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Book value uplift of business property is taxable income

SGSTA.1994.6Autre juridiction19 mai 1996Dismissed

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Résumé Omnilex

A. and B. acquired a factory property and later transferred it into a simple partnership at a higher book value. A. declared half of the revaluation as profit from professional real estate trading, then challenged the assessment, arguing that no sale and therefore no taxable gain had occurred and that the partnership was not bookkeeping-bound. The tax authority and later the tax court held that the booked uplift of business property is taxable income under § 24(1) StG, regardless of the civil-law bookkeeping status of a simple partnership. The appeal was dismissed and the assessment of CHF 519,000 upheld.

Regeste Omnilex

§ 24 Abs. 1 StG; buchmässige Aufwertung von Geschäftsvermögen als Einkommen: Ein durch bilanzmässige Aufwertung eines zum Geschäftsbetrieb gehörenden Vermögenswerts ausgewiesener Mehrwert ist bereits im Zeitpunkt der Buchung steuerbares Einkommen und nicht erst bei zivil- oder wirtschaftsrechtlicher Realisierung. Dies gilt auch für Mitunternehmerschaften ohne eigene Rechtspersönlichkeit; dass die einfache Gesellschaft nach OR nicht buchführungspflichtig ist, schliesst die Zurechnung eines solchen Aufwertungsgewinns zu den Einkünften der Gesellschafter nicht aus. Massgebend ist, ob der Vermögenswert dem Geschäftsvermögen zuzuordnen und die Aufwertung geschäftlich veranlasst ist (E. 1-2).

Texte intégral

Geschäftsnummer:** SGSTA.1994.6**
Instanz:Steuergericht
Entscheiddatum:20.05.1996
FindInfo-Nummer:O_SG.2015.244
Titel:** Buchmässige Aufwertung von Geschäftsvermögen**
Resümee:** StG § 24 Abs. 1 - Buchmässige Aufwertung von Geschäftsvermögen. Die buchmässige Aufwertung einer Liegenschaft, die in eine einfache Gesellschaft eingebracht wurde, gilt als Einkommen. Es ist unerheblich, dass die einfache Gesellschaft von Gesetzes wegen nicht buchhaltungspflichtig wäre.**
KSGE 1996 Nr. 1 ** StG § 24 Abs. 1***- Buchmässige Aufwertung von Geschäftsvermögen.* * Die buchmässige Aufwertung einer Liegenschaft, die in eine einfache Gesellschaft eingebracht wurde, gilt als Einkommen. Es ist unerheblich, dass die einfache Gesellschaft von Gesetzes wegen nicht buchhaltungspflichtig wäre.* Urteil St 1994/6 vom 20.5.1996 Sachverhalt: 1. Der Steuerpflichtige A. erwarb zusammen mit B. am 29. September 1988 die Fabrik­liegenschaft R. in X. zum Preis von 6.5 Millionen Franken. Die Käufer bildeten die einfache Gesellschaft "R.X”. Folgende Abrech­nung wurde aufgestellt: Kaufpreis am 29.9.88 Fr. 6'500'000.-- Kaufkosten Fr. 161'336.-- Aufwertung Fr. 1'038'000.-- -------------------- Buchwert am 31.12.88 Fr. 7'699'336.-- =========== Mit Vereinbarung vom 6. Januar 1989 traten C. und D. der einfa­chen Gesellschaft bei. Die Liegenschaft wurde durch den Steuerpflichtigen und den Gesell­schafter B. zum Wert von 8 Millionen Franken in die erweiterte Gesellschaft ein­gebracht. Die hinzugekommenen Gesellschafter verpflichteten sich, als ihren Beitrag an die Gesellschaft je 2 Millionen Franken zu übernehmen. Im Grundbuch wurden sie nicht einge­tragen. Der Steuerpflichtige deklarierte, dem ursprünglichen Beteiligungsverhältnis entspre­chend, die Hälfte der Aufwertung von Fr. 1'038'000.-- = Fr. 519'000.-- in der Steuererklä­rung 1989 unter Ziffer 2.4 als "Gewinn aus gewerbsmässigem Handel mit Liegenschaften". 2. Gegen die definitive Veranlagung 1989, in welcher der deklarierte Betrag von Fr. 519'000.-- als Einkommen aus gewerbsmässigem Handel mit Liegenschaften erfasst wurde, erhob der Steuerpflichtige Einsprache, dahingehend, dass die Aufwertung in der Bilanz der einfachen Gesellschaft aufgrund einer falschen Annahme des Buchhalters erfolgt und aufzu­heben sei. Die Liegenschaft sei nicht veräussert und kein Gewinn realisiert worden, weshalb auch kein Einkommen, das zu versteuern wäre, erzielt worden sei. Mit Einspracheentscheid vom 13. Juli 1994 bestätigte die Veranlagungsbehörde die Taxa­tion eines Einkommens von Fr. 519'000.-- gemäss Ziffer 2.4 der Steuererklärung. 3. Der Vertreter des Steuerpflichtigen verlangte mit Rekurs vom 27. September .1994 Aufhebung der Taxation von Fr. 519'000.-- . Der Rekurrent und B. hätten die Liegenschaft R. in die einfache Gesellschaft ein­gebracht, die andern Gesellschafter Geld; Ziel dürfte ein späterer Verkauf mit Gewinn ge­wesen sein. Das Einbringen der Liegenschaft zu einem über dem Gestehungspreis liegenden Wert sei kein gewinnauslösender Vorgang. Erwägungen: 1. Vorweg ist festzuhalten, dass bis zum massgebenden Steuerjahr 1989 noch keine Veräusserung dieser Liegenschaft stattgefunden hat, weshalb die Bestimmungen über die spezielle Objektsteuer auf privaten Grundstückgewinnen gemäss § 48 ff. StG keine Anwen­dung finden. Auch liegen keine der Veräusserung gleichgestellte Tatbestände gemäss § 49 Abs. 2 (wirtschaftliche Handänderungen) vor. Es geht auch nicht um die Abgrenzung zwi­schen privatem und gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel (letzterer liegt unbestrittener­massen vor). Umstritten ist die Qualifizierung eines Aufwertungsgewinnes im Sinne von § 24 Abs. 1 StG (buchmässige Aufwertung von Geschäftsvermögen). Bei juristischen Personen, welche eigene Rechtspersönlichkeit besitzen und Steuersub­jekte sind, können verbuchte, aber noch nicht tatsächlich eingetretene Wertzuwachse oder Gewinne schon dann als Steuersubstrat herangezogen werden, wenn sich aufgrund buchmäs­siger Aufwertungen der Saldo der steuerrechtlich massgebenden Gewinn- und Verlustrechnung erhöht. Der außerordentliche Gewinn, der durch solche buchungstechni­schen Massnahmen in Erscheinung tritt, stellt steuerrechtlich Ertrag dar, der sich direkt auf das Geschäftsergebnis, den zu versteuernden Reingewinn, auswirkt. Wird die Aufwertung nicht durch die Gesellschaft selbst in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung gutgeschrieben, so ist sie durch den Fiskus hinzuzurechnen (§ 91 Abs. 1 lit. c, § 94 Abs. 2 StG). Im schweizerischen Steuerrecht sind die Kollektiv- und Kommanditgesellschaft sowie die einfache Gesellschaft keine Steuersubjekte. Ihr "Einkommen" wird den einzelnen Teilha­bern anteilsmässig nach Massgabe der im Gesellschaftsvertrag definierten Gewinnanteile zugerechnet. Kaufmännische Kollektiv- und Kommanditgesellschaften sind buchführungs­pflichtig. Sie haben für jedes Geschäftsjahr eine Erfolgsrechnung und Bilanz nach allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen zu erstellen (Art. 558 Abs. 1 i.V. mit Art. 598 Abs. 1 und Art. 959 OR). Im Unterschied dazu sind einfache Gesellschaften nach Art. 530 ff. OR nicht rechnungsführungspflichtig, weil sie nicht im Handelsregister eingetragen wer­den können. Im vorliegenden Fall handelt es sich nicht um eine juristische Person, die der Gewinnsteuer nach StG § 91 ff. unterliegt, sondern um einen Zusammenschluss von natürli­chen Personen, die gesondert der Einkommenssteuer unterliegen, auch wenn die Einkünfte bei genauerer Betrachtung erst durch ein Zusammenwirken der Gesellschafter entstehen. Gemäss § 23 StG unterliegen der Einkommenssteuer alle Einkünfte aus dem Betrieb eines Unternehmens wie Handel, Industrie, Gewerbe, Land- und Forstwirtschaft, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit. Zu diesen Einkünften zählen nach § 24 Abs. 1 StG auch Kapitalgewinne aus buchmässiger Aufwertung von Ge­schäftsvermögen. Der Vermögenszuwachs ist nicht erst bei seiner tatsächlichen Realisie­rung, sondern schon bei der Entstehung zu erfassen (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, S. 142). Auf Geschäftsvermögen eingetretene Aufwertungsgewinne sind zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu rechnen und zu besteuern. 2. Unerheblich ist die Frage, ob die einfache Gesellschaft, unter welcher sich mehrere Per­sonen zu Erwerb, allenfalls Wertvermehrung und dann Veräusserung von Liegenschaften zusammenfinden, buchführungspflichtig ist. Es spielt darum steuerrechtlich keine Rolle, dass Art. 96 Abs. 2 OR auf einfache Gesellschaften keine Anwendung findet. Die Liegenschaft wurde nicht als Anlage des privaten Vermögens erworben, sondern zum Zwecke eines Wie­derverkaufs mit Gewinn. Nach dem Erwerb wurde die Liegenschaft auf Fr. 8'000'000.-- aufgewertet, und die beiden neu hinzugekommenen Gesellschafter hatten sich konsequen­terweise mit je 2 Mio. in die aufgewertete Liegenschaft einzukaufen. Der Rekurrent legte seiner Steuererklärung 1989 die "Beilagen 1-38" bei, als Beleg Nr. 22 die von ihm unter­zeichneten "Details" einfache Gesellschaft "R.X." mit dem Vermerk "Aufwertung Liegenschaft Fr. 1'038'000.-- (in Ziff. 2.4 einsetzen)". Der Geschäftsabschluss 30. September - 31. Dezember 1988 erzeigte in der Bilanz die Liegenschaft R. mit Fr. 7'699'336.-- (= Erwerbspreis Fr. 6'500'000.--, Handänderungskosten Fr. 161'336.--, Aufwertung Fr. 1'038'000.--). Der Rekurrent qualifizierte somit selber - u.a. durch die von ihm in Auf­trag gegebenen Buchhaltungsunterlagen - die Liegenschaft R. als Ge­schäftsvermögen und die buchmässige vollzogene Aufwertung als geschäftsbedingt; überdies wurde unterschriftlich ein Gewinn aus Liegenschaftenhandel (Aufwertungsgewinn) deklariert. Dass die Aktivitäten im Zusammenhang mit diversen Liegenschaften der einfa­chen Gesellschaft als Erwerbstätigkeit zu qualifizieren sind, ist nach der Aktenlage unbe­streitbar. Wie die Veranlagungsbehörde richtig festhielt, können Geschäftsabschlüsse, Bilanzen und Steuererklärungen im Einspracheverfahren nicht beliebig abgeändert werden. Der Gewinn "aus buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen" (Geschäftstätigkeit: gewerbsmäs­siger Liegenschaftenhandel), deklariert in der Steuererklärung 1989, wurde zu Recht be­steuert (KSGE 1988, Nr. 11; Känzig, Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], Art. 21 N 228). Der Rekurs gegen die Veranlagung eines Aufwertungsgewinnes von Fr. 519'000.-- ist abzuweisen. * Steuergericht, Urteil vom 20. Mai 1996*

Mots-clés

taxationbook value upliftbusiness propertysimple partnershipincome from self-employmentreal estate tradingbookkeepingassessment

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Questions juridiques clés extraites par Omnilex

Question juridique clé

Whether the book-value uplift on a property contributed to a simple partnership is taxable income.

Solution extraite

Yes. The booked revaluation of business property is income under § 24(1) StG and must be taxed at partner level.

Motifs extraits

The property was business property acquired for resale with profit; the taxpayer himself documented the revaluation and declared it as profit from real estate trading. Taxable appreciation arises upon bookkeeping, not only upon cash realization. The fact that a simple partnership is not itself bookkeeping-bound under civil law is irrelevant for income tax purposes.

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