Impôt sur les gains immobiliers. Impenses. Notions de frais étroitement liés à l'aliénation de l'immeuble.

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N° dossier: TA.2009.163

Autorité: CDP

Date décision: 28.12.2009

Publié le: 11.02.2010

Revue juridique:

Titre: Impôt sur les gains immobiliers. Impenses. Notions de frais étroitement liés à l'aliénation de l'immeuble.

Résumé:

Des frais engagés en vue de la vente, tels que ceux supportés par l'aliénateur pour répondre aux conditions prévues par l'acte de vente, constituent des impenses à prendre en compte dans la détermination du gain immobilier. Tel est le cas des frais et indemnités bancaires pour résiliation avant terme de crédits hypothécaires payés par l'aliénateur pour qu'il puisse transférer à l'acheteur la cédule détenue par la banque, conformément à ce que prévoit l'acte de vente.

Articles de loi:

Art. 60 al. 1 LCDIR Art. 69 al. 1 LCDIR Art. 69 al. 2 LCDIR

Réf. : TA.2009.163-FISC/

A. Copropriétaires chacun pour moitié d'un immeuble à La Chaux-de-Fonds, Les époux C. ont vendu cet immeuble en 2007. Dans la déclaration pour l'impôt sur les gains immobiliers, ils ont porté en déduction du gain déclaré, notamment, le montant de 17'912 francs représentant des frais et indemnités bancaires qu'ils ont dû payer en vertu de la rupture par eux de quatre contrats de prêt hypothécaire.

Le Service des contributions n'a pas admis la prise en compte de ce montant dans sa décision de taxation pour l'impôt en cause, du 21 août 2007, motif pris que ces "frais et rachat d'hypothèques" n'étaient pas déductibles. Il a confirmé son point de vue, sur réclamation des contribuables, par décision du 10 septembre 2007, exposant que les indemnités de sortie définitive versées à la banque X. pour rupture de contrats hypothécaires étaient une des composantes de la charge totale d'intérêts liés aux dettes; s'agissant du financement du bien immobilier, elles ne pouvaient pas faire l'objet d'une déduction car elles ne constituaient pas des impenses au sens de l'art. 69 al. 2 de la loi sur les contributions directes (LCdir), au contraire des honoraires de courtage.

Les contribuables ont recouru contre cette dernière décision devant le Tribunal fiscal, qui a rejeté leur recours par jugement du 14 mars 2009. En résumé, le tribunal a considéré que même si la liste des impenses admises par la loi est seulement exemplative, la loi exige expressément que lesdits frais soient étroitement liés à l'acquisition ou à l'aliénation de l'immeuble. Tel n'est pas le cas de frais qui, comme en l'espèce, et contrairement à ceux énoncés par la loi, auraient, par nature, pu survenir en dehors d'une vente ou qui ne se produisent pas nécessairement en cas de vente.

B. Les époux C. interjettent recours devant le Tribunal administratif contre ce jugement, concluant implicitement à la prise en compte des impenses précitées. Ils font valoir en bref que celles-ci étaient une conséquence inéluctable de la vente et donc étroitement liées à l'aliénation, et que les critères de distinction énoncés par le Tribunal fiscal ne sont pas pertinents.

C. Le Tribunal fiscal renvoie aux motifs de son jugement et conclut au rejet du recours. Le Service des contributions se réfère à ses décisions sans formuler d'observations.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. D'après l'article 56 al. 1 litt. a de la loi sur les contributions directes (LCdir), l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, y compris ses accessoires, faisant partie de la fortune privée du contribuable. L'impôt est dû par l'aliénateur, quel que soit son lieu de domicile ou son siège (art. 59 al. 1 LCdir). Le gain réalisé lors de l'aliénation est constitué par la différence entre le prix d'aliénation et le prix d'acquisition, augmenté des impenses (art. 60 al. 1 LCdir).

Selon l'article 69 LCdir, sont considérés comme impenses les frais étroitement liés à l'acquisition ou à l'aliénation de l'immeuble, ainsi que les dépenses ayant eu pour effet d'en augmenter la valeur (al. 1). Les impenses comprennent notamment: les lods; les frais d'acquisition et les frais d'aliénation tels que les courtages, les frais d'actes et de registre foncier, les émoluments administratifs; les dépenses pour l'amélioration ou la plus-value de l'immeuble; la valeur du travail personnel du contribuable qui a augmenté la valeur de l'immeuble, pour autant qu'elle a été imposée au titre de l'impôt sur le revenu; les frais de constitution de servitudes ou de charges foncières en faveur de l'immeuble; les frais de rachat de servitudes ou de charges foncières grevant l'immeuble; la contribution de plus-value versée le cas échéant en vertu de la loi sur l'aménagement du territoire du 2 octobre 1991 (al. 2 litt. a à g). Ne sont en tous les cas pas considérés comme impenses: l'impôt sur les gains immobiliers lui-même; les dépenses qui étaient déductibles au titre de l'impôt sur le revenu (al. 4 litt. a et b).

3. Le Tribunal fiscal a exposé que la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID, art. 12 al. 1) laisse aux cantons une importante marge d'appréciation en ce qui concerne la définition des frais déductibles lors du calcul du gain immobilier imposable, ce qui a pour conséquence une certaine diversité dans les réglementations cantonales. On peut relever à ce propos la jurisprudence récente du Tribunal fédéral, qui a rappelé que la loi fédérale ne définit pas les notions de "dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses)", mais que la latitude de jugement du législateur cantonal dans la définition du gain imposable est limitée dans la mesure où le gain immobilier et l'impôt sur le revenu ou le bénéfice sont étroitement liés (ATF 131 II 722 cons. 2.1), les cantons pouvant néanmoins déterminer eux-mêmes quels sont les frais à prendre en compte au titre d'impenses et quels frais doivent être considérés comme liés à l'acquisition ou à l'aliénation. Certains cantons prennent en compte, en tant qu'impenses, tous les frais étroitement liés à l'achat ou à la vente de l'immeuble, alors que d'autres sont plus restrictifs. En d'autres termes, si l'impôt sur les gains immobiliers est un impôt réel ou objectif perçu uniquement sur le gain réalisé sur l'immeuble sans égard à la capacité contributive globale de la personne imposée, les cantons peuvent toutefois, en définissant les impenses déductibles, "objectiver" plus ou moins l'impôt; ainsi, ils pourraient en principe même aller jusqu'à refuser certaines impenses telles que, par exemple, les frais de courtage (arrêt du Tribunal fédéral du 29.05.2009 [2C_119/2009]).

En outre, le Tribunal fiscal a constaté, en substance, que les travaux législatifs ne permettent pas de déterminer précisément quelles peuvent être les impenses, étroitement liées à l'acquisition ou à l'aliénation, autres que celles mentionnées expressément par l'art. 69 al. 2 LCdir. Enfin, il a relevé que les frais ici en cause ne sont pas, au dire du Service des contributions lui-même, déductibles au titre de l'impôt sur le revenu, ce qui aurait exclu qu'ils puissent constituer des impenses dans le cadre de l'impôt sur le gain immobilier. Ces considérations du Tribunal fiscal sont pertinentes et on peut se contenter d'y renvoyer.

4. a)La question qui est au centre du présent litige est celle de savoir si les indemnités que les recourants ont dû payer à la banque créancière hypothécaire en raison de la résiliation des crédits hypothécaires avant terme, s'agissant de crédits accordés pour une période déterminée (hypothèques de durée fixe), constituent des impenses au sens de l'art. 69 LCdir.

Le Service des contributions a refusé de l'admettre au motif que ces frais faisaient partie de la "charge totale d'intérêts liés aux dettes", autrement dit d'éléments du financement du bien immobilier, non qualifiés d'impenses. Le Tribunal fiscal ne s'est pas prononcé sur le bien-fondé de ce raisonnement, tout en retenant par ailleurs que sous l'angle de la LHID il n'était pas possible d'exiger des autorités fiscales cantonales qu'elles admettent la déduction de tels frais dans le cadre de l'imposition du revenu. Il a en revanche considéré que le fait que l'énumération des impenses mentionnées par l'art. 69 al. 2 LCdir n'est qu'une liste exemplative ne signifie pas que celle-ci peut être étendue par le biais de l'interprétation à des frais qui ne sont pas étroitement liés à l'aliénation de l'immeuble, condition posée par l'art. 69 al. 1 LCdir. Or, selon le Tribunal fiscal, quand bien même les frais en cause sont en relation avec la vente, comme c'est le cas en l'espèce, la condition précitée ne peut pas être considérée comme remplie lorsque ces frais auraient pu être engagés en dehors d'une vente (ce qui n'est pas le cas des lods et des frais d'acquisition et d'aliénation mentionnés par l'art. 69 al. 2 litt. a et b LCdir). En l'espèce, ils auraient pu survenir, par exemple, lors d'un changement de type de contrat ou lorsque la banque renonce à les percevoir; inversement, ils ne sont pas une conséquence inévitable de la vente, par exemple lorsque le nouveau propriétaire reprend tels quels les contrats conclus par le précédent, lorsque l'aliénation a lieu au moment de l'échéance du contrat ou lorsque la banque renonce à les percevoir. Le Tribunal fiscal s'est référé, à l'appui de ce point de vue, à certains arrêts cantonaux selon lesquels le rapport de causalité exigé entre les frais et la transaction implique que des coûts, envisageables en l'absence de toute transaction, ne peuvent pas être considérés comme causés par la vente, parce qu'ils n'ont pas été engagés à cause de la vente, mais à l'occasion de celle-ci; il en va ainsi de l'indemnité payée par le vendeur pour la radiation d'un droit d'emption (jurisprudence schwyzoise, in: StPS 14, 1996 H 2, p. 82-87) et des frais de dédite (clause pénale) que le contribuable a dû payer pour le non-respect d'une promesse d'achat d'un autre immeuble que celui qu'il a vendu et pour l'acquisition duquel il avait envisagé d'investir le prix de vente (RJN 1999, p. 195).

Les recourants contestent cette argumentation, faisant valoir en particulier qu'ils ont tenté en vain, avant l'aliénation, d'éviter la perception des frais litigieux par la banque et que les hypothèses énoncées par le Tribunal fiscal concernant le caractère aléatoire du lien de cause à effet sont, en ce qui concerne ce genre de frais, théoriques et irréalistes.

b) La déductibilité des impenses suppose un lien de causalité entre celles-ci et l'acquisition ou la vente. Comme cela résulte de la loi, un lien quelconque n'est pas suffisant, il faut que les frais soient étroitement liés à l'opération. Cette exigence est déterminante lorsqu'il s'agit d'impenses non mentionnées dans la liste exemplative prévue par l'art. 69 al. 2 LCdir. Selon le Tribunal fiscal, elle ne serait remplie que si les frais ne sont pas susceptibles de se produire en dehors d'un acte de transfert immobilier, voire uniquement s'ils sont inévitables en cas d'aliénation de l'immeuble. Une interprétation aussi restrictive ne peut toutefois pas être déduite du texte de la loi. La pratique schwyzoise dont s'est inspiré le Tribunal fiscal ne peut, par ailleurs, pas être considérée comme décisive. Car, d'une part, la législation de ce canton (§ 51 StG, dans son ancienne teneur, avant la nouvelle loi du 09.02.2000) comportait une liste d'impenses de nature exhaustive, qui ne mentionnait que les contributions et frais de transfert immobilier (Handänderungsabgaben) ainsi que les frais de courtage (Vermittlungsprovisionen), déductibles pour autant qu'ils soient directement liés à l'opération et qu'ils aient été effectivement supportés (Mettler, Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Schwys, thèse Zürich 1990, p. 149 ss). D'autre part, Langenegger (Handbuch zur bernischen Grundstückgewinnsteuer, Berne 2001, p. 162) considère au contraire que l'indemnité pour renonciation à l'exercice d'un droit d'emption constitue, selon la jurisprudence, en principe une impense déductible, sous réserve du cas particulier (jugé par arrêt du Tribunal administratif du canton de Berne du 25.10.1991 dans la cause C.G, non publié, cité par cet auteur) dans lequel l'indemnité est convenue lors de l'acquisition par le contribuable mais exigible seulement après revente par celui-ci à un tiers. Quant à l'arrêt neuchâtelois mentionné par le Tribunal fiscal, il illustre simplement le cas des frais qui n'ont aucun lien de causalité avec la vente – bien que celle-ci fût le préalable à l'achat, rendu impossible par des circonstances fortuites, d'un autre immeuble auquel le vendeur s'était engagé auprès d'un tiers – et ne permet de tirer aucune conclusion quant à la question ici litigieuse.

c) Il est cependant exact que les impenses invoquées comme étroitement liées à l'aliénation ne peuvent être admises que si elles sont engagées en vue de la vente, et non pas lorsqu'elles n'en constituent qu'une conséquence. Ainsi, l'impôt sur le gain immobilier lui-même n'est pas déductible – ce que l'art. 69 al. 4 litt. a LCdir indique de surcroît expressément – sauf disposition contraire de la loi (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2e éd., Zürich 2006, p. 1693; Mettler, op. cit. p. 171). Ce même critère conduit à considérer que les frais de constitution d'une cédule hypothécaire peuvent être qualifiés d'impenses si celle-ci est liée à l'acquisition de l'immeuble ou visait à financer des améliorations sources de plus-value de l'immeuble vendu (jurisprudence citée par Langenegger, op. cit. p. 163), mais la questions paraît controversée: Mettler (op. cit. p. 171) relève que de tels frais ne représentent en tout cas pas des frais d'acquisition ou d'aliénation (au sens de l'art. 69 al. 2 litt b LCdir; Handänderungsabgaben) mais plutôt des frais de financement de nature non immobilière, et la jurisprudence zurichoise estime qu'ils ne peuvent pas être pris en compte, même si la constitution des cédules a été faite dans l'intérêt de l'acheteur (SR 26/1971, cité par Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit. p. 1708).

Quoi qu'il en soit, doivent indubitablement être qualifiés d'engagés en vue de la vente, et donc étroitement liés à celle-ci, les frais supportés pour pouvoir aliéner et transférer l'immeuble conformément aux conditions expressément prévues par l'acte de vente. Ainsi, la jurisprudence lucernoise a considéré que des indemnités payées par le propriétaire au fermier à raison de la résiliation anticipée du bail afin de satisfaire à l'acte de vente selon lequel l'immeuble était transféré libre de bail, représentaient des impenses nécessaires à l'exécution de la vente et devaient de ce fait être prises en compte (StE 1986 B 44.13.7 No 1). Dans le cas présent, l'acte de vente immobilière du 7 mai 2007 prévoit que "les acquéreurs déclarent reprendre, à l'entière décharge des vendeurs et sous la relation de codébiteurs solidaires, la dette hypothécaire incorporée dans la cédule hypothécaire au porteur en premier rang no […] au capital de Fr. 750'000.-, à sa valeur nominale. Ce titre hypothécaire sera remis aux acquéreurs, libre de tout engagement, à titre d'instruments de crédit, à la date d'entrée en jouissance". Dès lors, pour répondre à cette exigence, les vendeurs devaient obtenir au préalable du créancier hypothécaire (la banque X.) la restitution de la cédule hypothécaire qu'il détenait en garantie du prêt. Par lettre du 1er mai 2007, comportant le décompte définitif de remboursement des hypothèques des vendeurs, y compris les indemnités de sortie et frais litigieux en l'espèce, la banque X. a fait savoir au notaire des vendeurs qu'elle lui faisait parvenir "par courrier séparé le titre hypothécaire ci-après désigné, sous votre propre responsabilité notariale de ne pas vous en dessaisir avant le remboursement de nos créances : 750'000 CHF cédule hypothécaire au porteur en 1er rang, grevant le bien-fonds no … libre de tout droit de gage". Il est donc établi que les indemnités et frais relatifs à la dénonciation du prêt étaient étroitement liés à la conclusion de la vente et qu'il ne s'agissait pas simplement d'une composante de la charge totale d'intérêt liée aux dettes, comme le soutenait le Service des contributions, ni d'une conséquence (inévitable ou non) postérieure à la vente.

5. Le recours se révèle dès lors bien fondé et doit être admis. Il appartiendra au Service des contributions de déterminer le montant exact des impenses déductibles au sens de ce qui précède et de statuer par une nouvelle décision sur l'impôt dû par les recourants.

Vu l'issue du litige, il est statué sans frais et sans dépens, les recourants n'étant pas représentés (art. 47 et 48 LPJA).

**Par ces motifs,

LA Cour de droit public**

1. Admet le recours, annule le jugement du Tribunal fiscal du 14 mars 2009 et la décision sur réclamation du Service des contributions du 10 septembre 2007, et renvoie la cause audit service pour nouvelle décision au sens des considérants.

2. Dit qu'il n'est pas perçu de frais de justice ni alloué de dépens, et ordonne la restitution aux recourants de leur avance de frais.

Neuchâtel, le 28 décembre 2009