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Partial tax relief despite payment of mortgage creditor

SGSTA.1999.97Autre juridiction28 nov. 1999Partially Granted

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Extrait par Omnilex

Résumé Omnilex

The taxpayer challenged the refusal of relief from the 1992 state liquidations tax. He argued that the property sale was a necessary emergency sale to avert bankruptcy and that the proceeds were used only to satisfy the mortgage creditor, not to privilege any creditor unjustifiably. The tax court held that payment of the secured creditor did not exclude relief, because the mortgage claims would have been paid first in bankruptcy as well. Applying the hardship criteria, the court found that the taxpayer could service his debts only over about six years, which was too long for his economic prospects. It therefore granted a partial relief of half of the state liquidations tax, amounting to CHF 19,363.75.

Regeste Omnilex

StG § 182; StVO Nr. 11 § 9: Steuererlass bei erheblicher wirtschaftlicher Härte und Frage der Gläubigerprivilegierung durch Verwendung des Liquidationserlöses. Die Hingabe des Veräusserungserlöses an eine grundpfandgesicherte Gläubigerin stellt keine ungerechtfertigte Gläubigerprivilegierung dar, da diese Forderung im Konkurs vorweg befriedigt worden wäre; der Erlass fällt deshalb nicht schon aus diesem Grund dahin (consid. 3b). Für die Beurteilung massgebend sind die Verhältnisse im Entscheidzeitpunkt und die Zukunftsaussichten. Ein Erlass setzt nicht zwingend eine Gesamtsanierung voraus, wenn die Steuerschulden den überwiegenden Teil der Gesamtverschuldung bilden. Ist zwar ein Einnahmenüberschuss vorhanden, würde aber die vollständige Tilgung aller Schulden während einer mehrjährigen Periode das wirtschaftliche Fortkommen unzumutbar beeinträchtigen, kann ein Teilerlass angemessen sein (consid. 3c–d).

