Conditions d'une remise d'impôt.

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N° dossier: TA.2009.188

Autorité: CDP

Date décision: 15.12.2009

Publié le: 11.02.2010

Revue juridique: RJN 2010, P.427

Titre: Conditions d'une remise d'impôt.

Résumé:

Le contribuable n'a pas un droit à la remise qui relève de la liberté d'appréciation de l'autorité, laquelle prend sa décision sur la base des éléments déterminants (situation assimilable au dénuement - conséquences du paiement de l'impôt). La remise est refusée lorsqu'il est possible de tenir compte de la situation du requérant par le biais de facilités de paiements.

Articles de loi:

Art. 242 LCDIR Art. 167 LIFD

Réf. : TA.2009.188-FISC

A. B. a été taxé au titre de l'impôt cantonal et communal direct (ci-après : ICD) pour l'année 2007 sur la base d'un revenu imposable de 81'400 francs. L'impôt y afférent s'est élevé à 18'368.30 francs, soit 12'121.20 francs pour l'impôt cantonal et 6'247.10 francs pour l'impôt communal.

Le 27 janvier 2009, le prénommé a sollicité une remise de l'impôt précité auprès du Département de la justice, de la sécurité et des finances (ci-après : DJSF). Il a motivé sa demande en relevant les difficultés financières auxquelles il était confronté et en souhaitant que les impôts dont il était encore redevable lui soient remis de façon à pouvoir garantir son minimum vital. Le service des contributions par le service des remises de l'office de perception a invité, le 4 février 2009, le contribuable à remplir la formule d'enquête pour la demande de remise d'impôt, ce que celui-ci a fait en la renvoyant par courrier du 25 février 2009.

Le 11 mars 2009, le service des remises de l'office de perception a rendu, à l'intention du DJSF, un préavis défavorable à l'octroi d'une remise du total de l'ICD pour l'année 2007, soit pour le montant de 18'368.30 francs. Par préavis du 23 mars 2009 adressé au DJSF, le Conseil communal de la Commune X. a également proposé de rejeter la demande de remise d'impôt pour 2007, en précisant qu'il n'était – compte tenu des revenus de B. et par équité envers les autres contribuables – pas favorable à une telle remise.

Prenant en considération ces préavis, le DJSF a, par décision du 8 avril 2009, rejeté la demande en remise de l'ICD pour l'année 2007. Il a établi les dépenses et les revenus mensuels du requérant en 2007 respectivement à 6'241.50 francs et à 9'990.50 francs. Il a constaté qu'après déduction de ses frais d'entretien, le contribuable disposait d'un montant net annuel de 44'988 francs, ce qui devait lui permettre de régler les impôts 2007 dans leur totalité, de sorte qu'il ne remplissait pas les conditions permettant une remise de l'impôt. Il a également relevé que les charges fiscales de l'année 2006 avaient été soldées par l'office des poursuites. Sensible néanmoins aux difficultés que pouvait rencontrer B., le DJSF l'a invité à prendre contact avec l'office de perception afin de trouver un arrangement de paiement.

B. Par courrier du 30 avril 2009, B. interjette recours devant le Tribunal administratif contre la décision précitée, dont il demande la révision. Il conteste les charges, telles que retenues par l'intimé. D'une part, il considère qu'il devait être tenu compte du montant de 4'200 francs versé en 2004, 2005 et 2006 à titre de pensions, plus particulièrement des pensions non déductibles dues pour ses enfants majeurs. D'autre part, il soutient que le petit crédit contracté en raison d'une révision d'impôt pour les années 2002 et 2003 devait être inclus dans ses dépenses. Il précise également que ce petit crédit a été augmenté afin d'honorer les charges fiscales de l'année 2006. Enfin, le recourant se dit "pas non plus en phase" avec le calcul du gain. Il indique que la divergence des revenus retenus provient peut-être d'une déduction de frais différents.

C. Invité à présenter ses observations, le DJSF a déposé sa réponse le 11 juin 2009, concluant au rejet du recours sous suite de frais. Il relève que – compte tenu de l'analyse de la situation économique du recourant ainsi que du questionnaire rempli par celui-ci – l'office de perception a déterminé un revenu mensuel net de 9'990.50 francs et des charges mensuelles de 6'241.50 francs, correspondant à 1'100 francs de loyer, 960 francs de forfait d'entretien, 332 francs de prime d'assurance-maladie, 1'339.50 francs de frais professionnels, 650 francs de pension pour l'ex-épouse, 780 francs de pension pour le fils et 1'080 francs de pension pour la fille. Le DJSF considère que le contribuable ne se trouvait dès lors pas dans une situation de dénuement au sens de la législation et que le solde de revenu lui permettait de s'acquitter des impôts dus pour la période fiscale 2007.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. L'objet du recours est nommé objet de la contestation. Celui-ci est incorporé par la décision et comprend tous les rapports juridiques au sujet desquels l'autorité qui a statué s'est prononcée d'une manière qui la lie. L'objet de la contestation délimite ainsi le cadre des rapports juridiques susceptibles d'être examinés par l'autorité de recours (Schaer, Juridiction administrative neuchâteloise, p.118).

Par décision du 8 avril 2009, le DJSF a rejeté la demande de remise de l'impôt cantonal et communal direct pour 2007, déposée le 27 janvier 2009 par le recourant. La Cour de céans doit dès lors limiter son examen à la question de savoir si c'est à juste titre que le département a refusé la remise de l'impôt précité. La conclusion implicite du recourant visant à ce que le Tribunal administratif se prononce également sur une remise de l'IDC pour les années 2008 et 2009 est donc irrecevable étant donné que le DJSF ne s'est pas prononcé sur cet aspect. De surcroît, on notera déjà ici que – au sens de l'article 6 al.1 du règlement concernant le traitement des demandes en remise des impôts directs cantonal et communal du 1er novembre 2000 (ci-après : règlement) – peuvent uniquement faire l'objet d'une demande en remise, les impôts dont le solde est d'un montant supérieur à 100 francs (litt.a), les intérêts (litt.b) ainsi que les frais de poursuites (litt.c). Ces montants doivent être fixés par une décision entrée en force et ne doivent pas encore avoir été payés (art.6 al.2 du règlement). A défaut de décision entrée en force, le montant d'impôt à remettre n'est pas définitivement connu. Or en l'espèce, la taxation définitive de l'IDC, respectivement pour 2008 et 2009, n'avait pas encore été établie au moment où le DJSF a rendu la décision entreprise.

3. Le litige porte dès lors sur le refus de remise de l'impôt cantonal et communal direct pour la période fiscale 2007.

a) Selon l'article 242 de la loi sur les contributions directes du 21 mars 2000 (LCdir), le contribuable peut se voir remettre tout ou partie de l'impôt dû, des intérêts ou des frais de poursuite si, par suite de circonstances indépendantes de sa volonté, il est tombé dans le dénuement et ne pourrait les payer sans que cela entraîne pour lui des conséquences très dures (al.1). La demande de remise, motivée par écrit et accompagnée des preuves nécessaires, doit être adressée au département désigné par le Conseil d'Etat (al.2). La procédure de remise est gratuite. Cependant, les frais peuvent être mis à la charge du requérant, en totalité ou partiellement, si sa demande est manifestement infondée (al.3). La décision du département peut faire l’objet d’un recours au Tribunal administratif conformément à la loi sur la procédure et la juridiction administratives (LPJA), du 27 juin 1979 (al.4).

b) Les règles cantonales doivent être interprétées en fonction du droit fédéral, non seulement lorsqu’elles ont la même teneur que celui-ci (RJN 1986, p.165), mais également en raison de l’entrée en vigueur de la LHID au 1er janvier 1993, qui fixe notamment les règles présidant à l’assujettissement des personnes physiques. Interprétant la LHID sous l’angle téléologique, le Tribunal fédéral a jugé qu’il convient de tenir compte du fait que cette législation tend, pour les impôts directs, aussi bien à une harmonisation horizontale (entre cantons et, à l’intérieur des cantons, entre communes) qu’à une harmonisation verticale (entre Confédération, cantons et communes) en vue de laquelle la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD) constitue un élément d’interprétation important (RF 59/2004, p.346 cons.6 et les références), sans qu’il soit strictement obligatoire (RF 60/2005, p.122-129 = StE 2005 A 23.1 no 9). Dans cette perspective, et compte tenu notamment du fait que l'article 242 LCdir est pour l'essentiel identique à l'article 167 LIFD (remise de l'impôt), on s'inspirera de la jurisprudence fédérale rendue en la matière.

4. a) La remise d'impôt est la renonciation de la collectivité publique à la créance d'impôt. Les raisons d'un tel renoncement doivent être recherchées dans la personne du débiteur, notamment dans sa situation personnelle et/ou économique difficile, dont il n'a pas été nécessairement tenu compte dans la procédure de taxation. Les raisons qui fondent l'institution de la remise peuvent être considérées de par leur nature humanitaire, socio-politique ou financière (ATAF du 11.06.2009 [A-3663/2007] cons.2.2 et les références et du 12.05.2009 [A-3144/2007] cons.2.1). Hormis les conditions spécifiques qui seront exposées plus avant, une remise est concédée parce qu'on estime que l'existence économique d'un contribuable doit être préservée au mieux. Afin de garantir l'égalité de traitement, au sens de l'article 8 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.féd.), la remise doit rester exceptionnelle. En conséquence, la remise n'est accordée qu'en présence de circonstances spéciales (Oberson, Droit fiscal suisse, 2007, p.497 ss; Beusch, in: Zweifel/Athanas [Editeurs], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2b, 2e éd., 2008, ad art.167 LIFD no 6; Filippini/Mondada, Il condono fiscale nelle imposte dirette : un "diritto" giustiziabile alla luce dell'art.29a della Costituzione federale, in : Rivista ticinese di diritto [RtiD] I-2008, p.461 ss).

b) A l'instar de l'article 167 al.1 LIFD, l'article 242 al.1 LCdir prévoit deux conditions cumulatives pour qu'une remise d'impôt puisse être accordée : l'existence d'une situation de dénuement et les conséquences très rigoureuses qu'entraînerait le paiement de l'impôt (Curchod, in : Yersin/Noël [Editeurs], Impôt fédéral direct – Commentaire de la Loi sur l'impôt fédéral direct, 2008, ad art.167 no 2 et les références). La procédure de remise, détaillée dans le règlement, vise essentiellement une application uniforme, sur le plan matériel, de la LCdir, notamment par la concrétisation des notions visées en son article 242 (v. art.8 à 9 du règlement [motifs de remise]). La procédure de remise a pour but de contribuer durablement à l'assainissement de la situation économique du contribuable par la renonciation à titre exceptionnel, de tout ou partie de la créance d'impôt. La remise doit profiter au contribuable lui-même, et non à ses créanciers (art.1 al.1 du règlement). Le contribuable n'a pas un droit à la remise, laquelle relève de la liberté d'appréciation de l'autorité (art.2). A cet égard, on notera que le Tribunal fédéral a récemment encore exclu – sur la base de l'article 167 al.1 LIFD – que le contribuable avait en principe droit à la remise (v. la notion de "Kann-Formulierung" dans l'ATF non publié du 21.02.2008 [2D_138/2007] cons.2.2, confirmé par l'ATF du 01.07.2008 [2D_7/2008] publié dans la Revue fiscale [RF] 5/2008 p.380 ss et dans la Revue de la société des juristes bernois [RJB] 2008, p.643, v. également l'ATF non publié du 09.04.2009 [2D_24/2009] cons.2.2; ATF 122 I 373; Curchod, op.cit., ad art.167 no 21). En renvoyant à sa jurisprudence en matière d'impôt cantonal, il a retenu que le législateur fédéral avait renoncé à se déterminer de manière engageante dans les cas d'espèce, en se limitant à établir le principe selon lequel – en présence des conditions prévues – les impôts puissent être remis. L'autorité compétente prend alors sa décision dans les limites de son pouvoir d'appréciation sur la base des éléments déterminants au sens de l'article 167 LIFD (Filippini/Mondada, op.cit., p.470; Häberli, in : Niggli/Uebersax/Wiprächtiger [Editeurs], Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, 2008, ad art.83 LTF no 218).

c) L'autorité de remise fonde sa décision sur l'examen de la situation économique du contribuable, considérée dans son ensemble. Est déterminante à cet égard la situation du contribuable au moment où la décision est prise (art.3 al.1 du règlement). Elle examine en outre si des restrictions du train de vie du contribuable sont indiquées et si elles peuvent ou auraient pu être exigées. De telles restrictions sont en principe considérées comme raisonnables si les dépenses en question dépassent les frais d'entretien déterminés selon les normes pour le calcul de l'aide matérielle au sens de la législation cantonale en matière d'action sociale (art.3 al.2), sans toutefois prendre en compte les dépenses alléguées par le requérant. Il convient de préciser que les simples fluctuations du revenu du contribuable sont périodiquement prises en compte lors de la taxation et ne constituent pas un motif de remise (art.9).

Le motif de la remise est le dénuement (art.8 al.1 du règlement). Il y a dénuement lorsque le paiement partiel ou complet du montant dû représenterait pour le contribuable un sacrifice disproportionné par rapport à sa capacité financière (al.2). Il y a disproportion lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été ramené aux normes de l'aide matérielle (al.3). On rappellera ici que la remise doit profiter au contribuable lui-même, et non à ses créanciers. Aussi, si le surendettement est dû, par exemple, à des dettes hypothécaires élevées ou à des dettes fondées sur le petit crédit, conséquence d'un niveau de vie excessif, la collectivité publique ne saurait renoncer à ses prétentions légales au bénéfice d'autres créanciers. Cependant, lorsque des créanciers renoncent à tout ou partie de leurs créances, une remise peut être accordée dans les mêmes proportions (Beusch, op.cit., ad art.167 LIFD no 15, Curchod, op.cit., ad art.167 no 7; v. également art.15 du règlement). Des baisses de revenus ou des dépenses prises en considération dans la procédure de taxation ou dans le calcul de l'impôt ne peuvent être prises en compte une seconde fois pour justifier une remise (Curchod, op.cit., ad art.167 no 8).

d) Si le paiement, dans le délai prescrit, de l'impôt, des intérêts et des frais, ainsi que de l'amende infligée ensuite d'une contravention, devait avoir des conséquences très dures pour le débiteur, l'autorité de perception compétente peut prolonger le délai de paiement ou autoriser un paiement échelonné; elle peut renoncer à prélever l'intérêt dû sur les montants dont le paiement est différé (art.240 al.1 LCdir). Les facilités de paiement peuvent être subordonnées à l'obtention de garanties appropriées (al.2 LCdir). A ce sujet, l'article 19 al.2 du règlement énonce expressément que si, en procédure de remise, il est possible de tenir compte de la situation du requérant par le biais de facilités de paiements (art.240 LCdir) plutôt que par une remise, l'autorité de remise rejettera, totalement ou partiellement, la demande et recommandera à l'autorité de perception compétente d'accorder des facilités de paiements. En effet, contrairement à la remise d'impôts, qui doit contribuer durablement à l'assainissement de la situation économique du contribuable, l'octroi de facilités de paiement sert à soutenir le contribuable lors de difficultés passagères (Curchod, op.cit., ad art.166 no 1). C'est d'ailleurs une pratique constante en matière d'impôt indirect qui veut qu'en cas de difficultés financières, l'assujetti puisse requérir un plan de paiement (ATF non publié du 26.02.1999 [2A.267/1998] cons.6; JAAC 68.74 cons.3b/cc; décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 24.03.2006 [CRC 2004-011] cons.3d). Le Tribunal administratif n'est cependant pas compétent pour se saisir d'une telle problématique, de telles concessions échappant, dans le domaine de l'ICD, à son contrôle (v. Frey in Zweifel/Athanas [Editeurs], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2b, 2e éd., 2008, ad art.166 no 1).

5. En l'espèce, afin d'évaluer la capacité financière actuelle du recourant, le DJSF a établi ses dépenses et ses revenus. En prenant en compte, pour l'année 2007, un revenu mensuel de 9'990.50 francs et des charges de 6'241.50 francs – correspondant à 1'100 francs de loyer, 960 francs de forfait d'entretien, 332 francs de prime d'assurance-maladie, 1'339.50 francs de frais professionnels, 650 francs de pension pour l'ex-épouse, 780 francs de pension pour le fils et 1'080 francs de pension pour la fille – il lui est apparu que l'intéressé disposait d'un montant annuel net de 44'988 francs. Le DJSF a ainsi estimé que le recourant avait des moyens financiers suffisants pour s'acquitter de sa dette fiscale dans un avenir plus ou moins proche. Bien que contestant le revenu retenu et plus particulièrement les dépenses admises par le DJSF et les estimant respectivement à 9'200 francs et à environ 10'453 francs par mois, le recourant n'a produit aucune pièce justificative étayant ses allégations.

Cela dit, il ne faut pas perdre de vue qu'une demande de remise doit être examinée au vu de la situation économique du contribuable, considérée dans son ensemble, et qu'elle ne dépend donc pas exclusivement d'un éventuel solde négatif de ses biens financiers. Sans méconnaître les démarches entreprises par le recourant afin de faire face à ses dettes, il faut néanmoins constater que, selon les pièces du dossier, sa situation ne peut être assimilée au dénuement. En effet, son revenu, tel qu'il ressort de la taxation définitive pour 2007, soit 9'990.50 francs par mois (revenus annuels nets 127'207 francs – cotisations suite au rachat du 2e pilier 7'321 francs = 119'886 francs : 12 mois = 9'990.50 francs), ne paraît pas insuffisant pour faire face à ses dépenses personnelles – y compris celles qui dépassent les frais d'entretien déterminés selon les normes pour le calcul de l'aide matérielle – aux pensions alimentaires dues pour son ex-épouse et ses deux enfants majeurs, ainsi qu'aux dettes et charges publiques alléguées. Quant aux dettes privées, en particulier le petit crédit contracté par l'intéressé, elles ne sauraient être prises en considération dans l'évaluation de sa capacité financière actuelle, car la remise qui pourrait intervenir dans une telle situation profiterait davantage à ses créanciers qu'à lui-même.

C'est dès lors sans abuser de son large pouvoir d'appréciation que l'intimé a refusé d'accorder au recourant une remise d'impôt, ce d'autant plus qu'il est possible de tenir compte de sa situation par le biais de facilités de paiement, ce que le DJSF l'a par ailleurs invité à requérir.

6. Mal fondé, le recours doit être rejeté. Il est statué sans frais, la procédure de remise étant gratuite (art.242 al.3 LCdir) et sans dépens.

**Par ces motifs,

LA COUR DE DROIT PUBLIC**

1. Rejette le recours.

2. Statue sans frais et sans dépens.

Neuchâtel, le 15 décembre 2009

Art. 167 LIFD

1 Le contribuable peut se voir remettre tout ou partie de l’impôt dû, des intérêts ou de l’amende infligée ensuite d’une contravention s’il est tombé dans le dénuement et ne pourrait les payer sans que cela entraîne pour lui des conséquences très dures.

2 La demande en remise, motivée par écrit et accompagnée des preuves nécessaires, doit être adressée à l’administration cantonale de l’impôt fédéral direct compétente. Dans les cas d’impôt à la source, la demande doit être adressée, conjointement avec la requête en remise déposée en matière d’impôts cantonaux et communaux à l’autorité compétente pour cette procédure. Celle-ci détermine la part de l’impôt fédéral et transmet un double de la demande en remise à l’autorité compétente pour statuer sur la remise de l’impôt fédéral direct, lorsqu’elle n’est pas autorisée à entrer elle-même en matière.

3 …1

4 La procédure de remise est gratuite. Cependant, les frais peuvent être mis à la charge du requérant, en totalité ou partiellement, si sa demande est manifestement infondée.

1 Abrogé par le ch. 57 de l’annexe à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral, avec effet au 1er janv. 2007 (RS 173.32).