Taxation of business annuity under Swiss-German treatyGénéré par IA

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Anteprima di stampa

Numero d'incarto: 80.1998.132

Data decisione, Autorità: 08.09.1998, CDT

Incarto n. 80.98.00132

Lugano 8 settembre 1998

In nome della Repubblica e Cantone del Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello

composta dai giudici:

Alessandro Soldini, presidente, Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi

segretario:

Andrea Pedroli

statuendo sul ricorso del 15 giugno 1998

in materia di: IC/IFD 93/94 - IC/IFD 95/96

presentato da:

__________ __________ __________, __________ __________, rappr. da: __________ __________, __________ __________,

ritenuto

in fatto ed in diritto

1. Nella dichiarazione d'imposta IC/IFD 1993-94 __________ __________ notificava una pensione di fr. 63'220.-- di media annua, che le veniva integralmente esposta nella notifica di tassazione (cfr. notifica di tassazione del 12 maggio 1997, confermata con decisione su reclamo del 17 luglio 1997). Analogo importo veniva dichiarato dalla contribuente per il periodo IC/IFD 1995-96 ed esposto dall'UT nella relativa tassazione (cfr. notifica di tassazione del 19 maggio 1997, confermata con decisione su reclamo del 21 luglio 1997).

Con ricorso dell’11 agosto 1997 alla Camera di diritto tributario, la contribuente chiedeva lo stralcio da entrambe le tassazioni della rendita vitalizia in quanto già imposta in __________, come pure l'applicazione dell'aliquota ai redditi in Svizzera e in Ticino, ridotta conformemente alla prassi. In considerazione della circostanza che al ricorso era stata allegata nuova documentazione, segnatamente la convenzione notarile relativa alla rendita e una dichiarazione del __________ di __________, la Camera di diritto tributario annullava le decisioni su reclamo dell’autorità fiscale e rinviava gli atti all’autorità fiscale per una nuova decisione.

2. Con due nuove decisioni su reclamo, rispettivamente del 18 e del 25 maggio 1998, l'Ufficio di tassazione di Lugano-Città conferma l’imponibilità della rendita percepita dalla contribuente, con le seguenti motivazioni:

IMPOSTA CANTONALE E IMPOSTA FEDERALE DIRETTA 1993‑94

DANDO SEGUITO ALLA DECISIONE DELLA CAMERA DI DIRITTO TRIBU­TARIO DEL TRIBUNALE DI APPELLO DEL 14 NOVEMBRE 1997, ABBIAMO CHIESTO IL DETTAGLIO DELLE RENDITE VITALIZIE PERCEPITE IN BASE AL CONTRATTO STIPULATO NEL LONTANO 1971 TRA IL DEFUNTO MARITO DELLA CONTRIBUENTE ED IL SUO SOCIO IN AFFARI. QUEST'ULTIMO AVEVA RITIRATO LA DITTA, IMPEGNADOSI A VERSARE UNA RENDITA AI CONIUGI __________. DAL CONTEGGIO RISULTA CHE DAL 1972 AL 1986 VENNERO VERSATE AL SIGNOR __________ DELLE RENDITE ANNUALI PER UN IMPORTO COMPLESSIVO DI DM 1'096'364.‑, E DALLA SUA MORTE AVVENUTA IN QUELL'ANNO VENNERO VERSATE ALLA VEDOVA DELLE RENDITE PER COMPLESSIVI DM 439'643.‑. PERTANTO L'AMMONTARE COMPLESSIVO DELLE RENDITE VERSATE NEL PERIODO 1972‑1992 AMMONTA A DM 1'536'097.‑.

IL SISTEMA FISCALE CANTONALE PREVEDE CHE, PER LE RENDITE VITALIZIE, E' APPLICABILE L'ART. 22 CPV. 2 LT IL QUALE AFFERMA: "LE ALTRE RENDITE (PER RAPPORTO ALL'AVS), PENSIONI ED ANALOGHE PRESTAZIONI RICORRENTI, ECCETTUATE QUELLE PROVENIENTI DALLA PREVIDENZA INDIVIDUALE VINCOLATA, SOGGIAC­CIONO ALL'IMPOSTA PER 8/10 CON UN MASSIMO DI DEDUZIONE DI FR. 4'000.‑".

NEL NOSTRO CASO, LA RENDITA PERCEPITA DALLA CONTRIBUENTE VA TASSATA IN SVIZZERA AL 100%. D'ALTRO CANTO L'ART.18 DELLA CONVENZIONE TRA LA SVIZZERA E LA REPUBBLICA FEDERALE DI GERMANIA PER EVITARE LA DOPPIA IMPOSIZIONE IN MATERIA DI IMPOSTE SUL REDDITO E SULLA SOSTANZA PREVEDE CHE LE PENSIONI E LE ALTRE RIMUNERAZIONI ANALOGHE SONO IMPONIBILI NELLO STATO IN CUI RISIEDE IL BENE­FICIARIO. LE ARGOMENTAZIONI CONTENUTE NELLA DECISIONE DI RE­CLAMO DEL FINANZAMT KOBLENZ DEL 24 OTTOBRE 1997 NON TROVANO APPLICAZIONE NEL DIRITTO FISCALE SVIZZERO, PER IL QUALE VALGONO I PRINCIPI SOPRAESPOSTI.

PER L'IFD, AL FINE DI EVITARE UNA "REFORMATIO IN PEJUS" VIENE CONFERMATA LA DECISIONE GIA' EMESSA.

IMPOSTA CANTONALE E IMPOSTA FEDERALE DIRETTA 1995‑96

DANDO SEGUITO ALLA DECISIONE DELLA CAMERA DI DIRITTO TRIBU­TARIO DEL TRIBUNALE DI APPELLO DEL 14 NOVEMBRE 1997, ABBIAMO CHIESTO IL DETTAGLIO DELLE RENDITE VITALIZIE PERCEPITE IN BASE AL CONTRATTO STIPULATO NEL LONTANO 1971 TRA IL DEFUNTO MARITO DELLA CONTRIBUENTE ED IL SUO SOCIO IN AFFARI.

QUEST'ULTIMO AVEVA RITIRATO LA DITTA, IMPEGNADOSI A VERSARE UNA RENDITA AI CONIUGI __________.

DAL CONTEGGIO RISULTA CHE DAL 1972 AL 1986 VENNERO VERSATE AL SIGNOR __________ DELLE RENDITE ANNUALI PER UN IMPORTO COMPLESSIVO DI DM 1'096'364.‑, E DALLA SUA MORTE AVVENUTA IN QUELL'ANNO VENNERO VERSATE ALLA VEDOVA DELLE RENDITE PER COMPLESSIVI DM 588'629.‑. PERTANTO L'AMMONTARE COMPLESSIVO DELLE RENDITE VERSATE NEL PERIODO 1972‑1994 AMMONTA A DM 1'684'993.‑.

DAGLI ATTI RISULTA IN PRIMO LUOGO CHE LA DITTA GARANTIVA IL SIGNOR __________ FINO A CONCORRENZA DI DM 600'000.‑ A COPERTURA DELL'IMPORTO LASCIATO NELLA DITTA IN SEGUITO ALLA LIQUIDA­ZIONE DELLA SUA PARTECIPAZIONE. SECONDO LA DECISIONE SU RE­CLAMO EMESSA DAL FINANZAMT __________ IN DATA 24 OTTOBRE 1997 RISULTA UN CALCOLO RELATIVO ALLA "KAUFPREISABFINDUNG" DI DM 1'020'000.‑.

IL SISTEMA FISCALE CANTONALE PREVEDE ALL' ART.21 CPV. 3 LT CHE "I PROVENTI DA RENDITE VITALIZIE E ALTRI PROVENTI PERIODICI DA DIRITTI DI ABITAZIONE, USUFRUTTI O VITALIZI SONO IMPONIBILI NELLA MISURA DEL 60% SE LE PRESTAZIONI SU CUI POGGIA LA PRETESA SONO STATE FORNITE ESCLUSIVAMENTE DAL CONTRIBUENTE". NEL NOSTRO CASO, LA RENDITA ORA PERCEPITA DALLA CONTRIBUENTE NON SI BASA PIU' SUI CONTRIBUTI FATTI IN PRECEDENZA ED E' PERTANTO DA CONSIDERARE UNA "INNERBETRIEBLICHE VERSORGUNG" (CONTRATTO DEL 1971, P.4).

ESSA VA PERTANTO TASSATA IN SVIZZERA AL 100%.

D'ALTRO CANTO L'ART.18 DELLA CONVENZIONE TRA LA SVIZZERA E LA REPUBBLICA FEDERALE DI __________ PER EVITARE LA DOPPIA IMPOSIZIONE IN MATERIA DI IMPOSTE SUL REDDITO E SULLA SOSTANZA PREVEDE CHE LE PENSIONI E LE ALTRE RIMUNERAZIONI ANALOGHE SONO IMPONIBILI NELLO STATO IN CUI RISIEDE IL BENE­FICIARIO. LE ARGOMENTAZIONI CONTENUTE NELLA DECISIONE DI RE­CLAMO DEL FINANZAMT __________ DEL 24 OTTOBRE 1997 NON TROVANO APPLICAZIONE NEL DIRITTO FISCALE SVIZZERO, PER IL QUALE VALGONO I PRINCIPI SOPRAESPOSTI.

PER L'IFD SONO APPLICABILI PER ANALOGIA LE DISPOSIZIONI DELL'ART. 33 CPV. 1 LETT. B DELLA LIFD.

NEL CASO FOSSE APERTA UNA PROCEDURA DI CONCILIAZIONE CON LE AUTORITA' GERMANICHE CHE PORTASSE AD UN ACCERTAMENTO DEL VALORE DI LIQUIDAZIONE CORRISPOSTO AL SOCIO __________ ALL'USCITA DELLA DITTA TEDESCA NEL 1971 NON ANCORA CORRISPONDENTE ALLA SOMMA DELLE RENDITE FINORA PAGATE, LA CONTRIBUENTE POTRA' CHIEDERE LA REVISIONE DI QUESTA DECISIONE SU RECLAMO AFFINCHE' LA RENDITA VENGA IMPOSTA AL 60% COME PREVISTO DALL'ART. 21 CPV. 3 LT.

3. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, __________

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postula il riconoscimento della deduzione del 40%, che le leggi fiscali cantonale e federale prevedono per le rendite vitalizie finanziate esclusivamente con mezzi propri. Ribadisce inoltre che le imposte tedesche le sono già state trattenute alla fonte, cosa che configura una doppia imposizione non ammessa. Propone inoltre di sospendere la riscossione dell’imposta fino alla decisione che sarà adottata nell’ambito della procedura di conciliazione da lei promossa in base alla Convenzione contro la doppia imposizione stipulata dalla Svizzera con la __________

.

Nelle sue osservazioni del 21 luglio 1998, la Divisione delle contribuzioni del Dipartimento delle finanze e dell’economia propone di respingere il ricorso. In particolare, l’autorità fiscale osserva che, data l’autonomia delle relative procedure, non si giustifica la sospensione della decisione e dell’incasso delle imposte in Svizzera, in attesa della decisione su istanza di conciliazione, riservata tuttavia la revisione.

4. La ricorrente non sembra più contestare il principio dell’assoggettamento all’imposta in Svizzera della rendita vitalizia percepita, limitandosi per contro a chiedere la sospensione della decisione e dell’esazione dell’imposta fino alla conclusione della procedura di conciliazione prevista dalla Convenzione con la Germania.

Tuttavia, deve preliminarmente essere verificato se la decisione di imporre la rendita in Svizzera sia conforme allo stesso trattato stipulato dalla Svizzera e dalla Germania allo scopo di prevenire la doppia imposizione (CDI-D). L’autorità fiscale svizzera è dell’avviso che lo sia, rientrando la rendita nel novero delle pensioni e delle altre rimunerazioni analoghe che, in applicazione dell’art. 18, sono imponibili nello stato in cui risiede il bene­ficiario. Il fisco tedesco ritiene per contro applicabile l’art. 13 cpv. 2 CDI-D, per il quale

i guadagni derivanti dall’alienazione di beni mobili facenti parte dell’attivo di una stabile organizzazione che un’impresa di uno Stato contraente ha nell’altro Stato contraente, o di beni mobili facenti parte di una sede fissa della quale un residente di uno Stato contraente dispone nell’altro Stato contraente per l’esercizio di una libera professione, compresi i guadagni analoghi derivanti dall’alienazione totale di detta stabile organizzazione (unitamente o no alla relativa impresa) o di detta sede fissa, sono imponibili in questo altro Stato. Tuttavia, i guadagni derivanti dall’alienazione dei beni mobili considerati al paragrafo 3 dell’articolo 22 sono imponibili soltanto nello Stato contraente nel quale i beni di cui trattasi sono imponibili secondo le disposizioni di detto articolo.

4.1.

L’art. 13 cpv. 2 CDI-D, che determina i presupposti per l’assoggettamento internazionale degli utili provenienti dall’alienazione di beni mobili di carattere aziendale, si fonda sul presupposto che tali utili siano imponibili in base agli stessi principi che disciplinano l’assoggettamento dei redditi provenienti dai beni alienati e della sostanza stessa; pertanto, afferma il principio che gli utili realizzati con l’alienazione di beni mobili appartenenti ad una stabile organizzazione o ad una sede fissa siano imponibili in quello Stato contraente in cui tale stabile organizzazione o sede fissa è situata (Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, Berna 1996, p. 273).

4.2.

Le rendite che possono essere erogate da un’azienda si distinguono essenzialmente in rendite da alienazione e rendite previdenziali.

Ÿ Si ha una rendita da alienazione (Veräusserungsrente) se un’impresa cede una parte (p. es. un’organizzazione stabile), un determinato bene (p. es. un immobile) o una partecipazione e a titolo di controprestazione viene pattuito il versamento di una rendita, a condizione che il valore capitalizzato della rendita e il valore del bene alienato siano pari.

Ÿ Si ha una rendita previdenziale (Versorgungsrente) se un’impresa versa un compenso complementare successivo per precedenti prestazioni di lavoro, o a favore di collaboratori che non facevano parte dell’impresa o a ex soci o loro vedove o superstiti (Bieri, Die Besteuerung der Renten und Kapitalabfindungen, Berna 1970, p. 40 ss.).

Se una rendita viene attribuita ad un collaboratore che non aveva una partecipazione finanziaria nell’azienda, si tratterà senz’altro di rendita previdenziale, mancando ogni controprestazione del creditore della rendita. La qualificazione è più problematica se la rendita è attribuita a un ex socio: in dottrina si ritiene che costituiscano indizi del carattere previdenziale di una rendita l’assenza di un bene ceduto o lo squilibrio del valore del bene rispetto a quello della rendita. Lo scopo della rendita previdenziale è di garantire finanziariamente il mantenimento del socio uscente e non di commisurare la rendita al vero valore dei beni (eventualmente) ceduti. Non è per contro determinante il valore venale dei beni alienati, giacché se un’azienda ha un valore trascurabile anche la rendita sarà necessariamente tale da coprire appena i costi di mantenimento; solo quando l’azienda ha un valore notevole, potrà trattarsi di una rendita previdenziale o di una da alienazione a seconda che la rendita si limiti a coprire il fabbisogno vitale oppure sia commisurata al valore dei beni ceduti (Bieri, op. cit., pp. 43-44).

4.3.

Che la sproporzione fra rendita e controprestazione del creditore non basti ad escludere che si tratti di una rendita da alienazione lo dimostra un ulteriore aspetto: in una rendita vitalizia c’è sempre un elemento aleatorio, determinato dall’incertezza circa la durata della vita del beneficiario, cosa che rende impossibile calcolare esattamente il valore della controprestazione fatta dal creditore della rendita, cioè del prezzo di alienazione dei beni ceduti. Ma l’alienante potrebbe avere interesse proprio ad avere la garanzia del mantenimento per il resto della sua vita piuttosto che ad un accertamento preciso e sicuro del valore di alienazione (Bieri, op. cit. p. 41).

In conclusione, se vi è una sproporzione fra valore del bene trasferito e valore capitalizzato della rendita, le conseguenze sono le seguenti:

s se il valore della rendita è inferiore, si tratterà di una rendita previdenziale, cosa che configura una donazione a favore del debitore della rendita;

s se il valore della rendita è superiore, si tratterà di una rendita da alienazione, caratterizzata dal fatto che il creditore della rendita consegue un rilevante utile (Bieri, op. cit. p. 134, in particolare nota 584).

4.4.

La rendita percepita dalla ricorrente si fonda sul contratto del 28 luglio 1971, sottoscritto dal defunto marito __________ __________ e dall’ex socio di quest’ultimo __________ __________. Con l’accordo in questione, __________ ha ceduto la propria quota di partecipazione all’altro socio, contro versamento di una rendita di DM 4’583.35 al mese, per tutta la vita del contraente stesso, e di DM 2’916.65 dopo la di lui morte, in caso di sopravvivenza della moglie. Un’ulteriore clausola prevedeva che la rendita di DM 4’583.35 avrebbe comunque dovuto essere versata per almeno 12 anni alla moglie, in caso di morte di __________ __________, o agli eredi, in caso di morte di entrambi. L’accordo è stato completato con una clausola di indicizzazione e con la costituzione di un’ipoteca sugli immobili della società, a garanzia del pagamento della rendita.

4.5.

Prima di scendere all’esame delle modalità di imposizione della rendita qui considerata, è ancora opportuno precisare che, per il caso dell’alienazione di beni che fanno parte della sostanza aziendale contro versamento di una rendita vitalizia (Veräusserungsrente), il diritto fiscale tedesco prevede due modalità di imposizione alternative. La prima consiste nell’imposizione immediata, con un’aliquota agevolata, del valore in contanti della rendita, con successiva imposizione periodica della sola quota di reddito; la seconda nell’imposizione quale rendita di provenienza aziendale (Tipke/Lang, Steuerrecht, 15a ediz., Colonia 1996, n. 578 al § 9, p. 400).

Il caso della ricorrente, o meglio del defunto marito, è il secondo. Ora, in occasione di due procedimenti di conciliazione conclusisi nel 1971, l’AFC ha condiviso il punto di vista tedesco, secondo cui la rendita da alienazione proveniente da un’azienda __________ conduce al versamento di redditi aziendali ulteriori, che sono imponibili solo in __________. Si è precisato, a tale proposito, che si considera rendita aziendale da alienazione quella convenuta tra le parti contraenti in base ad un’equivalenza tra prestazione e controprestazione; i versamenti della rendita costituiscono allora costi aziendali (Locher/Meier/Von Siebenthal, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland 1971 und 1978, B 21 n. 7 e B 13.2 n. 9).

4.6.

Nella decisione su reclamo del 24 ottobre 1997, il Finanzamt di __________, pur affermando che il diritto di imporre della __________ verrebbe meno se si fosse oltrepassato il limite entro cui la controprestazione si può qualificare quale “prezzo di vendita” (p. 5), ha poi peraltro negato che nella fattispecie tale limite sia stato superato, osservando che rendite pattuite in relazione con il trasferimento di un’azienda devono considerarsi solo eccezionalmente quali rendite previdenziali aziendali, per il fatto che in un tal caso non si può pensare ad un compenso a posteriori per i servizi prestati e che si può pertanto presumere che l’acquirente sia disposto a fare prestazioni solo nella misura in cui riceve un controvalore (p. 6).

4.7.

L’autorità fiscale svizzera ha per contro ritenuto che il suddetto limite sia stato superato, appoggiandosi soprattutto su due argomenti:

w in primo luogo, lo stesso contratto di cessione stipulato dal signor __________ e dal suo ex socio nel 1971 contiene una clausola in tal senso:

«Soweit der Gesamtwert der Rente in Höhe des Wertes der Beteiligung von Herrn __________ übersteigt, erhalten Herr __________ und seine Ehefrau den Mehrwert im Hinblick auf die langjährige Geschäftsführertätigkeit von Herr __________ als innerbetriebliche Versorgung»;

w in secondo luogo, nella decisione su reclamo, l’autorità fiscale di __________ avrebbe ammesso che la "Kaufpreisabfindung" ammonterebbe a soli DM 1'020'000.–, mentre le rendite effettivamente versate avrebbero già raggiunto un importo complessivo di DM 1’600’000.–.

