Droit fiscal. Répartition des acomptes pour l'impôt communal et cantonal en cas de séparation des époux.

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N° dossier: TA.2005.218

Autorité: CDP

Date décision: 29.07.2008

Publié le: 12.12.2008

Revue juridique: RJN 2008, P.330

Titre: Droit fiscal. Répartition des acomptes pour l'impôt communal et cantonal en cas de séparation des époux.

Résumé:

**La règle de l'article 237 al.2 LCdir, qui prévoit - sauf convention différente - une répartition par moitié des acomptes versés durant la vie commune pour l'impôt en cas de divorce ou de séparation de fait ou de droit, n'est pas contraire aux principes de l'égalité et de l'imposition selon la capacité contributive. L'époux en ayant financé une part plus importante dispose d'une créance en remboursement envers son conjoint, qu'il peut faire valoir dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial.

En outre, cette règle évite qu'une autorité administrative, respectivement une autorité judiciaire qui n'a pas la compétence à connaître de la situation matrimoniale au sens large, c'est-à-dire aussi des relations économiques entre conjoints, ne soit contrainte d'instruire et de trancher un conflit entre les conjoints qui dépasse le seul cadre fiscal.**

Articles de loi:

Art. 237 al. 2 LCDIR

Réf. : TA.2005.218-FISC/vb

A. B. vit séparé de son épouse depuis l’automne 2003, la séparation ayant été enregistrée par le service des contributions dès le 31 octobre 2003. A plusieurs reprises durant le premier semestre 2004, le contribuable a sollicité de l’office de perception que les acomptes versés entre le 1er janvier et le 31 octobre 2003 lui soient attribués proportionnellement aux revenus réalisés par chacun des conjoints, soit 95 % en faveur du mari (revenu 2003 : 92'645 francs) et 5% en faveur de l’épouse (revenu 2003 : 4'124 francs). L’office de perception s’en est tenu à une répartition par moitié, aucune convention de répartition définissant une autre clé de répartition ne lui ayant été retournée. Ainsi, par décision du 2 juin 2004, l’office de perception a maintenu la répartition par moitié des acomptes versés par le couple, effectuée au niveau comptable le 16 décembre 2003.

B. a alors saisi le Tribunal fiscal qui, ne s’estimant pas encore compétent à ce stade, à ouvert un échange de vues avec l’office de perception. Celui-ci a rendu le 9 août 2004 une décision formelle sur réclamation, s’en tenant toujours, à défaut de convention contraire entre les époux, à la répartition par moitié de leurs acomptes 2003. La loi sur les contributions publiques (LCdir) imposerait une telle solution, en ce sens qu’à défaut de convention contraire signée par les époux, les acomptes versés par les contribuables mariés doivent être remboursés, après leur divorce ou séparation de droit ou de fait, par moitié à chacun. Une répartition proportionnelle (en fonction des revenus respectifs des conjoints) aurait été envisagée par le Conseil d’Etat dans son rapport au Grand Conseil le 11 août 1999, pour être écartée par le législateur.

Par jugement du 27 juin 2005, le Tribunal fiscal a rejeté le recours interjeté par B. contre la décision sur réclamation précitée. Se fondant sur le texte de l’article 237 al.2 LCdir et sur les travaux préparatoires à la LCdir, en particulier la proposition du Conseil d’Etat telle que modifiée par la Commission fiscalité du Grand Conseil, le Tribunal fiscal a considéré que la volonté du législateur ressortait clairement de la loi. Celle-ci stipule, pour le remboursement de l’impôt en cas de divorce ou de séparation de droit ou de fait, qu’il ne peut être dérogé à la répartition par moitié entre les conjoints que si ceux-ci ont soumis une convention prévoyant une clé de répartition différente. L’instance intimée a en outre examiné la constitutionnalité de cette réglementation cantonale, non affectée par l’harmonisation imposée par la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID, entrée en vigueur le 01.01.1993). Retenant que les principes de l’égalité de traitement et de la capacité contributive n’étaient en l’occurrence "vraisemblablement pas complètement respectés par la décision incriminée", le Tribunal fiscal a admis que si la solution adoptée pouvait certes apparaître comme inéquitable, elle n’en était pas pour autant arbitraire, une certaine schématisation étant inévitable en droit fiscal. S’appuyant sur un arrêt du Tribunal fédéral, le jugement entrepris a retenu que la solution adoptée par le législateur neuchâtelois et choisie par un grand nombre d’autres cantons relevait de l’autonomie cantonale et ne violait pas l’interdiction de l’arbitraire, le législateur neuchâtelois n’étant au surplus pas lié par le mode de répartition – soit un partage proportionnel – imposé dans l’arrêt fédéral pour l’impôt fédéral direct.

B. B. interjette recours devant le Tribunal administratif contre le jugement du Tribunal fiscal, concluant – sous suite de frais et dépens - à son annulation, à la répartition des acomptes d’impôt payés par les époux B. avant leur séparation "à hauteur des revenus fiscalement imposables réalisés par chacun durant l’année 2003" et au renvoi de la cause à l’office de perception pour nouvelle décision. En substance, l’interprétation littérale faite par le Tribunal fiscal et par l’office de perception de l’article 237 al.2 LCdir contreviendrait aux principes de l’égalité de traitement et de l’imposition selon la capacité économique (ou contributive), la décision de répartition dans le cas concret étant arbitraire.

C. Le Tribunal fiscal conclut implicitement au rejet du recours, renvoyant sans autre commentaire à la motivation de la décision attaquée, dont les considérants se prononcent, selon l’instance intimée, sur les points soulevés dans le recours.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. Le recourant conteste l’interprétation faite par le Tribunal fiscal de l’article 237 al.2 LCdir lorsqu’il retient que cette disposition impose - sous réserve de convention entre les conjoints prévoyant une attribution différente - la répartition par moitié, au moment du divorce ou de la séparation de droit ou de fait, des acomptes versés par les conjoints durant la vie commune. Une telle interprétation littérale violerait les principe de l’égalité et de l’imposition selon la capacité contributive et conduirait dans le cas d’espèce à une décision arbitraire. Le fait d’ajouter à la "fiction" de l’article 10 al.4 LCdir, qui fait rétroagir à l’entier de la période fiscale les effets d’une séparation intervenue en cours de période fiscale, une répartition automatique par moitié des acomptes versés, sauf convention contraire et indépendamment des revenus réels respectifs des époux, excèderait la marge (limitée selon le recourant) d’appréciation admissible et violerait l’interdiction de l’arbitraire. La situation fiscale d’un contribuable ne devrait pas dépendre de l’accord ou non de son conjoint à la répartition des acomptes, mais bien plus de sa situation personnelle effective. S’il ne revient pas au juge matrimonial de se prononcer sur la clé de répartition des acomptes d’impôt versés avant la séparation ou le divorce, le juge administratif pourrait, lui, trancher cette répartition, notamment en examinant la constitutionnalité de l’article 237 al.2 LCdir. Dans cette perspective, la conséquence de la "fiction" de l’article 10 al.4 LCdir devrait être une répartition des acomptes en fonction du revenu imposable effectif de chacun durant toute l’année en question. Finalement, la réglementation schématique admise par le Tribunal fiscal aurait pour effet de désavantager de manière systématique des groupes déterminés de contribuables - soit celui des conjoints qui réalise le revenu le plus élevé au sein du couple -, ce qui violerait la jurisprudence fédérale. Pour éviter une application arbitraire de l’article 237 al.2 LCdir, cette disposition devrait être interprétée comme conférant à chaque époux le droit d’exiger que la répartition des acomptes payés avant la séparation intervienne au pro rata des revenus fiscaux effectivement réalisés par chacun des conjoints durant l’année considérée. La répartition automatique par moitié ne devrait intervenir qu’à défaut de demande par l’un ou l’autre des époux et non pas seulement en cas de demande conjointe (convention de répartition).

3. a) L’article 237 al.2 LCdir, applicable dès l’entrée en vigueur de la LCdir au 1er janvier 2001, est libellé comme suit : "Lorsque des montants d'impôt perçus auprès de contribuables mariés faisant ménage commun doivent être remboursés après leur divorce ou leur séparation de droit ou de fait, le remboursement est effectué par moitié à chacun d'eux. Les montants remboursés peuvent être compensés soit avec des décomptes intermédiaires ou finaux pour les deux époux, soit avec des décomptes intermédiaires ou finaux pour chacun des ex-conjoints. Les époux peuvent toutefois présenter à l'office de perception une convention signée par chacun d'eux prévoyant une clé de répartition différente."

L’article 10 al.4 LCdir prévoit par ailleurs qu’"en cas de divorce ou de séparation judiciaire ou de fait, chaque époux est imposé séparément pour l'ensemble de la période fiscale en cours".

b) Selon le Tribunal fédéral, la loi s’interprète en premier lieu selon sa lettre. Il n’y a lieu de déroger au sens littéral d’un texte clair par voie d’interprétation que lorsque des raisons objectives permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause. De tels motifs peuvent découler des travaux préparatoires, du but et du sens de la disposition, ainsi que de la systématique de la loi. Si le texte n’est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires, du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose ou encore de sa relation avec d’autres dispositions légales. Le Tribunal fédéral ne privilégie aucune méthode d’interprétation, mais s’inspire d’un pluralisme pragmatique pour rechercher le véritable sens de la norme; en particulier, il ne se fonde sur la compréhension littérale du texte que s’il en découle sans ambiguïté une solution matériellement juste (ATF 132 III 226, 237 cons.3.3.5 et les références citées; 131 II 697, 702 cons.4.1; 131 II 710, 715 cons.4.1). A cet égard, le sens littéral de la norme n’est pas forcément déterminant mais bien plus son application correcte au cas concret, qui doit conduire à un résultat satisfaisant du point de vue de la ratio legis (ATF 131 III 33, 35 cons.2).

Lorsque plusieurs interprétations sont possibles, le juge doit choisir celle qui est conforme à la Constitution. L’interprétation conforme à la constitution trouve cependant ses limites lorsque la lettre et le sens de la loi sont clairs, quand bien même il en résulte une inconstitutionnalité (ATF 131 II 697, 703 cons.4.1 et les références citées, 131 II 710, 716 cons.4.1 et les références citées). Cette limitation ne s’applique cependant que pour l’examen des lois fédérales, que le juge doit appliquer en vertu de l’article 190 Cst.féd, la constitutionnalité des lois cantonales devant être vérifiée, respectivement sanctionnée par toute autorité judiciaire appelée à les appliquer (art.86 Cst.NE; Auer/Malinverni/Hottelier, Droit constitutionnel suisse, vol.I, 2e éd., Berne 2006, no 2276, p.793).

c) Le principe de l’imposition selon la capacité contributive de l’article 127 al.3 Cst.féd., invoqué par le recourant, concrétise le principe de l’égalité en droit fiscal (Oberson, Droit fiscal suisse, 3e éd., 2007, § 3, no 34). Comme l’a relevé le Tribunal fiscal en se référant à l’ATF 128 I 240 (repris postérieurement à l’ATF 131 I 291, 306 cons.3.2.1), une égalité mathématique exacte pour chaque contribuable ne peut être atteinte, pour des raisons pratiques. Le droit fiscal doit dès lors recourir à une certaine schématisation ainsi qu’à des forfaits, qui sont ainsi admissibles. Par conséquent, le Tribunal fédéral s’impose, dans sa pratique constante, une certaine retenue lorsqu’il doit, en qualité de Cour constitutionnelle, examiner les imperfections d’une réglementation légale qui, par la force des choses, n’est pas parfaite. Dans la mesure où l’égalité absolue ne peut être atteinte, il suffit que la réglementation légale n’entraîne pas de manière générale une charge notablement plus élevée ou désavantage de manière systématique des groupes déterminés de contribuables (ATF 128 I 240, 243 cons.2.3). Ces principes lient également l’autorité judiciaire inférieure.

d) Le principe d’égalité (art.8 Cst.) et la protection contre l’arbitraire (art.9 Cst.) sont étroitement liés. Une décision est arbitraire lorsqu’elle ne repose pas sur des motifs sérieux et objectifs ou n’a ni sens ni but. Elle viole le principe de l’égalité de traitement lorsqu’elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu’elle omet de faire des distinctions qui s’imposent au vu des circonstances, c’est-à-dire lorsque ce qui est semblable n’est pas traité de manière identique et lorsque ce qui est dissemblable ne l’est pas de manière différente. Il faut que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante (ATF 131 I 394, 399 cons.4.2 et les références citées). L’inégalité de traitement apparaît ainsi comme une forme particulière d’arbitraire, consistant à traiter de manière inégale ce qui devrait l’être de manière semblable ou inversement (ATF 131 I 394 ibidem).

Selon la jurisprudence, l’arbitraire, prohibé par l’article 9 Cst.féd., ne résulte pas du seul fait qu’une autre solution pourrait entrer en ligne en compte ou même qu’elle serait préférable; le tribunal n’annulera la décision attaquée que lorsque celle-ci est manifestement insoutenable, qu’elle se trouve en contradiction claire avec la situation de fait, qu’elle viole gravement une norme ou un principe indiscuté, ou encore qu’elle heurte de manière choquante le sentiment de la justice et de l’équité (ATF 131 I 57, 61 cons.2). La doctrine distingue encore l’arbitraire dans la loi et l’arbitraire dans l’application de la loi (Auer/Malinverni/Hottelier, Droit constitutionnel suisse, vol.II, 2e éd., Berne 2006, no 1137 ss, p.534 ss), précisant que dans le cas d’une décision arbitraire, il ne suffit pas que les motifs de la décision soient insoutenables. Encore faut-il que cette dernière soit arbitraire dans son résultat (Auer/Malinverni/Hottelier, op.cit., no 1146, p.538).

4. En l’espèce, il ne ressort pas clairement du recours si le recourant considère la seule application faite de l’article 237 al.2 LCdir à son cas comme arbitraire (ce qui semble le cas puisqu’il propose une interprétation de la disposition légale à substituer à celle du Tribunal fiscal) ou s’il considère la disposition elle-même comme inconstitutionnelle (ce que l’on pourrait retenir lorsque le contribuable soutient que l’art. 237 al.2 LCdir entre en conflit avec la "fiction" de l’art.10 al.4 LCdir et viole les principes de l’égalité de traitement et de l’imposition selon la capacité contributive). Peu importe en définitive.

a) Le Tribunal fiscal, comme le service des contributions avant lui, a retenu que les acomptes payés avant la séparation fiscale au sens de l’article 237 al.2 LCdir devaient être attribués, après la séparation fiscale, pour moitié à chaque conjoint, sauf dans l’hypothèse où les contribuables concernés présentent une convention, signée par chacun d’eux, prévoyant une autre clé de répartition. Pour ce faire, le Tribunal fiscal s’est fondé en premier lieu sur la lettre - claire - de la loi. L’autorité intimée a ainsi, dans son résultat, rejoint l’avis de la Cour de cassation civile du canton de Neuchâtel qui - fondé sur la lettre de la loi et son interprétation historique - niait le droit du contribuable de faire appel au juge (civil) pour régler la répartition des acomptes en cas de désaccord sur ce point (arrêt non publié du 06.05.2002, CCC 2001.175, cité en p.5 du jugement querellé).

b) L’article 237 al.2 LCdir est libellé de façon non ambiguë, en ce sens qu’à défaut de convention entre conjoints prévoyant une autre répartition, les montants versés durant la vie commune sont répartis par moitié entre les conjoints après leur séparation. La lettre de la disposition querellée ne peut être comprise autrement que comme imposant à l’autorité fiscale de procéder au remboursement des montants versés par les conjoints faisant ménage commun par moitié à chacun d’eux en cas de divorce ou séparation de droit ou de fait, soit en cas de séparation fiscale. Il s’agit-là du principe. Ce principe souffre une exception ("toutefois") en ce sens que les conjoints peuvent présenter à l'office de perception une convention signée par chacun d'eux prévoyant une clé de répartition différente. Comme toute exception, elle s’entend restrictivement. La seule lecture du texte légal ne permet pas de retenir qu’à défaut d’accord, un des conjoints pourrait, seul, demander une répartition s’écartant du 50/50. Faute de convention, l’article 237 al.2 LCdir impose, sans équivoque possible, une répartition par moitié. L’interprétation proposée par le recourant est au demeurant en contradiction directe avec le texte de la loi.

c) L’interprétation littérale est corroborée par l’interprétation historique. En effet, dans son projet de LCdir, le Conseil d’Etat avait prévu un remboursement des acomptes après le divorce ou la séparation de droit ou de fait, "en fonction de sa part à l’impôt total" (art.239 al.2 projet LCdir, BGC 1999 (165) I, p.1357). Le but du projet était, par cet article 239 LCdir, "de simplifier les problèmes pratiques qui ne manqueront pas de surgir lorsque l’état civil des contribuables se sera modifié" (Rapport du Conseil d’Etat, BGC 1999 (165) I, p.1268). Or, précisément sur ce point, le législateur s’est écarté du projet du Conseil d’Etat, après que la Commission fiscalité du Grand Conseil a préconisé un partage par moitié, sous réserve de convention différente des conjoints (Rapport de la commission fiscalité, BGC 2000 (165) III, p.3046-3047). La version proposée par la Commission fiscalité a été adoptée sans autre débat par le Grand Conseil lors de la séance du 21 mars 2000 (BGC 2000 (165) III, p.3302), preuve que le législateur a consciemment préféré la solution du partage par moitié à celle d’une attribution en fonction de la part de chaque époux à l’impôt total pourtant initialement envisagée.

5. A priori donc, le sens qu’a donné le Tribunal fiscal à l’article 237 al.2 LCdir restitue la volonté du législateur, si bien qu’il n’y a pas lieu de s’en écarter.

a) Examinant la constitutionnalité de la loi cantonale, en particulier au regard des principes de l’universalité de l’impôt, de l’égalité de traitement et de l’imposition selon la capacité contributive, le premier juge a retenu que la réglementation cantonale pouvait adopter un certain schématisme, à condition de ne pas entraîner de manière générale une charge notablement plus élevée ou désavantager de manière systématique des groupes déterminés de contribuables. L’autorité intimée a cependant relevé qu’in concreto, "les principes de l’égalité de traitement et de la capacité contributive ne sont vraisemblablement pas complètement respectés par la décision incriminée" (jugement, p.6), s’imposant alors de vérifier que la décision entreprise ne viole pas l’interdiction de l’arbitraire.

b) Contrairement à ce que retient le Tribunal fiscal, les principes de l’égalité de traitement et de la capacité contributive ne sont pas violés par une application de l’article 237 al.2 LCdir dans le sens que lui confère sans ambiguïté sa lettre. S’il est effectivement possible que, sur la base de la taxation définitive pour l’année durant laquelle la séparation est intervenue et pour laquelle les conjoints font l’objet d’une imposition séparée (art.10 al.4 LCdir), le conjoint qui a payé la totalité ou la majeure partie des acomptes avec des fonds qu’il a lui-même générés (par exemple, son salaire) soit appelé à payer encore un supplément pour acquitter l’impôt final, il ne s’en trouve pas pour autant appauvri. La dette qu’il acquitte envers le fisc ne revient pas à payer deux fois l’impôt pour lui-même mais bien plus à avancer une part d’impôt due par son conjoint, en sus de sa part propre. Il dispose alors d’une créance en remboursement.En d’autres termes,la répartition de l’article 237 al.2 LCdir n’est pas irréversible : au moment de la taxation définitive, la créance fiscale est fixée et la différence (positive ou négative) par rapport aux acomptes en est déduite, générant non seulement une créance ou dette fiscale, mais aussi une créance ou dette entre conjoints, au niveau civil, lorsqu’en conséquence de cette répartition, un conjoint a économiquement payé les impôts de l’autre. Cette créance naît immédiatement. Le conjoint qui en est titulaire peut la faire valoir. Ses droits ne sont pas mis en péril même si la liquidation du régime matrimonial n’intervient pas immédiatement. L’article 134 ch.3 CO protège à ce titre l’époux créancier puisque la prescription de sa créance ne court point et, si elle avait commencé à courir, elle est suspendue pendant le mariage.

Dans le cadre de la LIFD - qui ne règle pas expressément l’attribution des acomptes en cas de séparation -, et sans se prononcer sur d’autres solutions possibles, le Tribunal fédéral a certes admis comme étant conforme au droit la restitution des acomptes à celui qui les avait financés, lorsque la taxation finale était de 0 franc et les avances à restituer intégralement (Archives 73, p.646, aussi publié à la Steuer Revue 2003, p.518-520). Dans cet arrêt, les juges fédéraux n’ont cependant pas sanctionné, sur le principe, d’autres modes de répartition schématique, notamment celui par moitié. Bien plus, dans un arrêt subséquent, ils ont constaté - à la suite du Tribunal administratif du canton de Fribourg - que le sort des acomptes versés par un des conjoints pour l’IFD "relevait de la liquidation du régime matrimonial" (ATF du 18.01.2007, 2A.353/2006 et 2A.354/2006 cons.5.2).

6. Même si on devait retenir, comme l’a fait le Tribunal fiscal, que l’application de l’article 237 al.2 LCdir n’est pas, dans le cas du recourant, entièrement compatible avec les principes de l’égalité de traitement et de la capacité contributive, la constitutionnalité de l’article 237 al.2 LCdir, pris pour lui-même et dans son application concrète, ne saurait faire de doute.

a) La ratio legis de l’article 237 al.2 LCdir ne consiste pas seulement en une certaine schématisation du traitement des contribuables, eu égard au nombre de dossiers à traiter par l’administration fiscale. Elle consiste aussi à éviter qu’une autorité administrative, respectivement une autorité judiciaire qui n’a pas la compétence pour connaître la situation matrimoniale au sens large, c’est-à-dire aussi les relations économiques entre conjoints, ne soit contrainte d’instruire et de trancher un conflit entre les conjoints qui dépasse le seul cadre fiscal. Si elle le tranchait, le risque existerait que la décision fiscale se trouve en décalage, voire en contradiction, avec la réglementation retenue au niveau civil. Or, la sécurité juridique impose à l’évidence que les rapports financiers entre conjoints soient traités par un seul juge, la répartition des acomptes fiscaux n’étant dans cette perspective qu’une solution définitive du point de vue fiscal mais provisoire du point de vue civil, puisque la créance qui en découle en faveur du conjoint ayant effectivement versé les acomptes se trouve prise en compte dans la liquidation du régime matrimonial. Contrairement à ce que le recourant semble soutenir, cette liquidation intervient forcément tôt ou tard, que ce soit par le divorce ou le décès. En résumé, le but de la disposition est d’éviter que la répartition des acomptes ne constitue un nouvel enjeu entre époux opposés au civil, à trancher par une autre instance qui n’a pas la vision globale de la situation. La répartition par moitié permet au juge administratif de maintenir le statu quo, en vue de la liquidation du régime matrimonial.

L’article 237 al.2 LCdir s’inscrit dans un contexte de séparation des conjoints, séparation provisoire ou durable, de fait ou de droit. Dans un tel contexte, la norme a une vertu conservatoire si la séparation est provisoire. Elle permet en effet, par un partage, certes schématique, par moitié de garantir un statut quo et les droits de chacun. L’article 237 al.2 LCdir impose alors au juge administratif une clé de répartition par moitié qui correspond à la vraisemblance des droits futurs de chaque conjoint, puisqu’il part de deux prémices valant pour la très grande majorité des contribuables, à savoir d’une part qu’ils sont unis par le régime légal de la participation aux acquêts et d’autre part qu’ils paient leurs impôts avec des revenus du travail, à tout le moins des revenus appartenant aux acquêts. Si la séparation est durable au point de conduire à une liquidation du régime matrimonial des conjoints, le rôle conservatoire de l’article 237 al.2 LCdir anticipe la liquidation du régime matrimonial sans rendre celle-ci impossible sur la base d’un partage différent à celui de la participation aux acquêts. En effet, la créance entre conjoints découlant éventuellement de la répartition des acomptes fiscaux est alors intégrée dans le règlement global des rapports pécuniaires entre conjoints.

