Imposition des versements en capital à la fin des rapports de service.

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N° dossier: TA.2005.75

Autorité: TA

Date décision: 27.02.2007

Publié le: 14.04.2008

Revue juridique:

Titre: Imposition des versements en capital à la fin des rapports de service.

Résumé:

Lorsque le capital versé par l'employeur à la fin des rapports de service vise à compenser un dommage passager résultant de la perte de l'emploi, sans qu'il s'agisse d'une prestation provenant de la prévoyance ou d'une prestation analogue au sens de l'article 42 LCdir, ce capital doit être converti - aux fins de déterminer le taux d'imposition - en une prestation annuelle. Celle-ci se calcule en divisant le capital par le nombre d'années pour lesquelles il est censé être alloué. Le mode de calcul utilisé pour fixer le montant du capital (par exemple le nombre d'années de service accomplies dans l'entreprise) n'est à cet égard pas décisif, car il ne modifie pas la nature de l'indemnité.

Articles de loi:

Art. 41 LCDIR Art. 42 LCDIR Art. 11 al. 2 LHID Art. 37 LIFD

Réf. : TA.2005.75-FISC

A. I. était employé par la société R. SA, laquelle a licencié son personnel en 2003 et versé au prénommé la somme de 26'880 francs à titre d'indemnité, conformément au plan social établi par l'entreprise. Dans sa déclaration d'impôt 2003, I. a indiqué comme revenu d'une activité dépendante son salaire versé par ladite entreprise pour la période du 1er janvier au 31 juillet 2003, savoir 58'972 francs y compris une "indemnité plan social" de 26'880 francs, ainsi que le salaire versé par son nouvel employeur postérieurement à la date précitée, par 25'547 francs, soit au total le montant de 84'519 francs. Refusant de donner suite à une demande du prénommé, le service des contributions a imposé dans la taxation 2003 ladite indemnité comme un revenu ordinaire et non pas de manière séparée. Sur réclamation du contribuable, le service a confirmé sa taxation par décision du 25 août 2004, motif pris que lorsque le revenu comprend des versements en capital versés à la fin des rapports de service, l'impôt se calcule compte tenu des autres revenus et des déductions autorisées, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en lieu et place de la prestation unique, de sorte qu'une déduction pour le taux n'est possible que si l'indemnité de licenciement est supérieur au salaire annuel. L'indemnité de départ est considérée comme un revenu qui doit être ajouté aux autres revenus imposables et ne peut pas faire l'objet d'une imposition séparée.

I. a recouru contre cette décision devant le Tribunal fiscal, qui a admis le recours par jugement du 8 février 2005, renvoyant la cause au service des contributions pour nouvelle taxation au sens de ses considérants. Le Tribunal a exposé que l'indemnité comprenait trois montants distincts, soit une somme tenant compte des 13 ans de service du recourant dans l'entreprise (par 17'880 francs) un montant fixé en fonction de son âge (par 5'000 francs) et des indemnités pour ses enfants (par 4'000 francs). Il a estimé qu'il convenait donc de diviser le montant touché par l'intéressé en raison de l'ancienneté, à l'exclusion des primes pour l'âge et pour les enfants (17'880 francs) par le nombre d'années qu'il a travaillé au sein de l'entreprise, soit 13 ans. En conséquence, le tribunal a considéré que pour la détermination du taux d'imposition il fallait tenir compte d'un revenu de l'activité lucrative de 41'092 francs (58'972 – 17'880) + 1'375.40 francs (soit 17'880 : 13) + 25'547 francs, soit au total 68'014.40 francs.

B. Le service des contributions interjette recours devant le Tribunal administratif contre ce jugement, concluant à l'annulation de celui-ci. Il fait valoir, en résumé, que selon une jurisprudence du Tribunal administratif (arrêt non publié du 24.05.2000 [TA.1999.235]), il ne saurait être opéré une conversion du capital en une rente annuelle dès lors qu'il s'agit, par le versement d'une indemnité de départ, de compenser les inconvénients temporaires de la perte de l'emploi et non d'assurer à l'employé licencié une prestation viagère. En outre, lorsque les prestations périodiques sont censées être allouées pendant un certain nombre (n) d'années seulement, et non pas à vie, le capital qui les remplace doit être imposé à un taux "périodisé" correspondant à 1/n. Ainsi, il y a lieu de convertir le versement en capital destiné à compenser une perte passagère de revenu non pas en une rente mais en une prestation périodique temporaire. Si le capital versé par l'employeur représente une indemnité pour la perte de la source de revenu de l'employé, il vise en règle générale à compenser le salaire manquant jusqu'à la reprise d'une nouvelle activité lucrative, c'est-à-dire un dommage passager. Or en l'espèce, le capital de 26'880 francs versé par l'employeur ne remplace pas des prestations périodiques annuelles ni compense le salaire manquant jusqu'à la reprise d'une activité, puisque l'intéressé a été licencié au 31 juillet 2003 et engagé par un nouvel employeur dès le 1er août 2003. Selon le service recourant, la conversion de l'indemnité de départ versée au contribuable en fonction de ses 13 années de service est contraire aux principes susmentionnés.

C. Le Tribunal fiscal s'en remet à l'appréciation du Tribunal administratif. I. conclut, dans ses observations, implicitement au rejet du recours.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. a) D'après l'article 42 LCdir, les prestations en capital provenant de la prévoyance selon l'article 25, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé sont imposées séparément et soumises à un impôt annuel entier calculé sur la base d'un taux représentant le quart du barème déterminant pour l'impôt sur le revenu. Le Tribunal fiscal a retenu à juste titre que, même si l'on considérait que cette disposition vise également les versements par l'employeur de capitaux analogues à la prévoyance (comme le prévoit expressément l'art.17 al.2 LIFD), on ne se trouverait en l'espèce pas dans cette hypothèse dès lors que l'indemnité en cause ne visait pas à combler une lacune de prévoyance ni n'a été affectée à ce but. Cela n'est d'ailleurs pas contesté.

b) Selon l'article 41 de la loi sur les contributions directes (LCdir) du 21 mars 2000, entrée en vigueur le 1er janvier 2001, lorsque le revenu comprend des versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques ou des versements en capital à la fin des rapports de service, l'impôt se calcule compte tenu des autres revenus et des déductions autorisées, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en lieu et place de la prestation unique.

Le Tribunal fiscal a exposé à ce sujet ce qui suit :

"Le texte de cette disposition s'étend au-delà du cadre impératif de l'article 11 al.2 LHID ainsi que de la législation relative à l'impôt fédéral direct (art.37 LIFD), qui n'exigent pas que des versements en capital à la fin des rapports de service soient soumis au taux de la rente. Le législateur a manifestement voulu maintenir un traitement fiscal identique à l'ancien droit fédéral (art.40 al.2 AIFD). Dans son rapport à l'intention du Grand Conseil du 11 août 1999, le Conseil d'Etat a relevé que l'article 41 LCdir découlait des articles 11 al.2 LHID et 37 LIFD, que cette règle avait déjà été introduite dans la loi fiscale cantonale en 1995 (art.46 al.3 aLCdir). Il a précisé que les versements en capital à la fin des rapports de service tombent également sous cette disposition (v. rapport ad art.41). L'article 41 n'a pas fait l'objet de commentaire lors de son adoption par le parlement (BOGC vol.165 (1999-2000), p.3268). Cette disposition propose de soumettre l'intégralité du versement en capital à une progression juste et objective. Celle-ci est déterminée par la conversion en rente annuelle de la prestation versée sous forme de capital; la rente annuelle ainsi déterminée est ajoutée aux autres revenus réalisés au cours de la même période fiscale pour déterminer le taux d'imposition. L'article 41 LCdir a un contenu identique à la loi cantonale genevoise (art.17 LIPP-V). L'administration fiscale genevoise, contrairement au service intimé ou au législateur neuchâtelois a toutefois réglé les modalités d'imposition selon l'article 17 LIPP-V dans une information (no 5/2000, v. aussi Frédéric Vuilleumier/Etienne von Streng, Traitement fiscal des indemnités de départ et autres versements de capitaux de l'employeur, Analyse critique et constructive notamment sous l'angle de la nouvelle circulaire 1/2003 de l'Administration fédérale des contributions, in RDAF 2003 II 129, 166). Dans la mesure où le droit cantonal ne restreint pas la notion "des versements en capital à la fin des rapports de service", on doit considérer qu'il s'applique aux indemnités de départ versées par l'employeur qui ne tombent pas sous l'égide de l'article 42 LCdir. La conversion en rente annuelle peut s'effectuer de diverses manières : lorsque le droit aux prestations périodiques s'étend sur une période déterminée (par exemple 10 ans), la conversion est effectuée en divisant le montant du versement en capital par le nombre d'années (prestation annuelle moyenne); lorsque le versement en capital remplace une rente de durée indéterminée (viagère), la conversion peut avoir lieu sur la base de la table de conversion éditée en 1990 par l'Office fédéral des assurances privées (v. RDAF 2003 II 129, 164)."

c) La référence faite par le Tribunal fiscal à l'ancien droit fédéral, soit à l'article 40 al.2 AIFD, ainsi qu'à l'article 37 LIFD est pertinente. Cependant, comme la Cour de céans a eu l'occasion de l'exposer (arrêt non publié du 24.05.2000 dans la cause B. contre service cantonal des contributions et Département des finances et des affaires sociales) à propos de l'article 46 al.3 aLCdir en vigueur à l'époque, il ne saurait être opéré une conversion du capital en une rente annuelle dès lors qu'il s'agit, par le versement d'une indemnité de départ, de compenser les inconvénients temporaires de la perte de l'emploi et non d'assurer à l'employé licencié une prestation viagère (ASA 14 291). Lorsque les prestations périodiques sont censées être allouées pendant un certain nombre (n) d'années seulement, et non pas à vie, le capital qui les remplace doit être imposé à un taux "périodisé" correspondant à 1/n (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, p.153). En d'autres termes, il y a lieu de convertir le versement en capital destiné à compenser une perte passagère de revenu non pas en une rente mais en une prestation périodique temporaire (Masshardt et Gendre, Commentaire IDN, Lausanne, 1980, p.223 ch.9). Selon Känzig (Wehrsteuer, 2e éd., vol.I, p.750 ad art.40 al.2 AIFD), si le capital versé par l'employeur représente une indemnité pour la perte de la source de revenu de l'employé, il vise en règle générale à compenser le salaire manquant jusqu'à la reprise d'une nouvelle activité lucrative, c'est-à-dire un dommage passager. A défaut d'indications précises des parties à un tel accord, il y a lieu de fixer une période appropriée aux circonstances du cas concret.

Il n'en va pas différemment aujourd'hui, même si la nouvelle loi sur les contributions directes mentionne, à la différence de l'ancien article 46 al.3 LCdir, expressément les versements en capital à la fin des rapports de service, puisqu'il s'agit toujours, comme le prévoit aussi l'article 37 LIFD, de procéder à une conversion en une prestation annuelle. Ainsi, Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann rappellent dans le complément 2001 au commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct (p.167) que lorsque la prestation en capital remplace des prestations périodiques qui auraient dû être versées pendant un laps de temps prédéterminé, le capital est réparti en fonction des années au cours desquelles la rente aurait dû être servie pour calculer le taux d'imposition. Par exemple, lorsqu'un salarié, qui aurait atteint l'âge de la retraite à 62 ans, est licencié par son employeur à l'âge de 55 ans, la prestation en capital versée par l'employeur pour combler cette lacune est divisée par 7 pour déterminer le taux de la rente. On prend ainsi en considération le fait que le capital doit remplacer 7 prestations périodiques annuelles jusqu'à l'âge de la retraite fixé à 62 ans. De même, Baumgartner (Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, t.I/2a ad art.37 DBG, p.462) relève que si la période pendant laquelle les prestations périodiques auraient été allouées est déterminée, la prestation en capital doit être imposée selon un taux périodisé. Ainsi, si la prestation en capital remplace des prestations pour 40 mois, la prestation en capital doit être multipliée par un facteur 0,3 (12/40), alors que si la prestation en capital remplace une rente viagère, on se fonde pour la détermination de l'importance de la prestation périodique sur l'espérance de vie du bénéficiaire au moment du versement de la prestation en capital. Il y a lieu de relever aussi la jurisprudence du Tribunal fédéral selon laquelle, lorsque la prestation en capital est versée pour un certain nombre d'années, elle doit être imposée à un taux périodisé correspondant, c'est-à-dire au taux de la "rente" qui résulte de la division du capital par le nombre d'années. Lorsque la prestation en capital est versée pour un certain nombre de mois, il s'agit également de déterminer la prestation équivalente annuelle; ainsi, pour un capital représentant 76 mois, le montant doit être divisé par 76 puis multiplié par 12 (ATF du 04.07.2006 no 2A.118/2006).

d) Cela étant, il n'est pas conforme à ces principes de considérer que, puisque le contribuable a reçu l'équivalent de 4 mois de salaire (17'880 francs) à titre d'indemnité de départ en raison de ses 13 ans de service, seul 1/13 de ce montant doit être pris en compte pour déterminer le taux d'imposition. Les 13 ans pris en considération par le Tribunal fiscal ne constituent en effet qu'un critère prévu par le plan social pour déterminer le nombre de salaires mensuels auxquels le contribuable pouvait prétendre, savoir en l'occurrence 4 mois. Le nombre d'années de service n'est dans ce cas qu'un mode de calcul et ne modifie pas la nature de l'indemnité (StE 1994 B 29.2 no 2 cons.3b). Or, convertir en l'espèce le montant perçu en une prestation annuelle conduirait à imposer le contribuable à un taux plus élevé (17'880 : 4 x 12).

3. Le jugement entrepris ne peut ainsi pas être confirmé, ce qui conduit à l'admission du recours. Vu l'issue du litige, il sera statué sans frais (art.47 al.2 LPJA). En revanche, il y a lieu de renvoyer la cause au Tribunal fiscal pour qu'il statue sur les frais de la cause compte tenu du sort de celle-ci en dernière instance cantonale.

**Par ces motifs,

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF**

1. Admet le recours et annule le jugement du Tribunal fiscal du 8 février 2005.

2. Dit qu'il n'est pas perçu de frais de justice.

3. Invite le Tribunal fiscal à statuer sur les frais de la procédure de première instance.

Neuchâtel, le 27 février 2007

Art. 37 LIFD

Versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques

Lorsque le revenu comprend des versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, l’impôt se calcule compte tenu des autres revenus et des déductions autorisées, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle était servie en lieu et place de la prestation unique.

Art. 11 LHID

1 L’impôt des personnes mariées vivant en ménage commun doit être réduit de manière appropriée par rapport à celui des personnes vivant seules. Cette même réduction est valable pour les contribuables veufs, séparés, divorcés ou célibataires qui font ménage commun avec des enfants ou des personnes nécessiteuses et dont ils assurent pour l’essentiel l’entretien. Le droit cantonal détermine si la réduction est accordée sous forme d’une déduction en pour cent sur le montant de l’impôt, dans des limites exprimées en francs, ou sous forme de barèmes différents pour les personnes seules et les personnes mariées.

2 Lorsque le revenu comprend des versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques, le calcul de l’impôt est effectué compte tenu des autres revenus, au taux qui serait applicable si une prestation annuelle correspondante était versée en lieu et place de la prestation unique.

3 Les prestations en capital provenant des institutions de prévoyance, ainsi que les sommes versées ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d’atteinte durable à la santé sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier.

1 RS 822.41