Texte intégral

Geschäftsnummer:** SGSTA.1999.97**
Instanz:Steuergericht
Entscheiddatum:29.11.1999
FindInfo-Nummer:O_SG.2015.209
Titel:** Privilegierung von Gläubigern, Einschränkung auf das betreibungsrechtliche Existenzminimum**
Resümee:** StG § 182 - Privilegierung von Gläubigern. Einschränkung auf das betreibungsrechtliche Existenzminimum. Der Steuerpflichtige, welche den Liquidationserlös der grundpfandgesicherten Gläubigerin zukommen lässt, begeht keine ungerechtfertigte Gläubigerprivilegierung. Eine sechsjährige Einschränkung auf das betreibungsrechtliche Existenzminimum ist nicht zumutbar.**
KSGE 1999 Nr. 11 ** StG § 182***- Privilegierung von Gläubigern. Einschränkung auf das betreibungsrechtliche Existenzminimum.* * Der Steuerpflichtige, welche den Liquidationserlös der grundpfandgesicherten Gläubigerin zukommen lässt, begeht keine ungerechtfertigte Gläubigerprivilegierung. Eine sechsjährige Einschränkung auf das betreibungsrechtliche Existenzminimum ist nicht zumutbar.* Urteil St 1999/97-99 vom 29.11.1999 Sachverhalt: 1. Der Steuerpflichtige X. erhob am 12. April 1996 (Erlass-)Einsprache gegen die Sonderveranlagung vom 28. Februar 1996. Dies betraf die Besteuerung des Liquidationsgewinnes aus einem Liegenschaftsverkauf vom 16. Juli 1992, soweit es das Geschäftsvermögen betraf (90%, die restlichen 10 % betrafen das Privatvermögen). Weil er durch den Verkauf der Liegenschaft einen Konkurs habe abwenden können und er zu keinen Vermögenswerten gekommen sei, sei für ihn klar gewesen, dass keine Liquidationssteuer anfallen würde, weshalb er diese auch nicht akzeptieren könne. Er stellte Antrag um Erlass der Liquidationssteuern 1992 (Staats- und Bundessteuer). Am 21. Juni 1996 ersuchte X. aufgrund seiner finanziellen Schwierigkeiten um Erlass der Staatssteuern 1993 und 1994 sowie der Bundessteuern 1993/94 und 1995. 2. Nach Vornahme der notwendigen Abklärungen erliess die Erlassabteilung des Kantonalen Finanz-Departements mit Datum vom 23. April 1999 ihre Verfügung. Sie wies die Erlassbegehren betreffend Staatssteuer 1992 (Liquidationssteuer), 1993 und 1994 ab. Ebenfalls abgewiesen wurden die Erlassbegehren bezüglich der Bundessteuern 1993/1994 sowie 1995. Zuständigkeitshalber wurde das Begehren um Erlass der Liquidationssteuern 1992 (Bundessteuer) an die Eidgenössische Erlasskommission zur Beurteilung weitergeleitet. Zur Begründung wurde insbesondere angeführt, dass es die Pflicht von Stephan Fischer gewesen wäre, einen Teil des Erlöses aus dem Grundstückgeschäft für die Steuern zurückzustellen. Wer aber unbekümmert um die Steuerfolgen einen solchen Erlös verwende, der habe keinen Anspruch auf Steuererlass. Im Übrigen resultiere aus der Gegenüberstellung des Jahreseinkommens und dem betreibungsrechtlichen Existenzminimum ein erheblicher Freibetrag, der ihn befähige, seine gesamten (Steuer-) Schulden abzuzahlen. 3. Gegen diese Verfügung liess X. durch seinen Vertreter beim Kantonalen Steuergericht Rekurs führen. Er stellte den Antrag, die Verfügung des Finanzdepartements vom 23. April 1999 sei aufzuheben und es sei dem Rekurrenten Steuererlass (ev. Teilerlass) für die Liquidationssteuer 1992 zu gewähren. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. In der Begründung wies der Rekurrent darauf hin, dass er aus dem Liegenschaftsverkauf keinen verwendbaren Liquidationsgewinn erzielt habe, sondern lediglich einen buchhalterischen Überschuss, und dass der Verkauf notwendig gewesen sei, um einen Konkurs abzuwenden. Die Voraussetzungen zur Gewährung des Steuererlasses lägen vor. Insgesamt bestünden ohne Hypothekarschulden fast Fr. 200’000.-- Schulden, wovon Fr. 115’000.-- Steuerschulden, Fr. 32’000.-- Beitragsschulden bei der AHV-Ausgleichskasse und Fr 50’000.-- Schulden bei der Raiffeisenbank (Restschuld aus dem Verkauf der Liegenschaft). 4. Das Finanzdepartement stellte mit Zuschrift vom 22. Juni 1999 den Antrag, der Rekurs sei abzuweisen. Es wiederholte, dass für den Erlass der Bundessteuer im vorliegenden Fall die Eidgenössische Erlasskommission zuständig sei, und bemerkte vorab, dass sich die Einwände nicht auf das Zustandekommen der Steuerforderung (Veranlagungsverfahren) beziehen könnten. Das Erlassverfahren betreffe nicht die Festsetzung der Steuer, sondern die Frage, ob die Forderung eingetrieben werden solle. Zur Begründung wurde im Weiteren angeführt, dass nicht die zurückliegenden geschäftlichen Schwierigkeiten des Rekurrenten massgebend seien, sondern dessen finanziellen Verhältnisse zum heutigen Zeitpunkt. Der Rekurrent verfüge jedoch über einen ansehnlichen Einnahmenüberschuss, der ihn sogar befähige, die maximalen Beiträge an die freiwillige Vorsorge zu bezahlen und Vermögen zu bilden. Im Übrigen habe er beim Verkauf der Liegenschaft einen Nettoerlös erzielt, diesen aber zur privaten Schuldentilgung verwendet. Weil er dadurch einzelne Gläubiger ungerechtfertigt privilegiert habe, könne er nun vom Staat nicht einen Steuererlass erwarten. 5. In seiner Rückäusserung vom 20. August 1999 liess der Rekurrent erneut ausführen, dass er mit dem Notverkauf der Liegenschaft den Konkurs abgewendet habe. Im Nachhinein wäre es offenbar besser gewesen, den Konkurs zu erklären, weil dann keine Liquidationssteuern angefallen wären. Weiter werde von einem zu hohen Erwerbseinkommen ausgegangen; die hohen Erwerbsunkosten seien vom Bruttolohn abzuziehen. Dass er massvoll Beiträge an die 3. Säule entrichten würde, könne ihm nicht angelastet werden. Darüber hinaus seien nicht nur die Verhältnisse im Zeitpunkt der Beurteilung des Gesuches massgebend, sondern auch die Aussichten für die Zukunft. Die Ablehnung des Gesuches hätte zur Folge, dass er seine Stelle verlieren würde. Schliesslich habe der Rekurrent keine Gläubiger privilegiert, weil er mit dem Verkaufserlös nur pfandgesicherte Forderungen erfüllt habe. Aus diesem Grund wäre es auch gar nicht möglich gewesen, vom Erlös einen Betrag für eine allfällige Steuer zurückzustellen. Erwägungen: 1. ... 2. Mit dem Rekurs wird das Begehren gestellt, dass für die Liquidationssteuer 1992 Steuererlass zu gewähren sei. Der Rekurs bezieht sich nicht auf die Staatssteuern 1993 und 1994, die Bundessteuern 1993/94 und 1995 und die Bundessteuern 1992 (Liquidationssteuer), über deren Erlass zuständigkeitshalber die Eidgenössische Erlasskommission zu befinden hat. Gerügt wird somit nur, dass das Finanz-Departement, Erlassabteilung, dem Rekurrenten zu Unrecht den (Teil-) Erlass bezüglich der Staatssteuern 1992 (Liquidationssteuer) im Betrage von Fr. 38’727.75 nicht gewährt habe. Weitere Fragen sind vorliegend nicht zu beurteilen - insbesondere solche, die die Veranlagung der Liquidationssteuer als solche betreffen (vgl. auch § 9 Abs. 3 der Steuerverordnung Nr. 11 [StVO Nr. 11; BGS 614.159.11]). Ein allfälliger Erlass der Grundstückgewinnsteuer aus dem Verkauf der Liegenschaft (10 %) ist nicht Gegenstand des Verfahrens. Über einen Erlass des Sonderbeitrages an die AHV-Ausgleichskasse in der Höhe von Fr. 32’620.-- wäre schon aus Zuständigkeitsgründen nicht zu befinden. 3.a) Zu den Grundsätzen des Steuererlasses äussert sich § 182 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (StG; BGS 614.11): Ist der Steuerpflichtige durch besondere Verhältnisse wie Naturgewalten Todesfall, Unglück, Krankheit, Arbeitslosigkeit, geschäftliche Rückschläge und dergleichen in seiner Zahlungsfähigkeit stark beeinträchtigt oder befindet er sich sonst in einer Lage, in der die Bezahlung der Steuer, eines Zinses, einer Busse oder einer Strafsteuer zur grossen Härte würde, können die geschuldeten Beträge ganz oder teilweise erlassen werden. In § 9 der StVo Nr. 11 wird hierzu Folgendes ausgeführt: Für den Entscheid massgebend sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der Beurteilung des Gesuches sowie die Aussichten für die Zukunft (Abs. 1). - Erlass wird nicht gewährt, wenn er in erheblichem Ausmass nicht dem Gesuchsteller, sondern seinen Gläubigern zugute käme (Abs. 2). - Ein Erlass wird in der Regel nicht gewährt, wenn der Gesuchsteller seine Zahlungsunfähigkeit in der Absicht herbeigeführt hat, seine Gläubiger zu benachteiligen (Abs. 6). b) In erster Linie ist strittig, ob der Rekurrent mit dem Verkauf der Liegenschaft bzw. dadurch, dass er den gesamten Erlös der Grundpfandgläubigerin hat zukommen lassen, einen Gläubiger ungerechtfertigt privilegiert hat und deshalb die Voraussetzungen für einen Steuererlass nicht mehr gegeben sind. Es geht mithin um die Frage, ob der Rekurrent einen Teil des Kaufserlöses hätte zurückbehalten müssen. Bei einer ähnlichen Ausgangslage hat sich das Kantonale Steuergericht wie folgt geäussert (vgl. KSGE 1991 Nr. 18. S. 79 Erw. 2): „Nach der Praxis wird bei Prüfung der Erlassfrage dem Steuerpflichtigen zugemutet, den Erlös aus Veräusserung von Vermögensbestandteilen anteilmässig für Steuern zurückzustellen. Bei Verwendung des Erlöses unbekümmert um die Steuerfolgen wird in der Regel der Steuererlass nicht gewährt. Diese Praxis aufzugeben besteht kein Anlass. Sie muss aber den Spezialfall würdigen, welcher hier zu bejahen ist. Der Rekurrent hat nicht unbekümmert um die Steuerfolgen den Erlös verwendet. Er musste vielmehr zur Erreichung eines Nachlasses aus einer absoluten Notsituation heraus sein Haus verkaufen, und dieser Verkauf trug im wesentlichen zur Besteuerung von Einkommen im Steuerjahr 1982 bei. Der Erlös diente der Finanzierung des Nachlassvertrages, in welchem alle Gläubiger anteilmässig (mit einer Dividende) befriedigt wurden und nicht einzelne Gläubiger bevorzugt werden konnten. Zu den Gläubigern gehörten sicher auch die steuerfordernden Gemeinwesen.“ Im vorliegenden Fall hat der Rekurrent zwar nur die Forderungen einer Gläubigerin (teilweise) erfüllt. Weil es sich aber um grundpfändlich sichergestellte Forderungen handelte, kann man nicht von einer ungerechtfertigten Privilegierung sprechen. Wäre es nämlich zum Konkurs gekommen, dann wären aus dem Verkaufserlös ebenfalls die Grundpfandforderungen vorab getilgt worden. Auch wenn der Rekurrent die Absicht hatte, die Grundpfandgläubigerin vorab zu befriedigen, kann man nicht von einer Privilegierung sprechen, welche einen Steuererlass ausschliessen würde. Auch dann, wenn sich der Rekurrent bei den Verhandlungen mit seiner Bank möglicherweise nicht bewusst war, dass überhaupt eine Liquidationssteuer anfallen könnte, hat er den Verkaufserlös, der im Übrigen direkt der Bank zugeflossen war, nicht unbekümmert um die Steuerfolgen verwendet. Man kann demzufolge nicht von einem den Steuererlass ausschliessenden Tatbestand der Privilegierung ausgehen. Somit steht fest, dass die Erlassfrage nach Massgabe der in Erw. 3. a) hiervor aufgeführten Grundsätze zu prüfen ist. Daran ändert auch nichts, dass der Rekurrent bei der Raiffeisenbank eine verbliebene Schuld von ca. Fr. 50’000.-- hat. Es lässt sich auch hier nicht von einer Privilegierung sprechen, weil diese dannzumal pfandgesicherte Forderung ebenfalls vorab befriedigt worden wäre. Alle übrigen Schulden bestehen gegenüber dem Gemeinwesen. c) In der Regel wird der Steuererlass von einer Gesamtsanierung - also einem (teilweisen) Forderungsverzicht aller Gläubiger - abhängig gemacht. Wegen der Schuld gegenüber der Ausgleichskasse ist vorliegend eine solche Sanierung nicht möglich. Von der Bedingung eines (teilweisen) Forderungsverzichts der übrigen Gläubiger ist auch aus einem anderen Grund abzusehen. Im Unterschied zu anderen Erlassfällen machen die Steuerbetreffnisse mehr als die Hälfte aller bestehenden Schulden aus. Wenn aber der überwiegende Teil der Schulden aus solchen Steuerschulden besteht, ist eine Gesamtsanierung keine zwingende Voraussetzung zur Gewährung eines (Teil-)Erlasses. d) Zu prüfen bleibt, ob die finanziellen Voraussetzungen zur Gewährung eines (teilweisen) Steuererlasses gegeben sind. Die Erlassstelle ging bei der Feststellung des Einkommens von Unterlagen für die Jahre 1994 bis 1997 aus. Diesen Einkommen (zwischen Fr. 85’359.-- und Fr. 119’908.--) stellte sie feste jährliche Aufwendungen und Verpflichtungen des Rekurrenten nach den Ansätzen zur Berechnung des betreibungsrechtlichen Existenzminimums entgegen. Dies ergab Ausgaben in der Höhe von total Fr. 46’170.--, worauf sie zum Schluss kam, dass ein erheblicher Einnahmenüberschuss mit Raum zur Vermögensbildung bestehe. Der Rekurrent behauptet auf der anderen Seite, dass von diesen Nettoeinkommen noch erhebliche Erwerbsunkosten abzuziehen seien. Er habe nämlich als Aussendienstmitarbeiter - ähnlich einem Selbständigerwerbenden - für den Betrieb und Unterhalt seines Büros selber aufzukommen. Er legt eine entsprechende Bestätigung seiner Arbeitgeberin - datiert vom 5. Januar 1999 - vor. Diese Kosten beziffert er für das Jahr 1998 mit Fr. 38’687.-- (vgl. Selbstdeklaration auf der Steuererklärung 1998). Gemäss Lohnausweis 1999 (Beleg Nr. 14) vom 20. September 1999 ist zur Zeit (und auch in Zukunft) von einem Netto-Jahresgehalt des Rekurrenten von Fr. 128’671.-- auszugehen. Davon sind die Aufwendungen gemäss betreibungsrechtlichem Existenzminimum von Fr. 46’170.-- sowie die Vorsorgebeiträge von Fr. 5’731.-- abzuziehen. Als Unterhalts- und Betriebskosten für das Büro ist ein Betrag von ermessensweise Fr. 25’000.-- zum Abzug zuzulassen. Der in der Steuererklärung 1998 geltend gemachte Betrag von Fr. 38’687.-- erscheint jedenfalls zu hoch, vor allem wenn man mit einbezieht, dass der Rekurrent von seiner Arbeitgeberin eine jährliche Spesenvergütung von Fr. 12’079.-- bezieht. Damit ergibt sich ein jährlicher Einnahmenüberschuss von Fr. 51’770.--. Davon ist grundsätzlich noch ein Betrag für die laufenden Steuerbetreffnisse abzuziehen. Insgesamt hat der Rekurrent bei Bund, Staat, Einwohner- und Kirchgemeinde sowie bei der Ausgleichskasse offene Schulden von Fr. 147’169.50. Daneben verblieb bei der Raiffeisenbank eine ungesicherte Schuld von ca. Fr. 50’000.--. Um all diese Schulden zu tilgen, würde der Rekurrent - unter Einbezug eines approximativen Betrages für laufende Steuern - ungefähr sechs Jahre benötigen. Obwohl ihm ein Betrag für die private Vorsorge bei der Einkommensberechnung zugestanden wurde, würde eine solch lange Dauer den Rekurrenten in seinem wirtschaftlichen Fortkommen allzu sehr beschränken. Es erscheint angemessen, diese Dauer, während welchem dem Rekurrenten ein weitgehender Schuldendienst auf dem betreibungsrechtlichen Existenzminimum zugemutet werden kann, zu halbieren. Somit ist dem Rekurrent die Hälfte der in Frage stehenden Staatssteuer 1992 (Liquidationssteuer), also Fr. 19’363.75, zu erlassen. Ein Teilerlass aller Steuerschulden im genannten Umfange würden beim Rekurrenten zu einer erheblichen Erleichterung des wirtschaftlichen Fortkommens führen. Es ist aber festzuhalten, dass sich der vorliegend zu gewährende Teilerlass nur auf die in Frage stehende Staatssteuer 1992 (Liquidationssteuer) bezieht. Auch wenn für die Berechnung des Teilerlasses gedanklich von einem Teilerlass sämtlicher Steuerschulden ausgegangen worden ist, präjudiziert das vorliegende Urteil die Entscheide der jeweils zuständigen Erlassbehörden in bezug auf die weiteren Steuerschulden nicht. Aufgrund dieser Erwägungen ist von der in Frage stehenden Staatssteuer 1992 (Liquidationssteuer) dem Rekurrent die Hälfte, also Fr. 19’363.75, zu erlassen. * Steuergericht, Urteil vom 29. November 1999*

Mots-clés

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Extrait par Omnilex

Questions juridiques clés extraites par Omnilex

Question juridique clé

Did paying the sale proceeds to a mortgage-secured creditor amount to an unjustified creditor preference excluding tax relief?

Solution extraite

No. Payment of proceeds to a mortgage-secured creditor was not an unjustified preference, because those claims would have been paid first in bankruptcy as well.

Motifs extraits

The taxpayer did not use the proceeds carelessly in disregard of tax consequences; the bank's claim was secured by mortgage, and the same priority would have applied in bankruptcy.

Question juridique clé

Was the taxpayer entitled to full or partial relief from the 1992 state liquidations tax under the hardship rules?

Solution extraite

Partial relief was warranted, but only for half of the state liquidations tax.

Motifs extraits

After allowing for living minimum, pension contributions, and a reasonable deduction for business expenses, the taxpayer still had a yearly surplus, yet full debt service over about six years would unduly restrict his economic prospects. Halving that period justified a 50% relief.

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