I due argomenti non convincono. In relazione al primo, è evidente che la qualificazione giuridica della rendita fatta dalle parti contraenti non vincola l’autorità fiscale e meno che mai quella giudiziaria. Il secondo poi si fonda su di una interpretazione semplicemente errata della decisione tedesca: il Finanzamt di __________ non ha affatto detto che il valore della controprestazione pattuito al momento della sottoscrizione del contratto è di 1’020’000 marchi, bensì che sarebbe di 1’020’000 marchi; a pagina 3 della propria decisione, il Finanzamt non fa infatti che riportare le argomentazioni della ricorrente, la quale ovviamente dinanzi all’autorità fiscale tedesca aveva interesse a sostenere il carattere previdenziale della rendita, per sottrarsi all’imposizione in __________. Del resto, sarebbe completamente assurda una decisione che a pagina 3 dicesse che la rendita effettiva supera quella concordata e a pagina 6, come già rilevato, negasse che nella fattispecie il limite, entro cui la controprestazione si può qualificare quale “prezzo di vendita”, sia stato superato.

4.8.

Questa Camera ritiene che vi siano sufficienti elementi per affermare che la rendita di cui beneficia la ricorrente costituisca una rendita di alienazione (Veräusserungsrente), come tale soggetta all’imposta tedesca in applicazione dell’art. 13 cpv. 2 CDI-D.

Anzitutto, dal contratto sottoscritto nel 1971 si evince chiaramente che la rendita è stata concepita come corrispettivo per l’uscita dall’azienda del socio __________ __________, tanto è vero che è stata inserita una clausola secondo la quale un importo minimo avrebbe dovuto essere erogato anche nel caso di morte prematura sia del contraente stesso sia della moglie.

Già si è sottolineata, poi, la rilevanza della componente di rischio che è propria della concezione stessa di rendita vitalizia, legata cioè alla durata, imprevedibile, della vita dei creditori. Non è infatti convincente la tesi secondo cui una rendita si potrebbe qualificare come rendita previdenziale, al momento della sua pattuizione, in base ad un confronto fra il suo valore capitalizzato e quello del bene ceduto, salvo poi cambiarne la qualifica nel momento in cui, per effetto della longevità del beneficiario e dell’incremento dei versamenti dovuto all’inflazione, l’ammontare delle rendite versate oltrepassi un certo limite.

Per il fatto di beneficiare di un corrispettivo tanto elevato, si potrà semplicemente concludere che i coniugi __________ hanno conseguito un utile rilevante dalla vendita della loro partecipazione sociale.

4.9.

Ne consegue che la rendita di cui beneficia la ricorrente, qualificata come rendita aziendale da alienazione e non come rendita previdenziale, è assoggettata all’imposta in __________, secondo l’art. 13 cpv. 2 CDI-I e non in Svizzera secondo gli articoli 18 e 21.

Non occorre pertanto affrontare le ulteriori questioni sollevate con il ricorso, in particolare quella dell’imposizione agevolata della rendita ex art. 22 cpv. 3 LIFD e 21 cpv. 3 LT e quella della sospensione della causa fino alla decisione nell’ambito della procedura di conciliazione.

5. Il ricorso è dunque accolto in misura superiore a quanto richiesto dalla ricorrente.

Non si prelevano tasse di giustizia né spese processuali, mentre alla ricorrente è assegnata un’indennità per ripetibili.

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è accolto.

§ Di conseguenza, le decisioni su reclamo del 18 e del 25 maggio 1998 sono riformate nel senso che è stralciata la rendita proveniente dalla Germania.

2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese.

Alla ricorrente è assegnata un’indennità di fr. 700.– per ripetibili.

3. Intimazione alle parti.

4. Per l'IC il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).

Per l'IFD è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).

per la Camera di diritto tributario

del Tribunale d’appello

Il Presidente: Il Segretario:

Ultimo aggiornamento: 02.07.2026

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