canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 9 juin 1994
sur le recours formé par A.________ , à X.________, représenté par l'Union de Banque Suisse, Pl. St-François 1 à 1002 Lausanne,
contre
la décision de taxation rendue le 11 septembre 1987 par la Commission d'impôt du district de Vevey relative à l'impôt cantonal et communal pour la période 1987-1988.
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. E. Poltier, président
J.-P. Kaeslin, assesseur
J. Koelliker, assesseur
constate en fait :
A. A.________ était domicilié auparavant dans le canton d'Argovie, à ********; il a pris domicile dans le canton de Vaud, à X.________, le 19 mai 1987.
On notera qu'il était devenu propriétaire d'un bien immobilier dans le canton de Vaud dès le 7 avril précédent.
B. A.________ a effectué des versements de Fr. 3'975.-- et Fr. 4'147.-- en 1985, respectivement en 1986, à la Fondation de prévoyance "Sparen 3" de B.________, ce alors qu'il était encore domicilié dans ce canton. En outre, il a opéré un nouveau versement de Fr. 4'147.-- le 31 août 1987, soit après sa prise de domicile dans le canton de Vaud. Le recourant a encore effectué, dans ce cadre, des paiements de Fr. 4'320.-- en 1988 et 1989 et de Fr. 4'608.-- en 1990.
C. Le 28 août 1987, il a déposé une déclaration d'impôt, sur le formulaire destiné aux contribuables nouvellement assujettis à l'impôt dans le canton de Vaud. Dans ce cadre, il a déclaré un revenu annualisé provenant de son activité lucrative dépendante auprès de C.________ de Fr. 77'656.--. Il a par ailleurs fait valoir diverses déductions, dont des cotisations payées à des institutions de prévoyance professionnelle (chiffre 11 a de la déclaration), ainsi que les contributions versées pour la constitution d'une forme reconnue de prévoyance individuelle liée (chiffre 11 d) de Fr. 4'147.--.
L'autorité de taxation a augmenté la déduction invoquée au titre du chiffre 11 a de la déclaration, en la portant de Fr. 4'836.-- à Fr. 5'071.--, pour tenir compte de la part afférente au 13ème salaire; elle a en revanche refusé la déduction invoquée au titre du chiffre 11 d de la déclaration. En conséquence, elle a arrêté le revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal à Fr. 65'800.--, ce au taux de Fr. 23'500.--.
D. Cette décision du 11 septembre 1987 a été attaquée par l'intéressé par la voie d'un recours à la Commission cantonale de recours en matière d'impôt. L'Administration cantonale des impôts a transmis le recours, accompagné du dossier et de sa réponse au pourvoi, par envoi du 30 août 1988; elle conclut à son rejet.
La Commission cantonale de recours en matière d'impôt a tenu audience le 19 mai 1989 en présence de MM. D.________ et E., de F., qui représentaient le recourant, ainsi que de deux représentants de l'autorité intimée.
E. Dans le cadre d'un complément d'instruction, F.________ a encore produit divers documents, par pli des 5 et 16 mai 1994, et notamment les conditions générales de la fondation à laquelle le recourant est affilié. L'Administration cantonale des impôts a déposé pour sa part des déterminations complémentaires le 5 mai 1994.
et considère en droit :
Le recourant a tout d'abord fait valoir une violation des art. 80 et 84 de la loi du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (ci-après : LPP) et surtout 7 de l'ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (ci-après : OPP 3), au motif que A.________ perdrait ainsi le bénéfice de la déductibilité des versements opérés en 1985 et 1986, alors qu'il était domicilié en Argovie. Le 1er octobre 1987, le recourant a toutefois abandonné ce moyen, à juste titre.
a) En cas de début d'assujettissement, le canton d'arrivée à la faculté de procéder à la taxation du nouveau contribuable en retenant pour base les éléments postérieurs à la date de la prise de domicile: il s'agit là d'un cas de taxation immédiate, qui est admis dans les régimes qui connaissent la taxation ordinaire selon le système praenumerando (v. par exemple la solution de l'art. 41 al. 4 AIFD). La jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral en matière de double imposition cantonale ne réserve que l'hypothèse dans laquelle le canton d'arrivée, se fondant sur une base légale idoine, accepte de baser sa taxation, pour autant qu'elle soit plus favorable pour le contribuable, sur les éléments réalisés durant la période de calcul; en revanche, elle n'empêche nullement que le canton d'arrivée procède à une taxation immédiate du nouveau contribuable, quand bien même il connaîtrait le régime praenumerando pour la taxation ordinaire (Archives 56, 144 cons. 3 b et références citées, notamment Archives 48, 94; v. aussi Ernst Höhn, Interkantonales Steuerrecht, 2e éd., p. 74). On relèvera encore que les remarques qui précèdent valent aussi bien pour les revenus que pour les éléments qui peuvent être invoqués à titre de déductions (pour un exemple ayant trait à des pertes d'exploitation, v. Archives 48, 94 précité).
b) L'art. 71 al. 3 LI prévoit ce qui suit :
Si les conditions de l'assujettissement ne sont réalisées qu'au cours de la période de taxation ou qu'elles n'aient pas duré pendant toute la période de calcul, l'impôt se détermine sur la base du revenu ou du bénéfice acquis après que se sont réalisées les conditions de l'assujettissement, converti proportionnellement en un revenu ou bénéfice annuel.
Dans l'hypothèse d'un début d'assujettissement, le droit vaudois ne prévoit que le régime de la taxation immédiate, les éléments de la période de calcul ne pouvant au contraire pas être pris en considération. On a vu plus haut que cette solution est en plein accord avec la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral en matière de double imposition; elle est donc à l'abri de la critique, sous réserve de ce que l'on examinera encore ci-dessous (sur la jurisprudence vaudoise, v. notamment CCRI, arrêt du 21 janvier 1982 en la cause J.-P. M., ainsi que RDAF 1978, 345).
c) La solution qui vient d'être dégagée pourrait paraître en contradiction avec les art. 82 LPP et 7 OPP 3. Ces dispositions n'ont toutefois pas pour vocation d'écarter les règles ordinaires du droit fiscal en matière de début et de fin d'assujettissement ou en matière de taxation intermédiaire; ces dernières conservent leur vocation à s'appliquer quand bien même elles toucheraient des situations où le contribuable a opéré des versements de cotisations dans le cadre du troisième pilier A. Dès lors, seuls les versements opérés après le début de l'assujettissement peuvent entrer en ligne de compte pour la taxation dans le canton d'arrivée (dans ce sens, Danielle Yersin, Prévoyance professionnelle et pratiques fiscales, Archives 56, 385 ss, spéc. p. 407; v. aussi Maute/Steiner, Steuern und Versicherungen, Berne 1992, p. 137).
a) On relèvera tout d'abord que, s'agissant de l'hypothèse voisine de la taxation intermédiaire, la Circulaire No 2 de l'Administration fédérale des contributions, du 31 janvier 1986, relative à l'OPP 3 (publiée dans : Prévoyance professionnelle et impôts, Cas d'application, édité par la Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, Commission LPP, p. 312), admet que la déduction des cotisations versées pour la constitution d'un troisième pilier A peut être opérée dans le cadre d'une taxation intermédiaire se rapportant au revenu du travail; cette solution prévaut en matière d'impôt fédéral direct (cela paraît être le cas aussi dans certains cantons: sur ce point, v. Maute/Steiner, op. cit., p. 137 ss et 113 s.).
b) Certains auteurs, en revanche, mettent en doute le caractère adéquat de la solution retenue par l'AFC et ajoutent que les autorités cantonales ne sont pas tenues de s'y plier dans le cadre de l'application du droit cantonal (v. à ce propos Jean-Blaise Paschoud, Le traitement fiscal du troisième pilier, in: Prévoyance professionnelle et fiscalité, édité par le CEDIDAC, p. 87 ss, spéc. p. 100 s., qui présente un éventail de solutions; Danielle Yersin, op. cit., p. 408, qui opte en droit vaudois pour la solution retenue dans le cas d'espèce). Ils relèvent, non sans raison, que l'AFC a retenu un peu hâtivement un lien étroit entre activité lucrative et cotisations au 3e pilier A; certes, il est nécessaire d'exercer une activité lucrative pour être admis à opérer de tels versements, mais, lorsque cette condition est remplie, ces versements restent à la discrétion du contribuable, qui peut les faire varier librement dans le temps en fonction de ses ressources. De plus, on peut fort bien imaginer l'exercice d'une activité lucrative, ce qui suffit pour prétendre les déductions des art. 82 LPP et 70 PP 3, sans que le revenu de cette activité ne soit nécessairement imposé. Or, la solution de l'AFC implique au contraire, en cas de taxation intermédiaire pour cessation d'activité lucrative que les cotisations du 3e pilier A vont tomber, en tout ou en partie, dans une lacune d'imposition; sur ce point, on peut admettre que le régime retenu pour l'AIFD n'est pas de nature à encourager les intéressés à alimenter leur 3e pilier A jusqu'à l'âge-terme.
c) On fera ici une remarque préalable avant de dégager une solution. On pourrait en effet lier celle-ci à la qualification qu'il convient de donner aux déductions afférentes aux cotisations du 3e pilier A dans le cadre des relations intercantonales; en effet, si l'on considère - avec l'AFC - que ces dernières doivent être prises en compte dans la taxation intermédiaire se rapportant au revenu du travail, il serait logique de les qualifier de déductions à imputer prioritairement sur le revenu. Mais cette conclusion, elle aussi, est sujette à caution (dans ce sens, v. Höhn, op. cit., p. 265 in fine, qui oppose la prévoyance individuelle à la prévoyance professionnelle, p. 253; seule cette dernière serait imputable prioritairement sur les éléments de revenu, alors que les contributions de prévoyance individuelle devraient faire l'objet d'une répartition proportionnelle; v. aussi, dans le même sens s'agissant du 2e pilier, mais plus nuancé s'agissant du 3e, Paschoud, op. cit. p. 102); c'est peut-être le signe que sa prémisse est fragile.
d) La question posée doit être résolue en se fondant sur la nature des éléments portés en déduction au titre du 3ème pilier A, c'est-à-dire sur leur caractère de charges ordinaires ou au contraire de charges extraordinaires. La jurisprudence admet en effet, bien que la loi n'en fasse pas mention, que les éléments de revenus ou de charges extraordinaires qui échoient durant une période qui sert au calcul des éléments imposables pour plusieurs taxations (par exemple taxation intermédiaire, puis taxation ordinaire) ne sont pris en considération qu'une seule fois, contrairement aux revenus et charges périodiques; en règle générale, les éléments extraordinaires sont alors pris en compte dans le cadre de la taxation ordinaire suivante (Archives 60, 326=RDAF 1993, 12; Archives 56, 650; 49, 482; 37, 453; voir aussi CCRI FR, 1992, 99 et nombreuses références citées; v. encore Instructions de l'AFC, éd. 1985, pour l'application des articles 42 et 96 (taxation intermédiaire) de l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct, p. 9; v. aussi art. 44 al. 2 LIFD).
La jurisprudence est relativement abondante s'agissant des prestations en capital, soit de revenus à caractère non périodique (v. Archives 56 précité, notamment); elle n'est pas non plus parcimonieuse s'agissant de charges extraordinaires dans le cadre de l'exploitation d'entreprises (RDAF 1992, 99 et références citées). Les arrêts portant sur des déductions liées à des dépenses extraordinaires dans le cadre de l'imposition de personnes physiques sont plus rares; on peut néanmoins citer le cas de rachat d'années de cotisations du 2ème pilier (RDAF 1993, 12). Ce dernier arrêt n'indique cependant pas les critères qui permettent de qualifier une telle dépense d'extraordinaire, par opposition aux charges périodiques. Il reste que la jurisprudence a bien évoqué de manière générale le cas de ces dépenses et autres diminutions patrimoniales extraordinaires (RDAF 1971, 102, spéc. 104 s.).
S'agissant, comme en l'espèce, de cotisations au 3ème pilier A, l'autorité intimée souligne surtout le caractère volontaire et libre des versements correspondants; sous cet aspect, ces contributions, qui peuvent varier en fonction des ressources du contribuable, se rapprochent de l'hypothèse du rachat d'années d'assurance, évoquée plus haut. Par ailleurs, l'AFC, ainsi que d'autres cantons paraissent se contenter du fait que les versements effectifs interviennent de manière périodique pour exclure leur caractère de charges extraordinaires; cela peut apparaître comme plus simple surtout s'agissant des cotisations au 3ème pilier A d'un contribuable affilié au 2ème pilier (3ème pilier A "complément"), dont les montants maxima sont relativement faibles.
On notera cependant que le montant - faible par hypothèse - d'une charge donnée ne saurait en lui-même être décisif pour lui dénier un caractère extraordinaire (RDAF 1992, 99 cons. 6 b et StE 1988 B 72.21 No 1, où des frais de fondation s'élevant à Fr. 2'003.-- ont été qualifiés de charges extraordinaires). Le Tribunal retient en définitive comme déterminant le caractère discrétionnaire de la dépense correspondant aux montants versés au titre des contributions au 3e pilier A ("complément" ou "substitut"). Comme cela résulte expressément de l'art. 3 du règlement de la fondation de la prévoyance du recourant, qui lui permet d'effectuer à sa guise des versements réguliers aussi bien que sporadiques, l'intéressé bénéficie en l'espèce d'une très grande liberté à cet égard ; ce pouvoir discrétionnaire, qui rend imprévisible le caractère effectif ou non des contributions, fait largement passer au second plan le fait que, dans le cas d'espèce, le recourant se soit astreint à effectuer des paiements réguliers, jusqu'en 1990 en tout cas. L'autorité de céans considère dès lors que les contributions du 3ème pilier A doivent être traitées comme des charges extraordinaires en matière d'impôt cantonal et communal, à l'instar des versements opérés pour l'acquisition de rentes viagères (3e pilier B vaudois) ou des rachats d'années d'assurance dans le cadre du 2ème pilier.
Le recours doit dès lors être rejeté, la décision attaquée étant en outre confirmée.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de taxation rendue le 11 septembre 1987 par la Commission d'impôt du district de Vevey en matière d'impôt cantonal et communal, pour la période 1987-1988, est confirmée.
III. Il n'est pas prélevé d'émolument.
Lausanne, le 9 juin 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint