Droit fiscal. Déduction - non admise - des cotisations au 3e pilier versées après l'arrêt de l'activité lucrative par un salarié ayant pris une retraite anticipée.

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N° dossier: TA.2006.181

Autorité: CDP

Date décision: 22.08.2008

Publié le: 03.11.2008

Revue juridique: RJN 2008, P.315

Titre: Droit fiscal. Déduction - non admise - des cotisations au 3e pilier versées après l'arrêt de l'activité lucrative par un salarié ayant pris une retraite anticipée.

Résumé:

**Le litige porte sur la déductibilité du montant versé au 3e pilier A par un salarié ayant pris une retraite anticipée, versement effectué durant la dernière année d'exercice de l'activité lucrative, mais après l'arrêt de celle-ci.

Selon la jurisprudence du Tribunal administratif, les règles cantonales de droit fiscal doivent être interprétées en fonction du droit fédéral, non seulement lorsqu'elles ont la même teneur que celui-ci, mais également en raison de l'entrée en vigueur de la LHID (cons. 3).

L'interprétation de l'OPP3 dans sa version en vigueur en 2003 (et applicable en l'espèce) aboutit à ce que l'assuré qui prend sa retraite anticipée en cours d'année peut verser la totalité de la cotisation annuelle au 3e pilier A à laquelle il a droit, tant qu'il n'a pas cessé son activité lucrative. Il en découle que la déduction fiscale n'est, de fait, possible qu'à la condition que le versement ait été effectué avant l'arrêt de l'exercice d'une activité lucrative (cons. 4 et 5).**

Articles de loi:

Art. 36 litt. f LCDIR Art. 33 al. 1 litt. e LIFD Art. 7 al. 4 OPP3

Réf. : TA.2006.181-FISC

A. B., né le 24 février 1945, a cessé son activité lucrative et pris une retraite anticipée à compter du 1er octobre 2003. Dès cette date, il a touché une pension vieillesse de la caisse de pension du Comité international de la Croix-Rouge, tout en continuant à verser des cotisations sociales à l'AVS, dans la mesure où il n'avait pas encore atteint l'âge ordinaire de la retraite. Dans sa déclaration d'impôt 2003, B. a fait valoir la déduction d'un montant de 6'077 francs au titre de cotisation de prévoyance pour le 3ème pilier A, versée le 16 décembre 2003. Cette déduction a été refusée par le Service des contributions dans sa taxation définitive, tant pour l'impôt direct cantonal et communal (ICC) de l'année 2003 que pour l'impôt fédéral direct (IFD) de cette même année. Le détail des bases imposables précisait : "Déduction(s) limitée(s) selon dispositions légales. Cotisations au 3ème pilier A non déductibles, versement effectué après l'arrêt de l'activité lucrative." Dans sa décision sur réclamation du 3 mars 2005, le Service des contributions a maintenu son refus d’admettre la déduction en cause, au motif que B. avait cessé son activité lucrative le 30 septembre 2003 et que le versement de 6'077 francs effectué le 16 décembre 2003 était dès lors intervenu alors que le contribuable n'exerçait plus d'activité lucrative.

Statuant le 27 avril 2006, le Tribunal fiscal a admis le recours de B. et a résumé la question litigieuse comme celle "de savoir si pour l'année civile où le contribuable atteint l'âge ordinaire de la retraite (ou par analogie l'année où il prend une retraite anticipée) le versement de la cotisation doit être opéré avant la cessation de l'activité ou si la cotisation peut être versée après la cessation de l'activité." Pour répondre à cette question, le Tribunal fiscal s'est livré à l'interprétation de l'article 7 al.4 OPP3, dont la lettre ne précise pas que pour être déductible le versement doit intervenir avant la cessation de l'activité lucrative. Ni les travaux préparatoires, ni les rares arrêts rendus en relation avec cette disposition ne trancheraient la question litigieuse. Se fondant sur la doctrine, le Tribunal fiscal a retenu que le versement à une forme reconnue de prévoyance était valablement effectué et, partant, déductible, si le preneur de prévoyance a exercé une activité lucrative durant tout ou partie de l'année concernée, la question du moment précis auquel le paiement de prévoyance intervient n'étant pas déterminante. Les conditions de l'exercice d'une activité lucrative et d'un revenu soumis à l'AVS souffrant d'ores et déjà de nombreuses exceptions, le Tribunal fiscal a considéré comme disproportionné d'exiger, pour la dernière année, que le versement soit effectué avant la cessation de l'activité lucrative. Par souci d'égalité de traitement, cette solution s'imposerait pour ne pas défavoriser celui qui arrête son activité lucrative en cours d'année fiscale et qui verse sa contribution au 3ème pilier après l'arrêt de cette activité, par rapport à celui qui se trouve dans la même situation mais qui la verse avant.

B. Le Service des contributions interjette recours devant le Tribunal administratif contre le jugement du Tribunal fiscal, concluant, sous suite de frais, à l'annulation dudit jugement et au maintien des taxations ICC et IFD pour la période fiscale 2003. Selon le recourant, l'autorité fiscale devrait examiner si les conditions cumulatives de l'exercice d'une activité lucrative, d’une part, et de paiement des cotisations AVS sur le produit du travail, d’autre part, sont réalisées avant d'admettre la déduction d'une contribution au 3ème pilier A. La date du versement constituerait le moment déterminant pour examiner si les conditions pour une telle déduction sont remplies par le contribuable concerné. Il ne s'agirait pas, de ce point de vue, d'introduire une condition supplémentaire à la déductibilité - soit le fait d'exercer encore une activité lucrative au moment où le versement est effectué - mais bien d'examiner si le contribuable a effectivement le droit de verser des cotisations au 3ème pilier A. Or, le 16 décembre 2003, B. n'aurait plus rempli les conditions pour contribuer au 3ème pilier A. Interprétant en outre l'article 7 al.3 et 4 OPP3, le Service des contributions précise que l'al.4 ne ferait que fixer le montant autorisé, l'al.3 imposant un âge terme pour les cotisations du 3ème pilier A. Un contribuable qui atteint l'âge ordinaire de la retraite au cours d'une année aurait le droit de contribuer au 3ème pilier A jusqu'à cette date, pour autant que les conditions d'exercice d'activité lucrative et de soumission du salaire à l'AVS soient remplies. L'article 3 al.1 OPP3 interdirait un versement au 3ème pilier A après l'échéance des prestations, qui correspond au plus tard à l'âge ordinaire de la retraite de l'AVS. La solution retenue par le Tribunal fiscal violerait le droit fédéral.

C. Le Tribunal fiscal conclut implicitement au rejet du recours, renvoyant sans autre commentaire à la motivation de la décision attaquée, dont les considérants se prononcent, selon l'instance intimée, sur les points soulevés dans le recours.

B. conclut, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours du Service des contributions et à la confirmation du jugement du Tribunal fiscal. Il adhère en substance à la motivation développée par l’instance intimée.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. Le litige porte sur la déductibilité du montant versé au 3ème pilier A par un salarié ayant pris une retraite anticipée, versement effectué durant la dernière année d’exercice de l’activité lucrative, mais après l’arrêt de celle-ci. Le Service des contributions soutient que seuls les montants versés alors que le contribuable exerce encore une activité lucrative peuvent être déduits, alors que le Tribunal fiscal a interprété les dispositions topiques, en particulier l’article 7 al.4 OPP3, comme autorisant une cotisation pleine durant la dernière année d’activité lucrative, entièrement déductible, peu importe que le versement intervienne avant ou après l’arrêt de l’activité lucrative en cours d’année mais pour peu qu’il soit effectué durant cette dernière année.

3. a) L’article 33 al.1 litt.e de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD, entrée en vigueur le 01.01.1995) prévoit que sont déduits du revenu "les primes, cotisations et montants versés en vue de l’acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu". L’article 36 litt.f de la loi sur les contributions directes du 21 mars 2000 (LCdir, entrée en vigueur le 01.01.2000) autorise la déduction du revenu "[d]es versements du contribuable en vue d'acquérir des droits contractuels dans une institution reconnue de prévoyance individuelle liée au sens et dans les limites du droit fédéral". Cette disposition de la LCdir concrétise au niveau cantonal la déduction prévue à l’article 9 al.2 litt.e de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID, entrée en vigueur le 01.01.1993), selon lequel sont déductibles "les primes, cotisations et montants versés en vue de l’acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu’à concurrence d’un montant déterminé".

b) Selon la jurisprudence du Tribunal administratif neuchâtelois, les règles cantonales doivent être interprétées en fonction du droit fédéral, non seulement lorsqu’elles ont la même teneur que celui-ci (RJN 1986, p.165), mais également en raison de l’entrée en vigueur de la LHID. Tant sous l'angle de l’article 33 al.1 litt.e LIFD que sous celui des articles 36 litt.f LCdir et 9 al.2 litt.e LHID, la question à résoudre est celle de savoir quelles limites existent à la déductibilité des "primes, cotisations et montants versés en vue de l’acquisition de droits contractuels dans des formes contractuelles de la prévoyance individuelle liée". Elle peut donc être traitée conjointement pour l’ICC et l’IFD.

c) L’article 82 de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 25 juin 1982 (RS 831.40; LPP) prévoit que les salariés et les indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement à d’autres formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle (al.1). Le Conseil fédéral détermine, avec la collaboration des cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure de telles déductions seront admises pour les cotisations (al.2). L’Ordonnance du Conseil fédéral sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance du 13 novembre 1985 (RS 831.461.3; OPP3) concrétise cette nouvelle compétence fédérale en matière fiscale. Son article 7, dans sa version en vigueur depuis le 1er janvier 2001, prévoit sous le titre "Déduction des cotisations":

"1. Les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d’impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante :

a. par année, jusqu’à 8 pour cent du montant-limite supérieur fixé à l’article 8, al.1, LPP, s’ils sont affiliés à une institution de prévoyance au sens de l’art. 80 LPP;

[…]

2. […]

3. Les cotisations à des formes reconnues de prévoyance peuvent être versées au plus tard jusqu’à l’âge ordinaire de la retraite de l’AVS (art.21 al.1 LAVS).

4. Au cours de l’année civile où il atteint l’âge ordinaire de la retraite, l’assuré peut verser la totalité de la cotisation."

Le sort de la question litigieuse dépend, tant au niveau de l’impôt fédéral direct qu’au niveau de l’impôt cantonal et communal, de l’interprétation que l’on peut faire de l’article 7 al.4 OPP3. Cette ordonnance fixe en effet les limites fédérales auxquelles la LCdir renvoie à son article 36 litt.f.

d) Selon le Tribunal fédéral, la loi s’interprète en premier lieu selon sa lettre. Il n’y a lieu de déroger au sens littéral d’un texte clair par voie d’interprétation que lorsque des raisons objectives permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause. De tels motifs peuvent découler des travaux préparatoires, du but et du sens de la disposition, ainsi que de la systématique de la loi. Si le texte n’est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires, du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose ou encore de sa relation avec d’autres dispositions légales. Le Tribunal fédéral ne privilégie aucune méthode d’interprétation, mais s’inspire d’un pluralisme pragmatique pour rechercher le véritable sens de la norme; en particulier, il ne se fonde sur la compréhension littérale du texte que s’il en découle sans ambiguïté une solution matériellement juste (ATF 132 III 226, 237, cons.3.3.5 et les références cités; ATF 131 II 697, 702, cons.4.1; 131 II 710, 715, cons.4.1). A cet égard, le sens littéral de la norme n’est pas forcément déterminant mais bien plus son application correcte au cas concret, qui doit conduire à un résultat satisfaisant du point de vue de la ratio legis (ATF 131 III 33, 35, cons.2).

Lorsque plusieurs interprétations sont possibles, le juge doit choisir celle qui est conforme à la Constitution. L’interprétation conforme à la constitution trouve cependant ses limites lorsque la lettre et le sens de la loi sont clairs, quand bien même il en résulte une inconstitutionnalité (ATF 131 II 697, 703, cons.4.1 et les références citées; ATF 131 II 710, 716, cons.4.1 et les références citées). Cette limitation ne s’applique cependant que pour l’examen des lois fédérales, que le juge doit appliquer en vertu de l’article 190 Cst.féd., la constitutionnalité des lois cantonales devant être vérifiée, respectivement sanctionnée par toute autorité judiciaire appelée à les appliquer (art.86 Cst.NE; Auer/Malinverni/Hottelier, Droit constitutionnel suisse, Vol. I, 2e éd., Berne 2006, no 2276, p.793).

4. a) Dans son jugement, le Tribunal fiscal s’en tient à une interprétation littérale d’une part et historique d’autre part de l’article 7 al.4 OPP3 pour constater que ni l’une ni l’autre n'apportait une réponse à la question de savoir si la déductibilité devait être admise pour la dernière année d’activité lucrative du contribuable, lorsque le montant versé au 3ème pilier A l’était après la cessation de l’activité en cause. Il a cependant retenu, s’inspirant d’une solution suggérée par un auteur de doctrine (Paschoud*, Le traitement fiscal *du troisième pilier, in: Prévoyance professionnelle et fiscalité, Lausanne 1987, p.87 ss), que "compte tenu de la finalité du 3ème pilier A, il n’était pas judicieux de soumettre le droit de verser des cotisations et la déduction de celles-ci, outre aux deux conditions cumulatives [que sont l’exercice d’une] activité lucrative et un revenu soumis à l’AVS, à la troisième condition du moment du versement pendant la période où les deux premières sont remplies" (jugement entrepris, p.9). Le principe de l’égalité de traitement imposerait de ne pas traiter différemment celui qui a cotisé durant sa dernière année d’activité lucrative avant l’arrêt de celle-ci et celui qui fait de même mais après avoir abandonné cette activité.

b) L’article 82 LPP, qui constitue la base légale de l’OPP3 et le fondement, avec les article 33 al.1 litt.e LIFD et 36 litt.f LCdir, de la déductibilité de principe des montants versés à d’autres formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle, s’adresse clairement aux salariés et aux indépendants, soit à des contribuables exerçant une activité lucrative. Le 3ème pilier lié (3ème pilier A) ayant son fondement dans le 2ème pilier (Laffely-Maillard, Commentaire Romand de la LIFD, Bâle 2008 no 66 ad art.33 LIFD), dont il est censé permettre le complètement, la condition fondamentale, valable pour le 2ème pilier et consistant dans l’exercice d’une activité lucrative, vaut également pour le 3ème pilier A (Stauffer, Berufliche Vorsorge Zurich 2005 p.660). Cette exigence se rattache à la coordination existant entre les trois piliers de la prévoyance professionnelle (Laffely-Maillard op. cit. no 71 ad art.33 LIFD). A cet égard d’ailleurs, le Tribunal fédéral a nié à la femme au foyer le droit de cotiser au 3ème pilier A, précisément en raison du fait qu’elle ne pouvait être considérée comme salariée, respectivement comme personne exerçant une activité lucrative (ATF 119 Ia 241, 248 ss, cons.7 et 8). Une contribution au 3ème pilier lié est également exclue pour les rentiers, les étudiants ou toute personne n’exerçant pas d’activité lucrative (Stauffer op.cit., p.664). Une contribution volontaire postérieure à la survenance d’un cas de prévoyance est également exclue (Stauffer, op.cit., p.660). Dans le cas où l’activité lucrative est provisoirement suspendue (par exemple pour cause de service militaire, de maladie ou de chômage), il existe une certaine tolérance en ce sens que la cotisation au 3ème pilier lié reste admise si l’interruption ne dépasse pas un an (Stauffer op.cit. p.664), respectivement deux ans selon certains auteurs, par renvoi à la durée légale de versement des indemnités journalières sous la LAMal (not. Laffely-Maillard, op.cit. no 73 ad art.33 LIFD et les références citées).

Dans le cadre de l’article 7 al.3 et 4 OPP3, le droit au versement des contributions cesse avec l’âge ordinaire de la retraite de l’AVS, même si l’activité lucrative se poursuit au-delà. Un versement jusqu’à cinq ans au plus après l'âge ordinaire de la retraite de l'AVS, à condition que l’activité lucrative se poursuive, est désormais possible (nouvel art.7 al.3 OPP3, entré en vigueur le 01.01.2008). Au cours de l’année de l’âge ordinaire de la retraire de l’AVS, l’assuré peut déduire la totalité de la contribution annuelle à laquelle il a droit selon l’article 7 al.1 litt.a ou b OPP3 (art.7 al.4 OPP3), pour autant que son versement ait lieu avant l’échéance de la prestation due à l’âge de la retraite ordinaire de l’AVS (Laffely-Maillard, op.cit. no 71 ad art.33 LIFD). En cas de cessation de l’activité lucrative, le droit à la déduction cesse également, l’OPP3 ne contenant pas de disposition comparable à l’article 47 LPP permettant la poursuite de la prévoyance en l’absence de produit du travail. Avant la cessation de l’activité lucrative, l’assuré peut verser la totalité de la cotisation annuelle à laquelle il a droit, par application analogique de l’article 7 al.4 OPP3 (Laffely-Maillard, op.cit. no 73 ad art.33 LIFD). La déduction est "subordonnée à l’exercice d’une activité lucrative" (Laffely-Maillard op.cit. no 74). L'article 7 al.4 OPP3, tel qu'adapté à la dernière modification législative de l'al.3 et entré en vigueur au 1er janvier 2008, prévoit dorénavant expressément qu' "au cours de l'année civile où il met fin à son activité lucrative, l'assuré peut verser la totalité de la cotisation." Cette précision ne modifie cependant pas la situation du point de vue de la question litigieuse.

c) L’Administration fédérale des contributions (ci-après : l’AFC) a émis plusieurs circulaires relatives à l’imposition des cotisations et des prestations du 3ème pilier A. La version en vigueur durant l’année fiscale 2003, soit la Circulaire no 2 du 31 janvier 1986, complétée par la Circulaire no 1 du 22 novembre 1989, pose clairement le principe selon lequel les versements au 3ème pilier A sont réservés aux personnes déployant une activité lucrative, tant et aussi longtemps que celle-ci est exercée. Toute déduction est conditionnée par l’exercice d’une activité lucrative par le contribuable. L’arrêt de l’activité lucrative, même si l’âge ouvrant droit aux prestations vieillesse n’est pas encore atteint, met fin à la possibilité de cotiser (Circulaire de l’AFC no du 31.01.1986, point 5, 4e paragraphe). Le 17 juillet 2008, l’AFC a émis une Circulaire no 18 remplaçant notamment celles du 31 janvier 1986 et du 22 novembre 1989, sus-mentionnées. Quand bien même cette nouvelle circulaire ne saurait déployer un effet rétroactif à la période fiscale 2003, on observera qu’elle précise expressis verbis qu’ "en cas de cessation de l’activité lucrative, le versement des cotisations n’est plus possible, même si l’âge prévu pour le versement des prestations de vieillesse n’est pas encore atteint (par ex. en cas de retraite anticipée, de cessation de l’activité lucrative en raison de maternité, d’invalidité complète sans capacité de gain résiduelle)." (Circulaire no 18 de l’AFC, Imposition des cotisations et des prestations du pilier 3a du 17.07.2008, pt. 5.1). Après l’échéance de l’activité lucrative, les fondations bancaires et les établissements d’assurances ne peuvent plus accepter de cotisations (Circulaire no 18, précitée, pt. 5.6 litt. e).

On rappellera cependant que les directives, instructions et autres circulaires de l’Administration fédérale des contributions servent à créer une pratique administrative uniforme. Puisqu’elles n’émanent pas du législateur mais d’une autorité administrative, elles ne sauraient contenir des dispositions sortant du cadre légal. Les autorités d’exécution et judiciaires doivent les respecter pour autant qu’elles expriment fidèlement le sens de la loi. L’interprétation de la loi consacrée dans l’ordonnance administrative est soumise à un contrôle judiciaire (ATF 121 II 473, 478, traduit in JT 1997 I 370, 373).

5. En replaçant l’article 7 OPP3 dans son contexte légal, on constate qu’il s’inscrit dans le prolongement de la prévoyance professionnelle du 2ème pilier. L’idée du législateur était de permettre au même cercle de personnes de compléter leur prévoyance professionnelle obligatoire (2ème pilier) par une prévoyance professionnelle non obligatoire (3ème pilier A), soumise aux mêmes principes de base. Les conditions, non seulement à la déductibilité des cotisations, mais également à l’affiliation personnelle au 3ème pilier A doivent donc s’interpréter à la lumière de celles imposées pour le 2ème pilier. La possibilité d’affiliation constitue une prémisse à la déductibilité. Or, il faut constater avec la doctrine unanime, que la systématique légale impose de réserver l’accès au 3ème pilier A aux seuls personnes exerçant une activité lucrative. Une fois celle-ci abandonnée - sous réserve des cas de suspension provisoire de l’activité lucrative qui ne sont pas concernés ici -, la possibilité même de contribuer au 3ème pilier A cesse. Partant, il ne saurait y avoir déduction de ces cotisations. L‘interprétation systématique de l’article 7 OPP3 a pour effet de priver celui qui a cessé son activité lucrative de la possibilité de cotiser au 3ème pilier A, la non déductibilité des cotisations versées postérieurement à l’arrêt effectif de l’activité lucrative, même si elle intervient au cours de la même année, en étant la conséquence. Sous cet angle, l’article 7 al.4 OPP3, dans sa version en vigueur en 2003 tout comme dans celle valable dès le 1er janvier 2008, ne fait que régler la quotité déductible, dans l’hypothèse où une cotisation est possible, ce qui n’est pas le cas si le contribuable n’exerce pas ou plus d’activité lucrative.

D’un point de vue téléologique, la même solution s’impose. Le but du système bâti sur l’article 82 LPP est de permettre à celui qui juge son 2ème pilier insuffisant ou qui n’en dispose pas de compléter sa prévoyance, de manière différenciée en fonction de son affiliation à un 2ème pilier. L’objectif ultime est de constituer une retraite aussi complète que possible, respectivement de compléter les lacunes laissées par le 2ème pilier. Une fois le cas de prévoyance réalisé, ce qui est le cas ici puisque le contribuable a fait valoir son droit à une retraite anticipée pour le 1er octobre 2003 et qu’il bénéficie depuis cette date d’une rente vieillesse versée par la caisse de pension du Comité international de la Croix-Rouge, le but poursuivi ne peut plus être la constitution de la prévoyance, celle-ci ayant commencé à être utilisée. Dès l’arrêt de l’activité lucrative, que ce soit en raison de l’âge ordinaire de la retraite selon l’AVS ou en raison d’une retraite anticipée, on ne se trouve donc plus en présence d’une prévoyance en cours de constitution, qui se trouve fiscalement favorisée, mais dans la phase d’utilisation de la prévoyance, excluant parallèlement les avantages fiscaux accordés pour sa constitution. En d’autres termes, il n’est plus possible de cotiser pour la prévoyance du 3ème pilier A et d’augmenter le droit aux prestations une fois que le cas de prévoyance s’est réalisé.

L’argument tiré de l’égalité de traitement ne saurait être retenu. Certes, celui qui effectue son versement au 3ème pilier A avant l’arrêt de son activité lucrative y sera autorisé alors que celui qui y procède après cette date en sera privé. Cela ne représente pas encore une inégalité telle qu’elle devrait être sanctionnée, d’autant plus qu’il est du ressort du contribuable de décider quand il verse sa contribution au 3ème pilier A. Du reste, on a vu que pour trancher la question de la déductibilité de la cotisation après l’arrêt de l’activité lucrative, il fallait trancher celle de la possibilité de cotiser au 3ème pilier A après cette date, ce que la lettre de l’article 82 LPP, ainsi que son but et la systématique légale interdisent. Or, cette condition d’exercice d’une activité lucrative étant fixée par une loi fédérale, dont le juge ne peut revoir la constitutionnalité (art.190 Cst féd.), elle doit être appliquée même si une inégalité de traitement devait en résulter. Finalement, on observera que l’article 7 al.4 OPP3 crée d’ores et déjà une inégalité de traitement entre contribuables en ce sens que la déduction admise est la même pour celui qui atteint l’âge de la retraite de l’AVS ou qui arrête son activité lucrative vers la fin de l’année et celui qui l’atteint en tout début d’année. Cette inégalité, parmi d’autres qui ont été admises par le Tribunal fédéral (Laffely-Maillard, op.cit., no 74 in fine et 76 in fine ad art.33 LIFD et les références citées; Stauffer, op. it., p.662-663 et les références citées) et qui favorise en l’occurrence la prévoyance, doit être tolérée, un certain schématisme adopté par le législateur étant indispensable du point de vue pratique.

On relèvera encore que la déduction pro rata temporis proposée par le contribuable ne saurait être accordée, ce système ayant été expressément écarté par l’OPP3. L’article 7 al.4 OPP3 prévoit en effet l’entière déductibilité durant l’année d’arrêt de l’activité lucrative, à la condition, traitée ci-dessus, que le versement intervienne avant l’arrêt effectif.

6. Fondé sur ce qui précède, il y a lieu d’admettre le recours, la déduction revendiquée par le contribuable pour un versement au 3ème pilier A intervenu après l’arrêt de son activité lucrative n’étant pas admise sous les article 33 al.1 litt.e LIFD et 36 litt.f LCdir.

Vu l'issue du litige, il sera statué sans frais (art.47 al.2 LPJA). En revanche, il y a lieu de renvoyer la cause au Tribunal fiscal pour qu'il statue sur les frais de la cause compte tenu du sort de celle-ci en dernière instance cantonale.

**Par ces motifs,

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF**

1. Admet le recours et annule le jugement du Tribunal fiscal du 27 avril 2006.

2. Dit qu'il n'est pas perçu de frais de justice.

3. Invite le Tribunal fiscal à statuer sur les frais de la procédure de première instance.

Neuchâtel, le 22 août 2008

Art. 7 OPP 3

Version 2008

Déduction des cotisations

1 Les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d’impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante:

a.

par année, jusqu’à 8 % du montant-limite supérieur fixé à l’art. 8, al. 1, LPP, s’ils sont affiliés à une institution de prévoyance au sens de l’art. 80 LPP;

b.

par année, jusqu’à 20 % du revenu provenant d’une activité lucrative, mais au maximum jusqu’à 40 % du montant-limite supérieur fixé à l’art. 8, al. 1, LPP, s’ils ne sont pas affiliés à une institution de prévoyance au sens de l’art. 80 LPP.

2 Lorsque les deux époux ou les deux partenaires enregistrés exercent une activité lucrative et versent des cotisations à une forme reconnue de prévoyance, ils peuvent prétendre ces déductions pour chacun d’eux.1

3 Les cotisations à des formes reconnues de prévoyance peuvent être versées jusqu’à cinq ans au plus après l’âge ordinaire de la retraite de l’AVS (art. 21, al. 1, LAVS2).3

4 Au cours de l’année civile où il met fin à son activité lucrative, l’assuré peut verser la totalité de la cotisation.4

1 Nouvelle teneur selon le ch. I 4 de l’O du 29 sept. 2006 sur la mise en oeuvre de la loi du 18 juin 2004 sur le partenariat dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 4155).

2 RS 831.10

3 Introduit par le ch. I de l’O du 21 fév. 2001 (RO 2001 1068). Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 17 oct. 2007, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2007 5177).

4 Introduit par le ch. I de l’O du 21 fév. 2001 (RO 2001 1068). Nouvelle teneur selon le ch. I de l’O du 17 oct. 2007, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2007 5177).

Art. 331 LIFD

Intérêts passifs et autres réductions2

1 Sont déduits du revenu:

a.3

les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20 et 21, augmenté d’un montant de 50 000 francs. Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu’une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;

b.4

les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;

c.

la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale, à l’exclusion toutefois des prestations versées en exécution d’une obligation d’entretien ou d’assistance fondée sur le droit de la famille;

d.5

les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l’assurance-vieillesse et survivants, à l’assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;

e.

les primes, cotisations et montants versés en vue de l’acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;

f.

les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l’assurance-chômage et l’assurance-accidents obligatoire;

g.

les versements, cotisations et primes d’assurances-vie, d’assurances maladie et d’assurances accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d’épargne du contribuable et des personnes à l’entretien desquelles il pourvoit, jusqu’à concurrence d’un montant global de:

–

2300 francs pour les personnes mariées vivant en ménage commun;

–

1200 francs pour les autres contribuables;

ces montants sont augmentés de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon les let. d et e. Ils sont augmentés de 500 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l’art. 35, al. 1, let. a ou b;

h.6

les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d’une personne à l’entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;

hbis.7

les frais liés au handicap du contribuable ou d’une personne à l’entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l’égalité pour les handicapés8 et que le contribuable supporte lui-même les frais;

i.

...9

2 Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l’activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 7000 francs et au plus 11 500 francs. Le revenu de l’activité lucrative est constitué du revenu imposable de l’activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l’al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l’un des conjoints fournit un travail important pour seconder l’autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu’ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Les époux peuvent justifier une autre répartition.10

1 Pour l’al. 1, let. d, e et g et l’al. 2, voir aussi l’art. 3 de l’O du 4 mars 1996 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d’impôt fédéral direct (RS 642.119.2).

2 Introduit par le ch. 3 de l’annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1er janv. 2006 (RO 2005 4545 4549; FF ** 2003** 7425 7463).

3 Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374 2385; FF 1999 3).

4 Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374 2385; FF 1999 3).

5 Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l’annexe à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO 2004 4635 4638; FF ** 2003** 5835).

6 Nouvelle teneur selon le ch. 2 de l’annexe à la loi du 13 déc. 2002 sur l’égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RS 151.3).

7 Introduite par le ch. 2 de l’annexe à la loi du 13 déc. 2002 sur l’égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RS 151.3).

8 RS 151.3

9 Abrogée par le ch. 3 de l’annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), avec effet au 1er janv. 2006 (RO 2005 4545 4549; FF ** 2003** 7425 7463).

10 Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 6 oct. 2006 (Mesures immédiates concernant l’imposition des couples mariés), en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2007 615 616; FF 2006 4259).