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Tax revision barred by lack of due care

SGSTA.2005.156Autre juridiction22 oct. 2006Dismissed

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Résumé Omnilex

The taxpayer R.X. sought revision of a final 2003 tax assessment after the tax authority had added CHF 110,000 from self-employment income. The tax authority rejected the revision request, holding that the taxpayer could have raised the matter earlier. On appeal, the tax court first accepted the filing as a spring appeal/spring complaint because the revision decision mentioned only appeal remedies and the taxpayer had deliberately bypassed objection. On the merits, however, the court held that the taxpayer, a business-experienced sole proprietor and shareholder, could have challenged the deviation in the ordinary procedure. The alleged ambiguity of the assessment reasons did not excuse his inaction. The court also refused to relax the diligence requirement for extraordinary revision grounds.

Regeste Omnilex

§ 165 StG; Art. 147 DBG; revision and due diligence as a bar to revision. A revision is excluded where the ground invoked could, with reasonable diligence, have been asserted in the ordinary remedy procedure. The assessment notice need only identify the deviating tax factors and briefly state the reasons; if the deviation and its basis are sufficiently clear, the taxpayer must inquire and object in time. This applies with particular force to a legally represented, business-experienced taxpayer who had already engaged in extensive correspondence on the disputed issue. The same due-diligence standard also governs non-statutory revision grounds, including cases of allegedly particularly shocking results (consid. 1, 4, 5).

Texte intégral

Geschäftsnummer:** SGSTA.2005.156**
Instanz:Steuergericht
Entscheiddatum:23.10.2006
FindInfo-Nummer:O_SG.2015.113
Titel:** Verfahren, Revisionsgründe, zumutbare Sorgfalt**
Resümee:** StG § 165, DBG Art. 147 - Verfahren; Sprungrekurs/Sprungbeschwerde. Revision; aussergesetzliche Revisionsgründe, zumutbare Sorgfalt. 1. Wird in einem Revisionsentscheid einzig auf Rekurs und Beschwerde als Rechtsmittel hingewiesen, und verzichtet ein rechtlich vertretener Steuerpflichtiger bewusst auf eine Einsprache, indem er sich direkt ans Steuergericht wendet, ist die Eingabe als Sprungrekurs bzw. Sprungbeschwerde entgegenzunehmen. 2. Ein in Wirtschaftsfragen erfahrener Geschäftsmann kann sich in der Regel im Revisionsverfahren nicht darauf berufen, dass die Abweichungsbegründung unklar gewesen sei und er deshalb die Einsprache nicht habe ergreifen können. Dies um so mehr, wenn er in einer streitigen Frage bereits im Veranlagungsverfahren eine umfangreiche Korrespondenz mit der Veranlagungsbehörde geführt hat. 3. Auch bei aussergesetzlichen Revisionsgründen - wie z.B. eine Revision wegen einem besonders stossenden Ergebnis - ist am Massstab der zumutbaren Sorgfalt festzuhalten.**
KSGE 2006 Nr. 11 ** StG § 165, DBG Art. 147**- Verfahren; Sprungrekurs/Sprungbeschwerde. Revision; aussergesetzliche Revisionsgründe, zumutbare Sorgfalt. * 1.Wird in einem Revisionsentscheid einzig auf Rekurs und Beschwerde als Rechtsmittel hingewiesen, und verzichtet ein rechtlich vertretener Steuerpflichtiger bewusst auf eine Einsprache, indem er sich direkt ans Steuergericht wendet, ist die Eingabe als Sprungrekurs bzw. Sprungbeschwerde entgegenzunehmen. * 2.Ein in Wirtschaftsfragen erfahrener Geschäftsmann kann sich in der Regel im Revisionsverfahren nicht darauf berufen, dass die Abweichungsbegründung unklar gewesen sei und er deshalb die Einsprache nicht habe ergreifen können. Dies um so mehr, wenn er in einer streitigen Frage bereits im Veranlagungsverfahren eine umfangreiche Korrespondenz mit der Veranlagungsbehörde geführt hat. * 3.Auch bei aussergesetzlichen Revisionsgründen - wie z.B. eine Revision wegen einem besonders stossenden Ergebnis - ist am Massstab der zumutbaren Sorgfalt festzuhalten. Urteil SGSTA.2005.156; BST.2005.93 vom 23. Oktober 2006 Sachverhalt: 1. Der Steuerpflichtige R.X. (Rekurrent) ist Inhaber der Einzelfirma S.R.X. Im Rahmen der Veranlagung für das Steuerjahr 2003 wurde der Steuerpflichtige von der Veranlagungsbehörde mit Schreiben vom 16. September 2004 erstmals aufgefordert, u.a. detaillierte Buchhaltungsunterlagen einzureichen. In der Folge reichte er einige Unterlagen ein und erteilte mündlich und im Rahmen eines Briefwechsels gewisse Auskünfte zu umstrittenen Buchungen bzw. Deklarationen in der Steuererklärung. Nachdem der Umfang dieser Auskünfte und Unterlagen nicht befriedigte und auch eine letzte Mahnung ungenützt verstrichen war, wurde dem Rekurrenten mit Schreiben vom 13. Mai 2005 die definitive Veranlagung zugestellt. Dabei wurde sein steuerbares Einkommen mit Fr. 185'721.– (Staatssteuer) bzw. Fr. 188'400.– (direkte Bundessteuer) festgesetzt. Entgegen der eingereichten Steuererklärung wurde dem Rekurrenten dabei ein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 110'000.– aufgerechnet. Die Veranlagung erwuchs unangefochten in Rechtskraft. 2. Nachdem der Steuerpflichtige von der zuständigen Ausgleichskasse eine AHV-Beitragsverfügung erhalten hatte, bat er die Veranlagungsbehörde, die Ausgleichskasse umgehend zu informieren, dass die Aufrechnung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit ein Fehler gewesen sei. Mit Schreiben vom 2. August 2005 wies die Veranlagungsbehörde den Steuerpflichtigen auf die rechtskräftige definitive Veranlagung hin. Mit Schreiben vom 9. August 2005 liess der Rekurrent über seine neue Treuhandgesellschaft den Antrag stellen, dass die Aufrechnung des Einkommens aus selbständigem Erwerbseinkommen zu streichen sei. Mit verschiedenen Unterlagen konnte dargelegt werden, dass die Aufrechnungen aus selbständiger Tätigkeit zu Unrecht erfolgt waren. Die Veranlagungsbehörde nahm dieses Schreiben als Revisionsgesuch entgegen, wies das Gesuch aber mit Entscheid vom 31. Oktober 2005 ab. Im Rahmen der Erwägungen wies sie darauf hin, dass gemäss § 165 Abs. 2 StG bzw. Art. 147 Abs. 2 DBG eine Revision ausgeschlossen sei, wenn der Antragsteller, das was er als Revisionsgrund vorbringt, bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können. Da keinerlei neu entdeckte Tatsachen oder Beweismittel vorgebracht worden seien, könne die rechtskräftige Veranlagung nicht mehr revidiert werden. 