b) Plus largement, l’article 237 al.2 LCdir exprime le souci d’un législateur qui veut garantir, dans tous les domaines, le droit fondamental à l’égalité entre homme et femme, indépendamment de l’organisation choisie par le couple dans la répartition de ses tâches. Dans l’optique de cette égalité, le partage par moitié imposé par la loi et avalisé par le Tribunal fiscal permet de garantir ce droit fondamental.

Ce souci du législateur, et même du constituant, se retrouve dans d’autres aspects de la réglementation en cas de séparation des conjoints.Le nouveau droit du divorce prévoit ainsi une répartition par moitié de la prestation de sortie du deuxième pilier, soit de la prévoyance professionnelle (art.122 al.1 CC), les conjoints ou le juge pouvant à certaines conditions s’écarter de la répartition légale (art.123 CC). Ceci n’est toutefois possible que si le conjoint qui renonce à sa part peut bénéficier d’une autre manière d’une prévoyance vieillesse et invalidité équivalente (dans le cas de l’accord des conjoints à une autre répartition - art.123 al.1 CC) ou si le juge estime le partage manifestement inéquitable pour des motifs tenant à la liquidation du régime matrimonial ou à la situation économique des époux après le divorce (dans le cas du juge s’écartant de la répartition légale - art.123 al.2 CC). La décision est alors confiée au juge qui a la connaissance globale du dossier, soit au juge civil qui en traite le fond. Il serait contraire à la fois à la systématique légale et à la sécurité juridique de permettre à un juge, en l’occurrence administratif, de s’écarter de la répartition par moitié - qui assure précisément le statu quo - alors même qu’il n’a pas la connaissance de l’ensemble des rapports, notamment financiers, entre conjoints. Le risque serait alors important que sa décision entrave la liquidation du régime matrimonial, respectivement se trouve en contradiction avec une décision du juge civil, qui doit rester celui qui règle et liquide les rapports entre conjoints.

Outre la concrétisation de l’égalité entre homme et femme, les règles régissant les conséquences de la séparation et du divorce ont pour vocation de privilégier l’accord que les parties pourraient trouver pour aménager, respectivement liquider leurs rapports. Cette dimension du nouveau droit du divorce est reprise dans la réglementation fiscale et se trouve notamment concrétisée à l’article 237 al.2 LCdir. Une interprétation systématique confirme donc que, loin de violer le principe de l’égalité de traitement, l’article 237 al.2 LCdir permet au juge administratif d’assurer ce principe, à son niveau.

c) Une approche comparative, entre différents cantons suisses, à laquelle le Tribunal fiscal a opportunément procédé, confirme que nombre de cantons ont repris une répartition par moitié des acomptes, faute d’accord contraire (notamment art.219 de la loi fiscale du canton de St-Gall et § 180 de la loi fiscale zurichoise). Les commentaires disponibles de ces lois cantonales ne s’attardent pas sur cette répartition. Le commentaire de la loi zurichoise précise cependant que cette répartition par moitié est fondée sur la présomption - réfragable - selon laquelle les conjoints ont acquitté leurs dettes fiscales par moitié. Cette présomption ne peut être renversée que par une convention prévoyant une répartition différente. Si aucune convention n’est fournie, le principe de la répartition par moitié s’applique (Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten zürcher Steuergesetz, Zurich 1999, no 3 ad § 180).

