canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 2 décembre 1993
sur les recours interjetés par A.________ , représenté par la Fiduciaire des Arts et Métiers, à Lausanne
contre
la décision de la Commission d'impôt et recette de district de Moudon, du 2 avril 1985, fixant le domicile fiscal du contribuable à X.________ jusqu'au 24 août 1984,
la décision de la même autorité du 29 janvier 1986 arrêtant la taxation de la prestation en capital servie par la Caisse de pensions de B.________ le 21 août 1984,
la décision de dite autorité, du 29 janvier 1986, procédant à une taxation intermédiaire du recourant dès le 16 août 1984.
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. E. Poltier, président
Ch.-F. Constantin, assesseur
V. Pelet, assesseur
constate en fait :
A. Le 28 février 1983, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1983-1984.
Ce contribuable était alors domicilié à X.. Marié, il vivait en ménage commun avec son épouse Mme A., divorcée, ainsi qu'avec la fille d'un premier mariage de celle-ci, C.________ née en 1969. Employé de commerce de profession, il travaillait alors à Genève, au service de B.. On notera encore qu'il a fondé, le 6 juillet 1983 la société en nom collectif D. et Cie, à X.________; il ressort par ailleurs du dossier que cette société, dans une période initiale tout au moins, n'a guère eu d'activités.
B. A.________ a quitté son emploi auprès de B.________ le 15 août 1984. Celui-ci ayant annoncé son départ pour les Etats-Unis, la Caisse de pensions de B.________ lui a versé, en date du 21 août 1984, une prestation en capital de Fr. 159'434.20, ainsi qu'une prestation complémentaire de Fr. 38'736.70, dont il a bénéficié au titre de l'assurance des cadres de B.________.
C. A.________ allègue avoir annoncé son départ de X.________ au Contrôle des habitants le 15 août 1984. Ce point n'est toutefois pas démontré à satisfaction. A la demande du Département des finances, la police de X.________ a établi un rapport de renseignements, daté du 12 janvier 1988, dont la teneur est la suivante :
"Monsieur A.________ annonçait en date du 23.11.1984 le départ de toute sa famille dès le 15.8.1984 à destination de Z.________.
Suite à l'annulation du départ 1984, une déclaration de domicile a été délivrée à M. A.________ par le soussigné en date du 1er avril 1985, attestant que toute la famille conservait son domicile légal et fiscal à X.________.
A la demande de M.A.________, un nouveau départ a été fait au 15 juillet 1985 pour la même destination."
Au contraire, A.________ fait valoir que l'annonce du départ, mentionnée ci-dessus, correspondait bien à la réalité. Il ajoute qu'il aurait quitté son domicile suisse dès le 16 août 1984, même si sa famille ne se serait envolée depuis la Suisse pour les Etats-Unis que le 24 août 1984. Il ressort par ailleurs des pièces produites par sa mandataire que A.________ lui-même, entre le 18 et le 23 août 1984, a voyagé en Europe.
Arrivée aux Etats-Unis, la famille A.________ a séjourné dans divers hôtels, puis, selon ses allégations, dans un appartement pris en location dès le 11 septembre 1984. On notera que l'adresse de cet appartement ne concorde pas avec celle annoncée au Contrôle des habitants de X.________ le 23 novembre 1984. Enfin, la fille de Mme A.________ aurait été admise à l'école publique à Z., dès le 27 août 1984; le document qui l'atteste est un visa pour "non immigrant student". Au surplus, A. n'a versé au dossier aucun document de nature à établir qu'il avait fixé son domicile aux Etats-Unis dès le mois d'août 1984; il s'est borné à produire des photocopies de son passeport, dont il résulte qu'il se trouvait au bénéfice d'un visa touristique depuis 1980 pour une durée illimitée, avec plusieurs entrées, elles-mêmes limitées dans le temps; autrement dit, il n'a produit aucune autorisation d'immigration dans ce pays.
On notera enfin que A.________ a créé, dès le 19 décembre 1984, une société anonyme sous la raison sociale D.________ et Cie SA, avec siège à X., société qui a repris les activités de la société en nom collectif du même nom; l'extrait du registre du commerce relatif à la constitution de cette société indique X. pour adresse de A.. La mandataire de A., la fiduciaire FIDAM, explique à cet égard qu'il entendait créer une entreprise jumelle aux Etats-Unis, l'une et l'autre ayant pour but l'import-export.
D. a) Par décision du 2 avril 1985, la Commission d'impôt et Recette du District de Moudon a fixé à titre préjudiciel, le domicile du contribuable à X., tout au moins jusqu'au 24 août 1984. La mandataire de A. a recouru contre cette décision par acte du 15 avril 1985.
b) Le 29 janvier 1986 la Commission d'impôt et Recette du District de Moudon a notifié une taxation, ainsi qu'un bordereau de contribution relatif à la prestation en capital de Fr. 198'100.-- reçue le 21 août 1984; le bordereau en question arrête le montant de l'impôt cantonal à Fr. 20'592.10 et celui de l'impôt communal à Fr. 17'559.20. Agissant par l'intermédiaire de sa mandataire, la Fiduciaire des Arts et Métiers, A.________ a recouru également contre cette décision en date du 5 février 1986.
c) Par décision de la même autorité, datée du 4 octobre 1988, A.________ a fait l'objet d'une taxation intermédiaire dès le 16 août 1984, la taxation ordinaire ne courant que jusqu'au 15 août précédent; à teneur de cette décision, le revenu imposable de A.________ est arrêté à Fr. 0.-- dès le 16 août 1984, l'assujettissement illimité étant néanmoins maintenu jusqu'au 31 décembre 1984. La fiduciaire précitée a réagi, par lettre du 19 octobre 1988, à ce qu'elle a considéré comme étant une erreur; de son côté, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) a traité cette lettre comme un nouveau recours.
d) Le 29 novembre 1988, l'Administration cantonale des impôts, saisie du cas, a transmis le dossier de la cause à la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, en y joignant son préavis; celui-ci conclut au rejet des recours. Le 1er juillet 1991, la cause a été transférée au Tribunal administratif, en application de l'art. 62 al. 1 LJPA.
Considère en droit :
Dans le cas d'espèce, l'ACI a considéré que le for fiscal de X.________ ressortait de manière suffisamment claire du dossier, de sorte qu'il n'était pas nécessaire de statuer préjudiciellement sur ce point, dans le cadre de la procédure de l'art. 14 al. 6 LI précitée (v. sur ce point lettre de l'ACI, du 24 janvier 1986). En conséquence, la commission d'impôt compétente a procédé à la taxation de la prestation en capital litigieuse et a rendu un prononcé de taxation intermédiaire avec effet dès le 16 août 1984. Ces deux dernières décisions ont rendu sans objet tout à la fois la décision préjudicielle de la même commission du 2 avril 1985 et le recours qui la contestait.
Quoi qu'il en soit de ces aspects de procédure, les recours portent essentiellement sur l'existence ou non d'un assujettissement de A.________ "au moment de l'acquisition de la prestation" (art. 29 al. 2 LI) en capital servie par la Caisse de pensions de B.________.
a) Avec la doctrine (v. notamment Danielle Yersin, L'échéance des prestations provenant du 2ème pilier et du 3ème pilier A et le moment de leur imposition), le tribunal retient que l'échéance des prestations de prévoyance intervient lors de la survenance de l'événement assuré ou lorsque le rapport de prévoyance est rompu en application de l'article 331c CO (ou aujourd'hui 30 LPP); en règle générale, c'est à ce moment également que la prestation est imposable. Dans les hypothèses visées à l'art. 331c CO, le rapport de prévoyance ne prend fin que sur demande du travailleur assuré, de sorte que la prestation n'est en principe pas échue avant le dépôt de celle-ci (établissement à son compte, cessation d'activité de la femme mariée). Le cas du départ à l'étranger soulève un problème particulier, mis en évidence par le "truc des pilotes" (sur ce point, v. StE 1992 B 11.1 no 13); en effet, si l'échéance coïncide avec la demande de versement en espèces, le travailleur assuré pourrait faire varier à sa guise la date à laquelle la prestation est échue. En définitive, la seule solution cohérente consiste à retenir dans cette hypothèse - où l'intéressé choisit de ne pas maintenir sa prévoyance - que la prestation est échue au moment où survient la cause qui lui donne droit au remboursement, soit la fin des rapports de travail (dans ce sens, Danielle Yersin, op. cit., p. 236; sur ces questions, voir encore Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, Commission LPP, Prévoyance professionnelle et Impôts, cas d'application, Berne 1992, cas nos 27 et 28)).
b) Dans le cas d'espèce, les rapports de travail ont duré jusqu'au 15 août 1984, de sorte que la prestation est venue à échéance le 16 août 1984 en tout cas. Ainsi, dans la mesure où A.________ était encore domicilié à X.________ à cette date-là, son assujettissement illimité en Suisse perdurait et la prestation en capital litigieuse est imposable dans le Canton de Vaud; dans le cas contraire, on devrait en revanche renoncer à l'imposition, la jurisprudence de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts ne pouvant être maintenue sur ce point (RDAF 1975, 133; au demeurant, la jurisprudence tessinoise, publiée à la Revue fiscale 1989, 621, qui aboutit à un résultat similaire à cet arrêt, ne paraît pas non plus pouvoir être suivie, quand bien même elle a mis en évidence la difficulté mentionnée plus haut).
c) Par surabondance de droit, le tribunal rappelle que la prestation a été effectivement versée le 21 août 1984. Sans doute, la date de versement ne doit-elle jouer qu'un rôle mineur pour déterminer la date d'échéance de la prestation; cependant, on peut considérer que celle-ci est à tout le moins acquise dès son paiement, même si la dénonciation des rapports de service avait sorti ses effets plus tard seulement que le 15 août. Ainsi, à supposer que le contrat de travail avec B.________ ait pris fin postérieurement au 21 août 1984, la date de l'acquisition de la prestation litigieuse ne saurait être postérieure en l'espèce à cette dernière date.
