Jurisprudence du Tribunal Cantonal Contact
N° dossier: TA.2007.218
Autorité: CDP
Date décision: 03.04.2009
Publié le: 14.01.2010
Revue juridique: RJN 2009, P.302
Titre: Question de l'imposition de l'indemnité allouée à un employé licencié.
Résumé:
**La doctrine retient que les indemnités de l'employeur versées à la suite d'un congé abusif (art.336a CO) ou d'un congé immédiat injustifié (art.337c CO) doivent fiscalement être traitées comme des versements à titre de réparation du tort moral, et donc être exonérées de l'impôt sur le revenu. Le Tribunal fédéral n'a à ce jour pas eu l'occasion de confirmer ou d'infirmer cette position. Le Tribunal fiscal s'est, lui, écarté de la doctrine majoritaire en considérant qu'une telle indemnité constituait en principe un revenu imposable, sous réserve d'une part relevant du tort moral (exonérée) ou de la compensation de frais dûment établie (qui ne constitue pas un revenu). Il n'est cependant pas nécessaire de trancher pour l'imposition ou l'exonération de tels montants dans le cas d'espèce (cons.5).
La qualification donnée par les parties au montant versé ne lie pas le fisc. En l'absence d'éléments permettant de cerner avec précision les actes qui peuvent être reprochés à l'employeur, le Service des contributions n'a pas violé le droit en évaluant à un peu plus d'un mois de salaire l'indemnité à laquelle l'employeur aurait pu être condamné, compte tenu des éléments connus. Le fait même de mettre fin à un contrat de travail n'engendre pas forcément un tort moral ou une indemnité de l'article 336a CO ; pour cela, il faut un abus. Du point de vue fiscal, c'est à l'employeur qu'incombe le fardeau de la preuve de cet abus (élément diminuant la créance fiscale). En l'occurrence, le solde de l'indemnité a d'autres fondements imposables (contractuels : bonus, clause de non concurrence ; indemnité pour cessation d'activité) (cons.6.b. à d).
Calcul " en dedans " de l'impôt à la source dû si l'employeur verse une indemnité nette (cons.6.f).**
Articles de loi:
Art. 336a al. 1 CO Art. 19 al. 1 LCDIR Art. 20 LCDIR Art. 26 litt. c LCDIR Art. 27 litt. g LCDIR Art. 16 al. 1 LIFD Art. 17 al. 1 LIFD Art. 23 litt. c LIFD Art. 24 litt. g LIFD
Réf. : TA.2007.218-FISC
A. Par contrat du 1er juillet 2002, S. a été engagé par la société Z. SA au Locle en qualité de directeur commercial international dès le 12 août 2002. Son salaire annuel brut s'élevait à 200'000 francs, soit 16'666 francs par mois, auquel s’ajoutaient différentes autres prestations.
Le 5 décembre 2003, l'employeur a résilié le contrat de travail avec effet au 31 mars 2004. Un litige de droit du travail s'en est suivi. L'employé a contesté son licenciement, invoquant d’une part qu'il avait dû être régulièrement suivi par un spécialiste dès le mois de novembre 2003 en raison de l'attitude peu respectueuse des droits de la personnalité de son employeur et d’autre part que la résiliation des rapports de travail l'avait perturbé au point que sa santé s'en trouvait atteinte. Le litige a été transigé par la signature d'une convention du 28 juin 2004 dans laquelle l'employeur s'engageait notamment à verser le "montant de 150'000 francs net au titre de réparation du préjudice subi".
Le 18 juillet 2005, le Service des contributions, office de l'impôt à la source (ci-après : le Service des contributions), a notifié à Z. SA une décision de taxation. Une partie du montant de 150'000 francs, s’élevant à 130'000 francs, était imposée dans la mesure où elle représentait un "dédommagement économique convenu entre les parties suite au licenciement", seul le montant de 20'000 francs étant exonéré "à titre de tort moral et de frais liés à l'indemnité". La réclamation soulevée par Z. SA a été rejetée par décision du 1er novembre 2005. Le Service des contributions a considéré que l'indemnité au sens de l'article 336a al.1 CO était imposable dans la mesure où elle était supérieure au montant du dommage. En l’espèce, il a jugé approprié le montant de 20'000 francs retenu à titre de compensation du tort moral et des frais de mandataire. L’autorité a souligné que différents autres montants versés à S., tels que les frais de déménagement et billet d'avion notamment, pour un montant total de 34'056,90 francs, n'avaient pas été imposés.
Z. SA a saisi le Tribunal fiscal d'un recours contre cette décision sur réclamation. Elle a soutenu que sur le montant total de l'indemnité de 150'000 francs versée à S., la part non imposable devait s'élever à 100'000 francs, correspondant à six mois de salaire. Le recours a été rejeté par jugement du 22 mai 2007. Le Tribunal fiscal a en substance considéré que le versement effectué au titre de l’article 336a CO était en principe imposable, sous réserve d’une part relevant du tort moral ou de la compensation de frais dûment établis (jugement du 22.05.2007, p.7, cons.4 in fine). Aucun élément du dossier (absence d'éléments précis relatifs au harcèlement que l'employé pourrait avoir subi ou au non-respect de ses droits de la personnalité) ne permettait d'admettre que le versement fondé sur la réparation d'un tort moral aurait pu excéder 20 % de six mois de salaire, soit 20'000 francs. Par ailleurs, eu égard aux différents postes directement pris en charge par l'employeur (couverture d'assurance, loyer, abandon de la garantie de loyer, frais de déménagement et d'avion), les frais relatifs à la résiliation du contrat de travail de S. devaient être présumés comme étant couverts. Le Tribunal fiscal a ainsi confirmé l'imposition du montant de 130'000 francs sur les 150'000 francs prévus par la convention du 28 juin 2004.
B. Par acte du 22 juin 2007, la société Z. SA recourt contre le jugement du Tribunal fiscal du 22 mai 2007 en concluant, sous suite de frais et dépens, à son annulation et à ce que "le caractère non imposable de l'indemnité payée par Z. SA en faveur de S. à titre de réparation du préjudice subi" soit admis à hauteur de 100'000 francs. La société recourante fait en substance valoir, d'une part, que le plafond de six mois de salaire ne lie pas les parties en vue d’aboutir à une transaction et qu'un montant supérieur à six mois de salaire n'empêche pas la qualification de cette réparation comme indemnité versée en raison d'un congé abusif et, d'autre part, qu'une telle indemnité pour congé abusif doit être, dans son intégralité, soustraite à l'impôt, et non pas seulement une quote-part comme l'ont retenu le Service des contributions, puis le Tribunal fiscal.
C. Par courrier du 10 juillet 2007, le Tribunal fiscal s’en réfère à son jugement du 22 mai 2007.
Le 2 août 2007, le Service des contributions transmet au Tribunal administratif copie d'un courrier du 20 mars 2006 reçu de la Caisse de compensation de l’industrie horlogère pour l’assurance vieillesse et survivants, dont il ressort que le dossier est en suspens auprès de celle-ci.
**C O N S I D E R A N T
en droit**
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. Le litige porte sur la question de savoir si et cas échéant quelle part du montant de 150'000 francs versé à S. par Z. SA, "au titre de réparation du préjudice subi" suite à la résiliation de son contrat de travail, doit être soumise à l'imposition à la source. L’indemnité a été convenue le 28 juin 2004, suite à la résiliation du contrat de travail du 1er juillet 2002, ayant réglementé une activité s'étendant du 12 août 2002 au 30 juin 2004 (terme conventionnel suite à la résiliation prononcée initialement pour le 01.03.2004), si bien que le litige est soumis d'une part, à la loi sur les contributions directes du 21 mars 2000 (LCdir; RSN 631.0) et, d'autre part, à la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11).
3. Le Tribunal administratif doit trancher la question de l’imposition d’un montant prévu dans la convention liant un employeur à un employé licencié, en vue de la liquidation de leurs rapports contractuels. Est en jeu ici non pas le mode d’imposition (à la source) mais le caractère imposable de tout ou partie de la prestation convenue. Le Service des contributions puis le Tribunal fiscal ont considéré que seul le montant de 20'000 francs se trouvait exonéré de l’impôt sur le revenu, dans la mesure où il constituait la réparation d’un tort moral. La recourante plaide pour l’exonération d’un montant de 100'000 francs, correspondant à six mois de salaire, versé selon elle en application de l’article 336a CO.
4. a) L’article 16 al.1 LIFD prévoit que l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. Sont imposables, au titre du produit de l’activité lucrative dépendante, tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en argent (art.17 al.1 LIFD). Sont également imposables les indemnités obtenues lors de la cessation d’une activité ou de la renonciation à l’exercice de celle-ci (art.23 lit.c LIFD). Parmi les revenus exonérés, l’article 24 litt.g LIFD énumère les versements à titre de réparation du tort moral.
Ces dispositions de la LIFD ont été intégrées - hormis son article 23 litt.c - au droit harmonisé puisque la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID; RS 642.14) les reprend - dans une rédaction légèrement différente - à son article 7 al.1 et 4 litt.i. Le droit cantonal connaît une réglementation semblable puisque l’article 19 al.1 LCdir correspond à l’article 16 al.1 LIFD (excepté l’ajout " […] en espèces ou en nature et quelle qu’en soit l’origine] " ), l’article 20 LCdir à l’article 17 al.1 LIFD, l’article 26 litt.c LCdir à l’article 23 litt.c LIFD et l’article 27 litt.g LCdir à l’article 24 litt.g LIFD.
b) Selon la jurisprudence du Tribunal administratif neuchâtelois, les règles cantonales doivent être interprétées en fonction du droit fédéral, non seulement lorsqu’elles ont la même teneur que celui-ci (RJN 1986, p.165), mais également en raison de l’entrée en vigueur de la LHID au 1er janvier 1993, qui fixe notamment les règles présidant à l’imposition du revenu des personnes physiques. Interprétant la LHID sous l’angle téléologique, le Tribunal fédéral a jugé qu’il convient de tenir compte du fait que cette législation tend, pour les impôts directs, aussi bien à une harmonisation horizontale (entre cantons et, à l’intérieur des cantons, entre communes) qu’à une harmonisation verticale (entre Confédération, cantons et communes) en vue de laquelle la LIFD constitue un élément d’interprétation important (RF 59/2004, p.346 cons.6 et les références citées), sans qu’il soit strictement obligatoire (RF 60/2005, p.122-129 = StE 2005 A 23.1 no 9). Dans cette perspective, et compte tenu notamment du fait que les dispositions cantonales relatives à l’imposition du revenu de la personne physique exerçant une activité lucrative dépendante reprennent les dispositions fédérales y relatives, l'examen du caractère imposable du montant querellé peut intervenir conjointement pour la LIFD et la LCdir.
5. a) Selon l’article 336a al.1 CO, la partie qui résilie abusivement le contrat de travail doit verser à l’autre une indemnité. Celle-ci est fixée par le juge, compte tenu de toutes les circonstances; toutefois, elle ne peut dépasser le montant correspondant à six mois de salaire du travailleur. Sont réservés les dommages-intérêts qui pourraient être dus à un autre titre (al.1). L’indemnité de l’article 336a CO a une double finalité, punitive et réparatrice. Elle ne représente pas des dommages-intérêts au sens classique, car elle est due même si la victime ne subit ou ne prouve aucun dommage; revêtant un caractère sui generis, elle s’apparente à la peine conventionnelle. Le juge doit la fixer en équité (art.4 CC; ATF 123 III 391, 394 cons.3.c). Il est guidé en cela par différents critères mis en évidence par la doctrine et la jurisprudence, parmi lesquels figurent la gravité du manquement du débiteur et sa capacité financière, cela conformément à la fonction punitive de l’indemnité, la durée des rapports de travail, les effets économiques du licenciement, l’éventuelle faute concomitante du travailleur licencié, la gravité de l’abus, la gravité de l’atteinte à la personnalité du travailleur et la manière dont le congé a été donné (Favre/Munoz/Tobler, Le contrat de travail - Code annoté, no 2.4 ad art. 336a CO et les références citées). La réserve faite des dommages-intérêts qui pourraient être dus à un autre titre ne permet pas au travailleur de réclamer, en outre, une indemnité pour tort moral fondée sur les articles 49 CO ou 328 CO, à moins que cette dernière ne soit due à raison de faits indépendants du licenciement ou que l’atteinte soit à ce point grave qu’un montant correspondant à six mois de salaire soit insuffisant à la réparer (Favre/Munoz/Tobler, op.cit., no 2.5 ad art. 336a CO et la référence citée).
b) Les commentateurs de l’article 24 LIFD retiennent que les indemnités de l’employeur versées à la suite d’un congé abusif (art.336a CO) ou d’un congé immédiat injustifié (art.337c CO) doivent fiscalement être traitées comme des versements à titre de réparation du tort moral (Laffely-Maillard, Commentaire romand de la LIFD, no 40 ad art.24; Locher, Kommentar zum DGB, I. Teil, no 51 ad art.24 LIFD; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, no 93 ad art.24 LIFD; **Zigerlig/Jud ** in Zweifel/Athanas, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), art.1-82, no 29b ad art.24 LIFD). Ces indemnités visent à réparer l’atteinte aux droits de la personnalité (Laffely-Maillard, op.cit., no 40 ad art.24 LIFD in initio). En cela, elles se distinguent notamment des montants versés, durant les mois du délai de congé, au titre de paiement du salaire, même dans l’hypothèse où le travailleur n’a plus fourni sa prestation, par exemple parce qu’il a été libéré de son obligation de travailler. Dans le cadre d’un arrêt du Tribunal fédéral des assurances qui soustrayait les indemnités fondées sur les articles 336a et 337c al.3 CO du salaire déterminant pour la fixation des cotisations d’assurances sociales (ATF 123 V 5), la doctrine - civile - s’était déjà prononcée pour l’assimilation de ces indemnités à celles versées en réparation de violations des droits de la personnalité (Koller, Arbeitsrechtliche Rechtsverletzungsbussen und Abgabepflicht im Sozialversicherungsrecht, PJA 1997, p.892, 893 ss). La doctrine fiscale a par la suite, fondée sur le même arrêt, soutenu la même solution (Clopath, Traitement des indemnités de licenciement en droit fiscal suisse et genevois,in RDAF 2000 II 523, 531). Le Tribunal fédéral n’a à ce jour pas eu l’occasion de confirmer ou d’infirmer cette position. En l’espèce, le Tribunal fiscal s’est écarté de la doctrine majoritaire en considérant "que l’indemnité versée en application des articles 336a et 337c CO constituait en principe un revenu imposable, sous réserve […] d’une part relevant du tort moral (exonérée) ou de la compensation de frais dûment établie (qui ne constituent pas un revenu)" (jugement du 22.05.2007, p.7, cons. 4 in fine).
c) Si l’on se fondait sur l’avis de la doctrine majoritaire, on retiendrait que compte tenu de l’imposition de principe de tous les revenus (Noël, Commentaire romand de la LIFD, no 19 ad art.16 LIFD), les paiements accordés par l’employeur à l’employé qui ne peuvent être qualifiés de tort moral ou d’indemnité pour licenciement abusif constituent des revenus imposables. En d’autres termes, tous les versements effectués par l’employeur à l’employé dans le cadre de la liquidation de leurs rapports contractuels sont imposables, sauf s’il peut être établi et prouvé qu’ils revêtent la nature de revenus exonérés, et ce peu importe si l’imposition du solde tombe sous l’article 17 al.1 ou 23 litt.c LIFD (Eckert, Commentaire romand, nos 13 et 22 ad art.17 LIFD). Cela étant, il n’est en l’espèce pas indispensable de trancher si la position du Tribunal fiscal relative à l’imposition de principe des montants accordés sous l’article 336a CO (hormis la part tort moral et remboursement de frais) doit être privilégiée ou si l’avis de la doctrine majoritaire les exonérant doit être suivi. Le résultat auquel sont parvenus le Service des contributions, puis le Tribunal fiscal doit quoiqu’il en soit être confirmé, compte tenu du motif substitué figurant au considérant 6, lettres b à d ci-dessous.
6. a) En l’espèce, le contrat de travail du 1er juillet 2002 (ci-après : le contrat), liant Z. SA à S., a été résilié par l’employeur par courrier du 5 décembre 2003. La résiliation devait prendre effet au 31 mars 2004, soit à l’issue du délai de congé prévu par l’article 4 du contrat. Elle a été contestée par l’employé par lettre de son mandataire du 30 janvier 2004, dans laquelle était évoquée "l’attitude peu respectueuse des droits de la personnalité que l’employeur lui a imposée durant les rapports de travail". Affirmant être suivi par un spécialiste en psychiatrie depuis le mois de novembre 2003, S. soutient que ces soins ont été rendus nécessaires par l’effet sur son psychisme de l’attitude irrespectueuse de son employeur. La Dresse W., spécialiste FMH en psychiatrie et psychothérapie, a attesté de deux incapacités totales de travail, la première du 13 janvier au 30 janvier 2004, puis la seconde du 31 janvier au 26 février 2004. Les parties ont transigé leur litige, sans que les tribunaux ne soient saisis.
Dans la convention du 28 juin 2004 (ci-après : la convention) "régl[ant] conventionnellement le litige qui les oppose", Z. SA d’une part et S. d’autre part ont convenu de mettre un terme au contrat de travail les liant pour le 30 juin 2004. Dans le préambule, les parties ont précisé "que […] S. a continué ou continue de recevoir son salaire ou des indemnités pour perte de gains conformément aux dispositions légales ou conventionnelles applicables". En sus, l’employeur s’engageait, outre la prise en charge de différents frais de l’employé (assurance maladie pour sa famille durant une année dès le 1er juillet 2004, trois mois de loyer, frais de déménagement, abandon de la garantie de loyer, billet d’avion à destination du Brésil), à lui verser au 30 juin 2004 au plus tard le montant de 150'000 francs net "au titre de réparation du préjudice subi" (art.1 de la convention).
b) S. a donc reçu l’intégralité de son salaire mensuel de 16’666 francs jusqu’à l’échéance conventionnelle de son contrat le 30 juin 2004, ainsi que le remboursement de ses frais professionnels et de ceux liés à la fin des rapports de travail. On ignore si un bonus, tel que prévu à l’article 2 de son contrat de travail, lui a été alloué, respectivement si une part du montant de 150'000 francs prévu à l’article 2 de la convention y est afférente. On ignore aussi si l’indemnité liée à la clause de non concurrence (art.9 du contrat) est intégrée dans les 150'000 francs. Le libellé de la disposition conventionnelle retient la "réparation du préjudice subi", que la recourante interprète comme désignant entièrement un poste de tort moral alloué sous l’article 336a CO. Le traitement fiscal de ce versement ne dépend cependant pas de la dénomination choisie par les parties ou de ce qu’elles soutiennent. En particulier lorsqu’il s’agit de postes exonérés, il ne suffit pas que le montant correspondant soit qualifié comme tel, par exemple comme tort moral, pour que l’autorité fiscale soit liée. Celle-ci doit en effet appréhender de telles transactions sous l’angle de la réalité judiciaire et économique et requalifier, en vertu du principe de l’imposition de tous les revenus, les montants alloués qui ne reposent pas effectivement sur la réparation d’un tort moral ou, à supposer que les montants rattachés à l’article 336a CO soient exonérés, ne répondent pas à la vocation punitive et réparatrice de cette disposition, appliquée selon les critères rappelés sous considérant 5.a. En cela, le Service des contributions était sur le principe habilité à revoir le montant alloué à l’article 2 de la convention et à déterminer la part qui correspond effectivement à l’indemnité pour licenciement abusif ou tort moral. Retenir le contraire reviendrait à permettre aux parties de décider elles-mêmes de soustraire à l’impôt (qu’il soit prélevé à la source ou au rôle ordinaire, tant l’employeur que l’employé ayant intérêt à l’exonération du montant en cause) des versements relevant d’autres fondements que la réparation d’un dommage, l’indemnisation d’un tort moral au sens étroit ou encore d’un licenciement abusif sous l’article 336a CO. Le risque existe aussi que des postes dus par l’employeur au travailleur et qui ont un fondement contractuel imposable soient qualifiés à la fin des rapports de travail en indemnité de licenciement abusif ou tort moral, aux seules fins d’échapper à l’impôt. Une telle solution n’est pas satisfaisante, en terme d’égalité de traitement notamment. Reste à examiner si le montant pour lequel le Service des contributions a nié la vocation punitive et réparatrice, respectivement la nature de tort moral, est correct, sachant que l’employeur - partie "fautive" dans un contexte de licenciement abusif - plaide pour l’exonération de 100'000 francs de l’impôt à la source, au motif qu’ils représentent un "dédommage[ment] du tort moral subi en raison de son licenciement ainsi que pour les suites éprouvantes que le comportement de [l’employeur], qualifié de harcèlement, lui avait causé[es]" (recours, p.8).
c) On constate tout d’abord que - très prompte à reconnaître dans le cadre de la procédure fiscale l’existence d’un comportement qui peut être qualifié de harcèlement - Z. SA n’en expose cependant pas les détails. Ceux-ci ne ressortent pas non plus des pièces figurant au dossier, notamment du courrier du mandataire de S. du 30 janvier 2004, dans lequel le congé était contesté et les problèmes de l’employé, en raison selon lui "de l’attitude peu respectueuse des droits de la personnalité que l’employeur lui a imposé durant les rapports de travail », annoncés semble-t-il pour la première fois, certificat médical à l’appui. Celui-ci atteste d’une incapacité de travail qui a débuté après la résiliation du contrat de travail. Les problèmes de santé de S., allégués comme étant consécutifs à l’attitude de son employeur, auraient nécessité une prise en charge dès le mois de novembre 2003, soit quelques jours avant la lettre de résiliation du 5 décembre 2003. Le début de la prise en charge médicale n’est cependant pas documenté. On ne peut dès lors exclure que les problèmes de santé de S. soient la conséquence de son licenciement, plus que des agissements de l’employeur. Il est frappant de constater qu’il ne figure au dossier - avant la procédure fiscale - aucun courrier de celui-ci entrant en matière sur le tort moral qu’il aurait causé à son employé ou admettant le caractère abusif du licenciement. La convention du 28 juin 2004 évite soigneusement les termes de "licenciement abusif", "article 336a CO" et "tort moral", l’expérience montrant que l’employeur est peu enclin à reconnaître, dans une convention liquidant un rapport de travail, de tels agissements. Le fait que sous article 8 de la convention, les parties s’engagent mutuellement à "s’abstenir de formuler, à l’égard de toute tierce partie, de manière directe et indirecte, tout commentaire, critique ou autre remarque à connotation négative concernant l’autre partie" laisse penser que les torts dans les événements ayant conduit à la résiliation des rapports de travail étaient moins uniformément répartis que ce que Z. SA soutient devant le Tribunal administratif.
Au-delà de l’empressement de la recourant à se reconnaître - sans aucunement les substantifier - des torts dans le cadre de la procédure de taxation, l’autorité fiscale pouvait se fonder sur les usages en matière d’allocation d’indemnités pour tort moral, respectivement sur le nombre de mois de salaire alloués en cas de licenciement abusif (incluant la dimension tort moral, v. cons.5a), afin de déterminer la part du montant de 150'000 francs correspondant réellement à une telle indemnité. Ceci vaut d’autant plus que le contrat de travail prévoyait des postes de rémunération qui ne figurent pas dans la convention de liquidation de ce contrat : bonus - dont il n’est pas dit qu’il ne serait pas versé en cas de fin des rapports de travail - et indemnité compensatrice de l’interdiction de concurrence - qui intervient précisément après la fin des rapports de travail et dont il n’est pas allégué que l’employeur en aurait libéré l’employé, ces deux postes étant à l’évidence soumis à l’impôt (Eckert, op.cit., no 13 ad art.17 LIFD; Noël, op.cit., no 24 ad art.23 LIFD). Partant, le montant de 150'000 francs pouvait avoir d’autres fondements, non exonérés. Or, en l’absence d’éléments permettant de cerner avec précision les actes qui peuvent être reprochés à l’employeur, le Service des contributions n’a pas violé le droit en évaluant à un peu plus d’un mois de salaire l’indemnité à laquelle Z. SA aurait pu être condamnée, compte tenu des éléments connus, tels que la courte durée du rapport de travail. On doit considérer, sans autres indications, comme suffisamment vraisemblable que si le litige avait été soumis à la juridiction des prud’hommes, celle-ci n’aurait pas condamné l’employeur à une indemnité supérieure. Pour désagréable que soit un licenciement pour le travailleur, la possibilité de le prononcer fait partie de la liberté contractuelle de l’employeur. Dans cette perspective, le fait même de mettre fin à un contrat de travail n’engendre pas forcément un tort moral ou une indemnité de l’article 336a CO ; pour cela, il faut un abus.
Du point de vue fiscal, c’est du reste à l’employeur qu’incombait le fardeau de la preuve de cet abus. En effet, en procédure de taxation, il appartient à l'autorité de taxation d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent, alors que le contribuable doit alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette créance (ATF 92 I 253, p.255; ATF du 02.06.2003 [2A.347/2002] cons.2.1 et du 30.01.2006 [2A.145/2005] cons.6; Oberson, Droit fiscal suisse, 3ème édition, 2007, p.442 ss et les références citées). La répartition du fardeau de la preuve est toutefois sans influence sur l'obligation de l'autorité d'établir les éléments de fait et de droit déterminants; l'autorité fiscale doit établir l'ensemble des faits, même ceux qui n'ont pas été allégués par le contribuable, ce qui vaut aussi bien pour les revenus que pour les déductions (Althaus-Houriet, Commentaire romand de la LIFD, no 11 ad art.123 LIFD; Zweifel, in Zweifel/Athanas (éditeurs), Kommentar zum DBG, 2008, no 27 ad art.130 LIFD). A cet égard, on déduit des pièces figurant au dossier, notamment du courrier de Z. SA du 7 juillet 2005 (correspondant à une version non signée du 04.07.2005) au Service juridique du Service des contributions, que celui-ci a interpellé la société contribuable pour obtenir des informations supplémentaires sur la nature des montants versés à S.. Les explications fournies dans ce courrier, tout comme celles fournies ultérieurement dans la procédure, manquent singulièrement de précision, d’autant plus que, en soutenant qu’une indemnité maximale de six mois avait été convenue entre les parties, augmentée selon les arguments figurant dans le recours d’un dommage supplémentaire rattaché à l’article 49 CO, on pouvait raisonnablement attendre qu’un tel maximum soit motivé par des faits d’une gravité certaine. Or, aucune précision n’a été fournie par l’employeur, bien que l’occasion lui en ait été donnée et que son droit d’être entendu ait été respecté. Partant, il échoue à prouver, et même à rendre vraisemblable, les facteurs diminuant l’imposition, respectivement permettant d’exonérer une part plus importante du montant de 150'000 francs versés en "réparation du préjudice subi". C’est donc à bon droit que le Service des contributions, puis le Tribunal fiscal ont soumis ce montant, sous déduction de 20'000 francs admis comme représentant une indemnité pour tort moral, à l’impôt. Le motif n’en est en l’occurrence pas l’imposition de principe des montants alloués sous l’article 336a CO - question qui peut rester ouverte - mais l’existence de fondements imposables à la prestation globale de 150'000 francs (bonus, indemnité pour non-concurrence, indemnité pour cessation d’activité, par ex.) et l’absence de preuve de l’exonération d’une partie plus importante que les 20'000 francs retenus.
d) Dans son recours, Z. SA s’en prend à la théorie de l’accroissement du patrimoine pour déterminer le revenu imposable, dans la mesure où "il serait faux de penser que toute augmentation du patrimoine équivaut nécessairement à un revenu fiscalement imposable". Cette argumentation tombe à faux puisque le Service des contributions, puis le Tribunal fiscal ont tous deux reconnu le caractère exonéré d’une partie des montants versés à S.. Certes, une partie du versement total a été requalifiée en revenu imposable, dans la mesure où les éléments pour lui reconnaître la qualité d’indemnité pour tort moral n’avaient pas été démontrés. Le motif substitué retenu par le Tribunal administratif ne permet pas non plus d’étendre à un montant excédant 20'000 francs la part tombant sous l’article 336a CO, qui serait par hypothèse exonérée. Plus que la théorie de l’accroissement du patrimoine, est en réalité contestée par la recourante, la proportion du montant de 150'000 francs qui a été exonérée. Or, on a vu qu’elle ne se trouvait pas déterminée par la seule volonté des parties - qui ont toutes deux intérêt à l’exonération
e) Le sort de la prestation litigieuse du point de vue des assurances sociales n’est pas clair puisque si la recourante semble soutenir qu’il a été renoncé à la perception des cotisations sociales sur le montant querellé, le Service des contributions a annexé à ses observations du 2 août 2007 un courrier de la Caisse de X. pour l’assurance vieillesse et survivants selon lequel le cas est en suspens. Cet élément n’a cependant pas d’impact sur le sort de la cause puisque le traitement d’une prestation par les assurances sociales, à savoir son inclusion dans le salaire AVS déterminant, constitue tout au plus un indice en vue de son traitement fiscal. Au vu de l’argumentation développée ci-dessus, il n’est pas nécessaire d’instruire la question de savoir si - dans l’intervalle - des cotisations sociales ont pu être prélevées sur tout ou partie du montant de 150'000 francs.
f) En l’espèce, le Tribunal administratif ne voit pas de motifs de s’écarter du résultat auquel est parvenu le Tribunal fiscal, en particulier en relation avec les autres montants versés à S., sur la base de la convention du 28 juin 2004, et qui n’ont pas été imposés. En raison de l’effet dévolutif du recours, le Tribunal administratif est saisi de l’entier de la taxation et non pas seulement de la question qui reste litigieuse (art. 39 al.1 LPJA). Une reformatio in pejus (art.43 al.3 LPJA) est cependant sur le principe exclue en l’absence d’une décision manifestement erronée dont la correction revêtirait une importance notable(pour cette question sous la LIFD, v. Casanova, in Commentaire Romand de la LIFD, Bâle 2008, no 4 ad art.143 LIFD). En l’espèce, le Tribunal administratif renoncera ainsi à réformer la décision au détriment du contribuable en relation avec l’abandon de la garantie de loyer, cédée par l’employeur à S. et qui constitue pourtant à l’évidence un revenu imposable. Il en va de même des postes (notamment les frais de déménagement et d’avion) que le Tribunal fiscal a considérés comme soustraits à l’imposition (à la source) sur la base de l’Ordonnance relative aux déductions, en matière d’impôt fédéral direct, de frais professionnels des employés occupant une fonction dirigeante et des spécialistes qui exercent en Suisse une activité temporaire (Oexpa, RS 642.118.3; jugement du 22.05.2007, p.8). Cette ordonnance ne s’applique a priori qu’aux personnes qui sont à proprement parler expatriées, soit celles qui accomplissent une tâche ou un détachement temporaire en Suisse (art.1 al.1 Oexpa) - activité lucrative à caractère passager ou de durée limitée (art.1 al.2 Oexpa) - et non pas à la personne venue en Suisse pour y prendre un emploi à durée indéterminée, comme ce fut le cas de S. (art.4 du contrat). Il est à ce stade également renoncé à un éventuel "calcul en dedans" de l’impôt dans l’hypothèse où l’employeur n’aurait pas reporté l’impôt à la source sur son employé et où, partant, le total des montants qui lui ont été versés ne représente pas le montant brut des revenus (hypothèse sur laquelle s’est fondé l’Office de l’impôt à la source dans sa décision de taxation du 18.07.2005) mais le revenu net, impôt déduit et pris en charge par l’employeur comme composante d’un revenu supplémentaire (calcul dit aussi "brut pour net"). Le Service des contributions n’y a du reste pas formellement conclu devant le Tribunal administratif. La possibilité en ayant été réservée dans la décision de taxation du 18 juillet 2005 (p.2), une telle taxation "en-dedans" n’est en revanche pas exclue dans le cadre d’une nouvelle procédure de taxation, pour peu évidemment que les conditions en soient remplies (i.e. non report de l’impôt sur le sourcier) et que le droit d’être entendu soit respecté.
g) En définitive, en considérant que le montant de 150'000 francs convenu à l’article 2 de la convention du 28 juin 2004 n’avait pas comme seul fondement la réparation du tort moral et que la part y afférant s’élevait à 20'000 francs, le Service des contributions puis le Tribunal fiscal n’ont - dans leur résultat - pas violé le droit, ni abusé de leur pouvoir d’appréciation et encore moins versé dans l’arbitraire. Le recours doit ainsi être rejeté.
7. La recourante succombant, les frais seront mis à sa charge, en compensation avec son avance de frais (art.47 LPJA). Elle ne peut prétendre à l’allocation de dépens (art.48 LPJA a contrario).
**Par ces motifs,
LA Cour de droit public**
1. Rejette le recours.
2. Met les frais de procédure à la charge de la recourante par 770 francs, comprenant un émolument de décision de 700 francs, auquel s’ajoutent les frais forfaitaires par 70 francs, compensés avec l'avance de frais effectuée par 770 francs.
3. N’alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 3 avril 2009
AU NOM DE LA Cour de droit public
Le greffier Le président
Art. 16 LIFD
1 L’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques.
2 Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu’il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
3 Les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.
Art. 17 LIFD
1 Sont imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages appréciables en argent.
2 Les versements de capitaux provenant d’une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l’employeur sont imposables d’après les dispositions de l’art. 38.
Art. 23 LIFD
Sont également imposables:
a.
tout revenu acquis en lieu et place du revenu d’une activité lucrative;
b.
les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d’atteinte durable à la santé;
c.
les indemnités obtenues lors de la cessation d’une activité ou de la renonciation à l’exercice de celle-ci;
d.
les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l’exercice d’un droit;
e.
les gains de loterie et d’autres institutions semblables;
f.
la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien obtenues par l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale.
Art. 24 LIFD
Sont exonérés de l’impôt:
a.
les dévolutions de fortune ensuite d’une succession, d’un legs, d’une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
b.
les versements provenant d’assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l’exception des polices de libre-passage. L’art. 20, al. 1, let. a, est réservé;
c.
les prestations en capital versées par l’employeur ou une institution de prévoyance professionnelle lors d’un changement d’emploi, à condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d’un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
d.
les subsides provenant de fonds publics ou privés;
e.
les prestations versées en exécution d’une obligation fondée sur le droit de la famille, à l’exception des pensions alimentaires et des contributions d’entretien mentionnées à l’art. 23, let. f;
f.1
la solde du service militaire et l’indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l’argent de poche des personnes astreintes au service civil;
g.
les versements à titre de réparation du tort moral;
h.
les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l’assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
i.2
les gains provenant des jeux de hasard exploités dans les maisons de jeu au sens de la loi du 18 décembre 1998 sur les maisons de jeu3.
1 Nouvelle teneur selon le ch. 7 de l’annexe à la LF du 6 oct. 1995 sur le service civil, en vigueur depuis le 1er oct. 1996 (RS 824.0).
2 Introduite par le ch. 2 de l’annexe à la loi du 18 déc. 1998 sur les maisons de jeu, en vigueur depuis le 1er avril 2000 (RS 935.52).
3 RS 935.52
Art. 336 a 1 CO
b. Sanction
1 La partie qui résilie abusivement le contrat doit verser à l’autre une indemnité.
2 L’indemnité est fixée par le juge, compte tenu de toutes les circonstances; toutefois, elle ne peut dépasser le montant correspondant à six mois de salaire du travailleur. Sont réservés les dommages-intérêts qui pourraient être dus à un autre titre.
3 En cas de congé abusif au sens de l’art. 336, al. 2, let. c, l’indemnité ne peut s’élever au maximum qu’au montant correspondant à deux mois de salaire du travailleur.2
1 Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 18 mars 1988, en vigueur depuis le 1er janv. 1989 (RO 1988 1472 1479; FF 1984 II 574).
2 Introduit par le ch. I de la LF du 17 déc. 1993, en vigueur depuis le 1er mai 1994 (RO 1994 804 807; FF ** 1993** I 757).