3. Gegen den Revisionsentscheid liess der Steuerpflichtige (Rekurrent) mit Schreiben vom 1. Dezember 2005 Rekurs und Beschwerde erheben mit dem sinngemässen Begehren, dass die definitive Veranlagung betreffend Staats- und die direkte Bundessteuer aufzuheben und die Angelegenheit zur materiellen Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen sei. Dabei wurde geltend gemacht, dass die Vorinstanz unzulässige Aufrechnungen vorgenommen habe, obschon ihr aufgrund der vollständigen Unterlagen die Unzulässigkeit dieser Aufrechnungen hätte klar sein müssen. Dem Rekurrenten könne kein Vorwurf gemacht werden, da der Text in der Abweisungsverfügung unklar gewesen sei. Eine Revision sei zudem immer dann zuzulassen, wenn sonst ein schockierendes, das Gerechtigkeitsgefühl stark verletzendes Ergebnis nicht vermieden werden könne. Stossend sei hier, dass die angeblichen Gewinne aus der Einzelfirma des Rekurrenten bereits bei der Arbeitgeberin des Rekurrenten (der S.R.X.) ordnungsgemäss erfasst worden seien. 4. In der Vernehmlassung vom 6. Januar 2006 beantragte die Veranlagungsbehörde (Vorinstanz) die kostenfällige Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Für die Begründung wurde auf den angefochtenen Entscheid verwiesen. Zudem wurde geltend gemacht, dass der Rekurrent im durchgeführten Veranlagungsverfahren seine Mitwirkungspflichten verletzt habe, indem er die notwendigen Unterlagen nie vorgelegt habe. Der Text der Abweisungsbegründung sei klar. Der Rekurrent habe zudem aufgrund des geführten Schriftenwechsels die Vorwürfe genau gekannt. 5. Mit Schreiben vom 14. März 2006 hielt der Rekurrent an seinen Anträgen fest. Auf die weiteren Ausführungen wird, soweit erforderlich, nachfolgend eingetreten. Erwägungen: 1. Gemäss § 168 Abs. 3 StG bzw. Art. 149 Abs. 3 DBG kann gegen die Abweisung eines Revisionsbegehrens das gleiche Rechtsmittel wie gegen die frühere Verfügung ergriffen werden. Gegen die Veranlagung vom 13. Mai 2005 wäre die Einsprache das richtige Rechtsmittel gewesen (vgl. KSGE 2000 Nr. 51). In casu hat nun aber der Rekurrent direkt Rekurs bzw. Beschwerde erhoben. Gegen eine einlässlich begründete Veranlagungsverfügung kann gemäss § 149 Abs. 3 StG bzw. Art. 132 Abs. 2 DBG eine Einsprache mit Zustimmung des Einsprechers als Rekurs oder Beschwerde an das Kantonale Steuergericht weitergeleitet werden. Laut Richner/Frei/Kaufmann (Handkommentar zum DGB, Art. 132 N 4) ist die sogenannte Sprungbeschwerde zulässig, wenn kumulativ - alle Verfahrensbeteiligten der Überweisung an die höhere Instanz zustimmen; - die Einsprache sich gegen eine einlässlich begründete Veranlagungsverfügung richtet; - die Einsprache einen Antrag und eine Begründung enthält. Auch wenn es hier nicht im eigentlichen Sinne um die Überweisung einer Einsprache an die höhere Instanz geht, wäre es doch überspitzt formalistisch, die Rechtsschrift nicht als Rekurs oder Beschwerde entgegenzunehmen, denn erstens hat der rechtlich vertretene Rekurrent bewusst auf eine Einsprache verzichtet, zweitens erwähnt die Rechtsmittelbelehrung im Revisionsentscheid ausdrücklich den Rekurs bzw. die Beschwerde als einzig zulässiges Rechtsmittel und drittens ist es selbst in der heutigen Lehre umstritten, ob es nach einem umfassenden Revisionsverfahren sinnvoll ist, den Steuerpflichtigen auf das Rechtsmittel der Einsprache zu verpflichten (vgl. Vallender, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 51 StHG, N 29). Das eingelegte Rechtsmittel ist daher als Rekurs und Beschwerde entgegenzunehmen. 2. ... 3. Umstritten in den beiden Veranlagungsverfügungen ist einzig und allein die Aufrechnung des Erwerbseinkommens aus selbständiger Tätigkeit im Betrag von Fr. 110'000.–. Zu dieser Aufrechnung ist es gekommen, weil der Rekurrent in der Buchhaltung seiner Einzelfirma zahlreiche Buchungen in den Konten „3010 – Frachtspesen“ und „2000 – Kreditoren“ wieder storniert hatte und die Berechtigung dieser Stornierungen trotz zahlloser Aufforderungen durch die Veranlagungsbehörde nie nachweisen konnte. Erst nachdem die Veranlagungsverfügungen in Rechtskraft erwachsen waren, wies die neue Vertreterin des Rekurrenten mit zusätzlichen Unterlagen nach, dass diese Buchungen irrtümlich vorgenommen worden waren. Die verbuchten Materialeinkäufe wurden durch die S. AG getätigt und hatten mit der Einzelfirma des Rekurrenten, der S.R.X. nichts zu tun. Irrtümlich hatte die Buchhalterin des Rekurrenten die Buchhaltung dieser beiden Unternehmen verwechselt. Da sie den Fehler aber noch rechtzeitig entdeckt hatte, wurden diese Buchungen bei der Einzelfirma wieder storniert. Damit steht fest, dass die Aufrechnung des selbständigen Erwerbseinkommens beim Rekurrenten von Fr. 110'000.– materiell nicht berechtigt war. 4. Rechtskräftige Veranlagungsverfügungen können nur dann revidiert werden, wenn ein Revisionsgrund vorliegt. Nach § 165 Abs. 1 StG bzw. Art. 147 Abs. 1 DBG ist eine Revision namentlich dann zulässig, a) wenn erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel entdeckt werden; b) wenn die erkennende Behörde erhebliche Tatsachen oder entscheidende Beweismittel, die ihr bekannt waren oder bekannt sein mussten, ausser acht gelassen oder in anderer Weise wesentliche Verfahrensgrundsätze verletzt hat. Ausgeschlossen ist eine Revision nach § 165 Abs. 2 StG bzw. Art. 147 Abs. 2 DBG immer dann, wenn der Antragsteller das als Revisionsgrund vorbringt, was er bei der ihm zumutbaren Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (BGE 111 Ib 210; ASA 67 S. 397 = STE 1998 B 97.11 Nr. 14). Es stellt sich die Frage, ob der Rekurrent den Mangel bereits im ordentlichen Verfahren hätte rügen können. Die Veranlagungsverfügung enthielt auf der Seite „Begründung der Abweichungen von der Steuererklärung“ den Hinweis: * Einkünfte/Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit d. Steuerpflichtigen * Inkl. Mutmasslicher Gewinn aus Verkäufen gemäss den im Rahmen der Revision nicht zur Einsichtnahme vorgelegten Einkaufsrechnungen „A.“; approximative Berechnung des damit erzielten Umsatzes aufgrund der aus der Erfolgsrechnung ersichtlichen Bruttogewinnmarge von 25.7% Berücksichtigung der auf dem veranlagten Jahresgewinn geschuldeten AHV-Beiträgen im Umfang von Fr. 10'000.--. Der Rekurrent bringt nun vor, dass dieser Hinweis unklar und verwirrend war, weil gleichzeitig von Einkünften und Verlusten sowie von Verkäufen und Einkäufen die Rede war. Dem kann nicht zugestimmt werden. Der Titel „Einkünfte/Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen“ entstammt der Steuererklärung. Damit soll bloss dargestellt werden, welche Ziffer der Steuererklärung abgeändert worden ist. Dem in geschäftlichen Fragen erfahrenen Steuerpflichtigen war ganz offensichtlich auch klar, was mit dem „mutmasslichen Gewinn aus Verkäufen gemäss Einkaufsrechnungen A.“ gemeint war. Über diesen Punkt war ja bereits im Rahmen des Veranlagungsverfahrens hinlänglich korrespondiert und diskutiert worden. Die Ausführungen der Veranlagungsbehörde genügen offensichtlich den kantonalen und bundesrechtlichen Anforderungen an die Eröffnung der Veranlagung, wonach Steuerfaktoren und Steuerbetrag anzugeben und Abweichungen von der Steuererklärung kurz zu begründen bzw. bekannt zu geben sind (§ 148 StG bzw. Art. 131 DBG). Ohne Weiteres wäre es dem Rekurrenten offen gestanden, sich bei der Veranlagungsbehörde nach dem Hintergrund der Abweichungen von der Steuererklärung persönlich zu erkundigen. An die Sorgfalt eines Steuerpflichtigen bei der Wahrung seiner Rechte dürfen im Veranlagungsverfahren nach der Rechtsprechung einige Anforderungen gestellt werden. Es ist davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige seine eigenen finanziellen Verhältnisse kennt und dass er zumindest nach Erhalt der Veranlagungsverfügung diese überprüft und allfällige Mängel rechtzeitig rügt (BGE 111 Ib 210 f.; ASA 49 S. 209, S. 323; ASA 67 S. 398). Vorliegend war aus der Veranlagungsverfügung und der Abweichungsbegründung ohne weiteres ersichtlich, dass die Einschätzung gegenüber der Steuererklärung abwich, wie gross die Differenz war und worauf sie beruhte; spezieller steuerrechtlicher Kenntnisse bedurfte es hier nicht. Dass der Rekurrent erst bei der AHV-Beitragsverfügung, die sich nota bene auf die Bundessteuerveranlagung abstützt, erkannt haben will, dass beim steuerbaren Einkommen eine massive Aufrechnung stattgefunden hat, kann nur damit erklärt werden, dass er die Veranlagungsverfügungen nicht oder nur oberflächlich durchgesehen hat. Hätte er die Veranlagungsverfügungen geprüft, hätte er ohne Zweifel Einsprache erhoben. Im Rahmen des Einspracheverfahrens hätte man die Vorbringen des Rekurrenten noch einmal vertieft überprüfen können. Sämtliche Beweismittel und Argumente des Revisionsverfahrens hätten bereits im Einspracheverfahren eingereicht bzw. geltend gemacht werden können. Etwas anderes wird denn vom Rekurrenten auch gar nicht erst behauptet. Mit der Revision soll hier offensichtlich das im ordentlichen Verfahren Versäumte nachgeholt werden. Dazu steht das ausserordentliche Rechtsmittel der Revision aber nicht zur Verfügung. Nicht ganz zu Unrecht fordert die Lehre im Zusammenhang mit Art. 147 Abs. 2 DBG immer wieder, dass der Begriff der „zumutbaren Sorgfalt“ nicht allzu streng ausgelegt werden sollte (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 147 N 36 f.; Vallender, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Art. 147 DBG N 24 f.). Effektiv widerspricht ein rigider, vom Einzelfall völlig abstrahierter objektiver Massstab der Grundidee der Revision. In seinem Entscheid vom 2. Juli 2001 (St/01000032 i.S. S.) hat das Steuergericht dementsprechend berücksichtigt, dass einzelne Fragen des Steuererklärungsformulars – damals ging es um die Anwendung von Tarif A oder B - einen steuerrechtlichen Laien überfordern können und das unvollständige Ausfüllen der ersten Seite des Steuererklärungsformulars nicht ausschliesslich gegen den Steuerpflichtigen ausgelegt werden dürfe. Der vorliegende Fall liegt aber anders. Der Rekurrent ist Inhaber einer Einzelfirma S.R.X. und einziger Verwaltungsrat der S. AG. Wir haben es somit mit einem in Wirtschaftsfragen erfahrenen Geschäftsmann zu tun und zum andern hat man über die hier interessierende Frage des selbständigen Erwerbeseinkommens umfangreiche Korrespondenz geführt. Dass der Rekurrent – nachdem er die letzte Mahnung der Veranlagungsbehörde kaum beachtet und mehrfach verlangte Unterlagen nie eingereicht hatte – die Veranlagungsverfügungen ohne nähere Überprüfung in Rechtskraft erwachsen liess, ist ausschliesslich auf seine eigene Unachtsamkeit zurückzuführen. Würde man die Revision hier trotzdem zulassen, käme dies einer klaren Missachtung des Prinzips der Rechtssicherheit im Veranlagungsverfahren gleich. Soweit will aber auch die kritisierende Lehre nicht gehen. Känzig/Behnisch (Die direkte Bundessteuer, III.Teil, Art 126 BdBSt N 28 ff.) haben in diesem Zusammenhang festgehalten, dass der Steuerpflichtige seine Verfahrenspflichten ernst nehmen soll. Er könne sich darauf verlassen, bei einem allfällig späteren Entdecken von Fehlern statt ordentlicher Rechtsmittel in fast allen Fällen eine Revision ergreifen zu können. Steht fest, dass eine Revision aufgrund von Art. 147 DBG bzw. § 165 Abs. 2 StG nicht zugelassen werden kann, erübrigt sich die ausdrückliche Prüfung des Vorliegens von Revisionsgründen (Art. 147 Abs. 1 DBG bzw. § 165 Abs. 1 StG). 5. Nach Aussage des Rekurrenten sei eine Revision immer dann zuzulassen, wenn sonst ein schockierendes, das Gerechtigkeitsgefühl stark verletzendes Ergebnis nicht vermieden werden kann. In der heutigen Lehre und Rechtsprechung ist es unbestritten, dass die gesetzliche Aufzählung der Revisionsgründe nicht abschliessend ist (vgl. Richner/Frei/-Kaufmann, a.a.O., Art. 147 N 30 ff.). Der vom Rekurrenten erwähnte aussergesetzliche Revisionsgrund stützt sich auf Art. 29 Abs. 1 BV. Verschiedentlich haben kantonale Gerichte diesen Rekursgrund anerkannt (StE 1990 B 97.11 Nr. 9; vgl. auch Richner/Frei/-Kaufmann, a.a.O., Art. 147 N 34 mit weiteren Hinweisen). In seinem Entscheid vom 21. Mai 1997 (ASA 67 S. 398 = StE 1998 B 97.11. Nr. 14) hat das Bundesgericht nun aber festgehalten, dass selbst bei aussergesetzlichen Revisionsgründen am strengen Massstab von Art. 147 Abs. 2 DBG festzuhalten sei. Unter diesen Umständen kann auf die Prüfung, ob vorliegend von einem stossenden Ergebnis auszugehen sei, verzichtet werden (vgl. auch RDAF 1999 Nr. 138). 6. Rekurs und Beschwerde erweisen sich als unbegründet und sind abzuweisen. * Steuergericht, Urteil vom 23. Oktober 2006