Il reste dès lors à déterminer où se trouvait le domicile de A.________ le 16, voire le 21 août 1984.
b) On parvient au même résultat en appliquant, à l'instar de l'arrêt du Tribunal fédéral déjà cité plus haut (StE 1993) la règle de l'art. 24 al. 1 CC, selon laquelle toute personne conserve son domicile aussi longtemps qu'elle ne s'en est pas créé un nouveau (dans le même sens, TA, arrêt FI 91/037 précité). En effet, A.________ n'a en l'espèce fourni aucun élément pour démontrer qu'il se serait constitué un nouveau domicile aux Etats-Unis, ce dès le 15 août 1984. Il n'a présenté que quelques maigres indications, assez fragiles, qui attestent seulement du fait que A.________ disposait, dès le 11 septembre, d'un foyer permanent au Z.________; il n'a cependant pas établi qu'il y avait véritablement séjourné.
c) Compte tenu de ce qui précède, le tribunal ne peut que retenir l'existence d'un domicile à X.________ de A.________, le 16, comme le 21 août 1984. Cela conduit à confirmer la taxation litigieuse, prononcée en application de l'art. 29 lit. a LI.
d) On relèvera enfin que le recourant n'a jamais fait valoir que l'imposition de cette prestation entraînerait pour lui un cas de double imposition contraire à la convention liant la Suisse aux Etats-Unis; au demeurant, l'imposition des pensions privées et rémunérations similaires est généralement imposable, en droit fiscal international, dans l'Etat de domicile du bénéficiaire (Rivier, Droit fiscal suisse, le droit fiscal international, 1983, p. 144).
"L'impôt se calcule selon les taux suivants :
a) dans les cas visés sous lettre a, alinéa 1, au 40 % des taux fixés à l'article 28, alinéa 1, lettre a, s'il s'agit de prestations remplaçant une pension de retraite ou une rente et, s'il s'agit de prestations n'ayant pas ce caractère, aux taux correspondant à la moyenne des revenus imposables des deux périodes précédentes".
Dans le cas d'espèce, il s'agit de déterminer si le versement en espèces reçu par A.________ constituait ou non une prestation remplaçant une pension de retraite ou une rente; ce n'est que dans l'affirmative que celui-ci pourrait prétendre à une imposition à 40 % des taux fixés à l'art. 28 al. 1 LI. Il ressort tout à la fois du texte légal et des travaux préparatoires (v. à ce propos BGC novembre 1960, p. 398) que le législateur a prévu ce taux particulier pour les cas de fin d'activité lucrative liée à la survenance de l'événement assuré (âge de la retraite, invalidité), à l'exclusion d'autres hypothèses telles que changement d'employeur ou établissement à son compte. La prestation servie dans le cas d'espèce par la Caisse de pensions de B.________ ne saurait dès lors être considérée comme un versement en capital remplaçant une pension de retraite au sens de l'art. 29 al. 3 lit. a LI; le taux appliqué par la décision du 29 janvier 1986 apparaît dès lors comme correct, celle-ci devant ainsi être confirmée intégralement.
Le recours du 5 février 1986 sera dès lors rejeté.
Les développements qui précèdent (consid. 3b notamment) conduisent en outre à confirmer le bien-fondé de la taxation intermédiaire du 4 octobre 1988. Elle suppose en effet le maintien du domicile de A.________ à Moudon et, partant, de son assujettissement illimité pour ce motif jusqu'à fin 1984. Le tribunal retient à cet égard que l'intéressé n'a apporté aucun élément démontrant qu'il s'était constitué un nouveau domicile aux Etats-Unis avant la fin de l'année civile 1984; différents indices, notamment la constitution de la société D.________ et Cie SA, avec siège à X.________, et les circonstances qui l'ont entourée, conduisent plutôt à la conclusion contraire. Le tribunal, se fondant notamment sur la règle de l'art. 24 al. 1 CC, ne peut donc que rejeter également le recours formé le 19 octobre 1988.
Vu l'issue des recours, un émolument d'arrêt doit être mis à la charge du recourant débouté (art. 55 LJPA). Celui-ci sera cependant modéré, pour tenir compte du fait que les recours ont été transmis en novembre 1988 à la Commission cantonale de recours, soit à une période où la procédure de recours était en principe gratuite. Le tribunal arrête ainsi l'émolument à Fr. 1'000.--.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours formé le 15 avril 1985 contre la décision de la Commission d'impôt de Moudon du 2 avril précédent est sans objet.
II. Les recours formés les 5 février 1986 et 19 octobre 1988 sont rejetés, les décisions de la Commission d'impôt de Moudon des 29 janvier 1986 et 4 octobre 1988 étant maintenues.
III. Un émolument de Fr. 1'000.-- (mille francs) est mis à la charge du recourant.
fo/Lausanne, le 2 décembre 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint