofstetter, Petit-Chêne 18, 1002 Lausanne, sous pli recommandé;
à l'Administration fédérale des contributions, Division de la taxe militaire, Eigerstrasse 65, 3003 Berne
au Département de la justice, de la police et des affaires militaires, Service de l'Administration militaire, case postale, 1001 Lausanne, avec le livret de service et le dossier produit le 6 septembre 1990 en retour.
Un recours de droit administratif peut être interjeté contre le présent arrêt au Tribunal fédéral, dans les 30 jours dès sa notification.
Annexe : - pour le recourant : 1 facture + pièces en retour