Jurisprudence du Tribunal Cantonal Contact
N° dossier: TA.2009.317
Autorité: CDP
Date décision: 27.10.2010
Publié le: 07.03.2011
Revue juridique: RJN 2011, P.431
Titre: Déductibilité des frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel : condition du lien de connexité étroit dans le cas d'une dette fondée sur la responsabilité selon 52 LAVS.
Résumé:
N'est en principe pas déductible le paiement fait par un administrateur de société en exécution d'un jugement qui le condamne à réparer le dommage causé à la Caisse de compensation en vertu de l'art. 52 LAVS. Portée du jugement pénal pour l'appréciation de la faute sur la plan fiscal.
Articles de loi:
Art. 30 al. 1 LCDIR Art. 10 al. 1 LHID Art. 27 al. 1 LIFD
Réf. : TA.2009.317-FISC
A. X. était président du conseil d'administration de V. SA jusqu'au 7 octobre 2002, date de sa démission avec effet immédiat. La faillite de cette société a été prononcée le 25 mars 2003. Le prénommé a été considéré comme redevable à la Caisse de compensation de l'industrie horlogère du montant de 142'959.50 francs (décision de la caisse de compensation, sur opposition, du 13.02.2004) au titre de sa responsabilité pour le dommage causé par le non-paiement de cotisations au sens de l'article 52 LAVS; son recours contre cette décision a été rejeté par le Tribunal cantonal du canton du Jura, Chambre des assurances, par arrêt du 28 mars 2007.
W. SA était actionnaire unique de V. SA. X. a vendu le 7 octobre 2002 la majorité des actions de W. SA qu'il détenait. Par jugement du Tribunal de première instance du canton du Jura du 10 décembre 2004, il a été condamné à une amende de 800 francs pour infractions à la LAVS en rapport avec les faits précités.
X. est entrepreneur et exploite l'entreprise Y. Sa femme [...] travaille également dans cette entreprise. Dans la déclaration d'impôt 2006, X. a produit le compte de pertes et profits de l'entreprise, qui mentionne à titre de "charge extraordinaire AVS" le montant de 40'000 francs, représentant un versement qu'il a fait à la caisse de compensation en paiement partiel de la dette susmentionnée.
Le service des contributions a considéré que ce versement n'était pas déductible, ce qu'il a confirmé, sur réclamation, par décision du 6 novembre 2008, concernant l'impôt fédéral direct ainsi que l'impôt direct cantonal et communal.
Par arrêt du 30 juillet 2009, le Tribunal fiscal a rejeté le recours des intéressés contre cette décision. Il a considéré, en bref, que si les contribuables exerçant une activité indépendante peuvent déduire les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel, le paiement de dommages-intérêts en matière de responsabilité contractuelle ou délictuelle n'est cependant déductible que si les activités dommageables en cause sont en connexité directe avec l'activité commerciale du contribuable et si, en outre, celui-ci n'a pas fait preuve de négligence grave ou d'un autre comportement intentionnel pénalement répréhensible. Cette seconde condition n'est, selon le Tribunal fiscal, pas remplie.
B. X et son épouse interjettent recours devant le Tribunal administratif contre cet arrêt, dont ils demandent l'annulation, concluant à ce que le paiement de 40'000 francs soit considéré comme fiscalement déductible, de même que les paiements qui seront opérés ultérieurement. Leurs motifs seront repris autant que besoin dans les considérants qui suivent.
C. Le Tribunal fiscal conclut au rejet du recours en se référant aux motifs de son arrêt.
C O N S I D E R A N T
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. a) Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire du revenu les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel (art.27 al.1 LIFD, 30 al.1 LCdir, 10 al.1 LHID). Le Tribunal fiscal a exposé les principes qui, selon la jurisprudence et la doctrine, président à la déductibilité de dommages-intérêts payés par le contribuable en rapport avec son activité commerciale. Ses considérants y relatifs sont pertinents, n'appellent pas d'autre développement et ne sont d'ailleurs pas contestés en soi par les recourants. On peut dès lors se contenter d'y renvoyer. Il est en l'espèce admis qu'il existe un lien étroit entre l'activité professionnelle de X. et celle pour laquelle sa responsabilité a été considérée comme engagée par l'arrêt de la Chambre des assurances du Tribunal cantonal jurassien du 28 mars 2007, lequel a confirmé la créance de 142'959.50 francs en réparation du dommage causé au sens de l'article 52 LAVS. Le litige porte sur la question de savoir si ce lien de connexité est suffisamment étroit compte tenu des circonstances du cas, au regard des critères jurisprudentiels.
Le Tribunal fédéral a rappelé (arrêt du 16.12.2008 [2C_566/2008]) qu'un lien suffisamment étroit entre l'activité professionnelle et les dommages-intérêts en cause suppose l'existence d'un risque commercial en rapport avec l'activité lucrative qui soit étroit au point de pouvoir être considéré comme étant dans l'ordre des choses dans une telle activité. Le fait de causer le dommage à réparer constitue alors un élément du risque qu'entraîne habituellement l'acquisition du revenu et représente ainsi un événement allant de pair avec cette activité et qui ne peut pas être facilement évité. La capacité économique du contribuable, déterminante aussi pour la taxation, est de ce fait restreinte par ce risque. Ne sont pas déductibles, en revanche, les paiements dont la cause va au-delà du cadre de ce qui peut encore être considéré comme un risque habituellement lié à l'exercice de l'activité lucrative, par exemple lorsqu'une responsabilité pour faute repose sur un comportement inhabituel grossièrement coupable ou qu'elle est la conséquence d'une négligence grave voire d'un comportement intentionnel.
b) Les recourants font valoir qu'il est "notoire que la responsabilité des administrateurs d'une société anonyme dans le paiement des cotisations sociales, lorsque ladite société, par exemple suite à une faillite n'a pu les acquitter, a un caractère quasi causal : la simple présence au sein d'un organe d'une personne morale fait présumer la responsabilité. Les conditions d'une exculpation à ce titre sont particulièrement restrictives et, en pratique, fort rarement reconnues par les tribunaux appelés à juger de telles causes". Cette argumentation n'est pas déterminante. La responsabilité, subsidiaire, des organes au sens de l'article 52 LAVS présuppose, certes, la qualité d'organe légal, ou de fait, mais la responsabilité n'est engagée qu'en cas de faute qualifiée, ce qui implique un comportement intentionnel ou du moins une négligence grave, comme l'a rappelé la Chambre des assurances jurassienne dans l'arrêt précité. C'est parce que le fait, pour les administrateurs d'une petite société avec une simple structure administrative, de ne pas veiller au paiement des cotisations sociales est considéré comme une faute grave dans le cadre du non-respect des obligations de l'employeur en matière d'AVS que la jurisprudence se montre sévère et n'admet des motifs d'exculpation que de manière restrictive.
Les recourants argüent en outre que s'il a "certes fait passer le paiement des cotisations sociales non en priorité. Cette situation est, toutefois malheureusement fréquente dans l'économie, mais elle s'impose souvent à tout administrateur d'une société en difficultés qui se voit contraint de privilégier la plupart du temps le paiement des fournisseurs importants et des salaires pour tenter de maintenir l'entreprise à flot dans l'espoir de jours meilleurs". Ce point de vue non plus n'est pas pertinent en l'espèce. Il n'est certes pas rare qu'une entreprise en difficulté tente, au moins provisoirement, de se maintenir à flot en cessant de verser les cotisations d'assurances sociales afin de privilégier d'autres créances qu'elle considère plus importantes pour sa survie. Cela ne signifie toutefois nullement que la possibilité d'une action en responsabilité au sens de l'article 52 LAVS fasse quasi inévitablement partie du risque de l'entreprise. La jurisprudence considère au contraire que laisser en souffrance le paiement de cotisations sociales pour assurer la survie d'une société en difficulté constitue une faute au sens de cette disposition, car il n'est pas admissible de faire supporter à l'assurance sociale le risque inhérent au financement d'une entreprise (ATF 108 V 189, p. 196-197, VSI 1994 p.106 ss), et lorsqu'il s'agit d'une société anonyme, on peut, par principe, poser des exigences sévères en ce qui concerne l'attention qu'elle doit accorder au respect des prescriptions en matière d'AVS. A cet égard également on peut renvoyer aux considérants de l'arrêt de la Chambre des assurances jurassienne.
Enfin, le recourant relève qu'il a investi, le 17 mai 2002, 200'000 francs de ses propres deniers pour éteindre partiellement les créances en cotisations sociales de la caisse de compensation, ce qui devrait être pris en compte. Sur ce point aussi, le Tribunal fiscal a exposé à juste titre que cela n'était pas déterminant au regard de la faute, compte tenu du solde important de cotisations impayées, ayant fait l'objet de poursuites, et que l'intéressé ne pouvait ignorer en raison de sa position dans l'entreprise. Le versement de 200'000 francs effectué en mai 2002 - qui, selon la Chambre des assurances jurassienne, ne couvrait pas la totalité de la part patronale des cotisations en souffrance à cette époque, ni évidemment les cotisations échues ensuite jusqu'à la fin de son mandat d'administrateur - pouvait certes être pris en considération par le juge pénal dans l'appréciation de la culpabilité et la fixation de l'amende infligée au recourant (jugement du Tribunal de première instance du canton du Jura du 10.12.2004). Mais l'aspect pénal du comportement de l'intéressé ne constitue pas le seul critère décisif, dans la mesure où, en matière fiscale, il s'agit d'examiner l'étroitesse du lien de connexité entre les dommages-intérêts en cause et le risque inhérent à l'activité professionnelle. Le paiement fait par le recourant n'est pas propre en soi à modifier l'appréciation de ce rapport.
3. L'arrêt entrepris n'est ainsi pas critiquable et doit être confirmé, tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que les impôts cantonal et communal, pour les motifs indiqués par le Tribunal fiscal. Le recours doit ainsi être rejeté.
Les frais de la cause doivent être mis à la charge des recourants qui succombent (art.47 al.1 LPJA). Vu l'issue du litige, il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art.48 LPJA a contrario).
**Par ces motifs,
LA Cour de droit public**
1. Rejette le recours.
2. Met à la charge des recourants un émolument de décision de 700 francs et les débours par 70 francs, montants compensés par leur avance de frais.
3. N'alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 27 octobre 2010
AU NOM DE LA Cour de droit public
Le greffier La présidente
Art. 27 LIFD
En général
1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
2 Font notamment partie de ces frais:
a.
les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
b.
les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
c.
les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
d.1
les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2.
3 Les commissions occultes, au sens du droit pénal suisse, versées à des agents publics suisses ou étrangers, ne sont pas déductibles.2
1 Introduite par le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374 2385; FF 1999 3).
2 Introduit par le ch. I de la LF du 22 déc. 1999 sur l'interdiction de déduire fiscalement les commissions occultes, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 2000 2147 2148; FF 1997 II 929, IV 1195).
Art. 10 LHID
Activité lucrative indépendante
1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
a.
les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
b.
les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
c.
les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
d.
les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
e.1
les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2.
1bis Les commissions occultes, au sens du droit pénal suisse, versées à des agents publics suisses ou étrangers, ne sont pas déductibles.2
2 Lorsqu'elles n'ont pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années précédentes, les pertes des trois périodes de calcul précédentes sont déduites du revenu moyen de la période de calcul (art. 15, al. 2).3
3 Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
4 Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.4
1 Introduite par le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374 2385; FF 1999 3).
2 Introduit par le ch. II de la LF du 22 déc. 1999 sur l'interdiction de déduire fiscalement les commissions occultes, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 2000 2147 2148; FF 1997 II 929, IV 1195).
3 Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 15 déc. 2000 sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports inter- cantonaux (RO 2001 1050; FF ** 2000** 3587).
4 Introduit par le ch. I 2 de la LF du 15 déc. 2000 sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux (RO 2001 1050; FF ** 2000** 3587).