Mots-clés

tax revisiondue diligencespring appealfinal assessmentself-employment incomelegal remediesextraordinary revision

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Questions juridiques clés extraites par Omnilex

Question juridique clé

Whether the direct filing with the tax court had to be treated as a spring appeal against the revision decision.

Solution extraite

Yes. Because the revision decision referred only to appeal and complaint remedies, and the legally represented taxpayer deliberately bypassed objection, the filing was to be accepted as a spring appeal/spring complaint.

Motifs extraits

It would be excessively formalistic to reject the filing. The taxpayer knowingly waived objection, the legal notice named only appeal/complaint, and doctrine questions the usefulness of forcing an objection after a full revision procedure.

Question juridique clé

Whether the tax assessment could be revised despite the taxpayer's failure to raise the issue in the ordinary procedure.

Solution extraite

No. The taxpayer could and should have raised the objection in the ordinary objection procedure with due diligence.

Motifs extraits

The assessment and deviation reasons were sufficiently clear, the taxpayer had extensive prior correspondence on the disputed self-employment income, and a business-experienced taxpayer is expected to check the assessment and react in time.

Question juridique clé

Whether an extraordinary revision ground based on a particularly shocking result justified revision.

Solution extraite

No. Even extraordinary, non-statutory revision grounds remain subject to the statutory diligence requirement.

Motifs extraits

The Federal Court requires the same due-diligence threshold for non-statutory revision grounds; therefore the court did not need to examine whether the result was shocking.

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