Le sens qui peut être dégagé de la lettre de la loi est ainsi confirmé tant par les travaux préparatoires que par l’interprétation téléologique et par l’interprétation systématique.

d) Une décision, pour être considérée comme arbitraire, doit conduire à un résultat arbitraire, soit insoutenable et contraire au sentiment de la justice. Tel n’est pas le cas en l’espèce. Le recourant peut certes être appelé à verser au titre de l’impôt cantonal et communal sur ses éléments de revenu et de fortune au 31 décembre 2003 un montant supplémentaire par rapport aux acomptes qui lui ont été attribués par la répartition par moitié, alors même qu’il aurait effectivement versé suffisamment d’acomptes si on s’en tenait à la seule provenance de ceux-ci. De ce point de vue, il acquitterait, économiquement, plus d’impôts que le montant de sa dette fiscale finale. Il est vrai aussi que cette situation, strictement fiscale, ne peut être évitée que moyennant une convention entre conjoints, si bien que l’on pourrait considérer que la situation d’un conjoint dépend de la volonté d’un tiers, à savoir de l’autre conjoint. Cela étant, prise globalement, sa situation est identique peu importe le type de répartition retenu (par moitié, proportionnellement au revenu de chaque conjoint ou même autre). Dans le cas d’une répartition par moitié, le recourant disposera d’une créance contre son conjoint dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial. Si ce régime n’est pas liquidé dans l’immédiat, parce que les conjoints décident de ne pas divorcer, il le sera forcément un jour, les créances entre époux étant par ailleurs soustraites au régime ordinaire de la prescription, puisqu’elle ne court pas durant le mariage (art.134 ch.3 CO). La créance reste dans cette perspective recouvrable. Une compensation des créances entre conjoints est du reste possible, sous réserve de celles visées par l’article 125 ch.2 CO. De ce point de vue, on ne saurait considérer comme arbitraire dans son résultat une solution dont il découle que le contribuable a certes trop versé à l’autorité fiscale, mais a la possibilité de récupérer le trop-payé auprès de son conjoint. Globalement, sa situation économique n’est pas différente de celle qui serait la sienne en cas de répartition proportionnelle à son revenu.

Que l’article 10 al.4 LCdir fasse rétroagir à l’entier de la période fiscale la séparation des conjoints intervenue durant celle-ci et que, parallèlement, les acomptes versés durant la vie commune sont partagés par moitié n’est pas contradictoire au point d’être arbitraire. En effet, l’article 10 al.4 LCdir est la conséquence de l’abandon, dans la nouvelle ** LCdir**, de la taxation intermédiaire en cas de séparation. Une modification de la situation personnelle du ou des contribuables concerne désormais l’entier de la période fiscale, entraînant de ce point de vue une simplification bienvenue. Le fait que les acomptes versés durant la vie commune, qui peuvent concerner aussi des périodes fiscales antérieures à celle durant laquelle la séparation intervient, notamment en cas de retard dans la taxation, soient répartis par moitié prend en compte la réalité de la séparation des conjoints, sans toutefois contraindre l’autorité fiscale à établir des projections, en cours de période fiscale, de la taxation séparée à intervenir. Ce système, qui est celui proposé par le recourant, reviendrait sinon à procéder pratiquement à une taxation intermédiaire pour répartir les acomptes, du moins à exiger une évaluation de la taxation à intervenir durant l’année suivant la séparation dans le système postnumerando. Cette conséquence n’a pas été voulue par le législateur, qui a expressément écarté ce système (v. 4.c ci-dessus). Du reste, la solution de la répartition des acomptes entre époux en proportion du revenu de chacun, défendue par le recourant, ne serait en tout état pas adéquate dans tous les cas. Il est tout à fait envisageable que des conjoints, exerçant tous deux une activité lucrative mais avec des revenus différents, acquittent les acomptes au moyen d’éléments provenant non pas du revenu mais de la fortune de celui qui gagne le moins. La répartition préconisée par le recourant et se fondant sur les revenus réalisés, de manière à anticiper la première taxation séparée, entraînerait alors une inégalité, respectivement permettrait à un conjoint de bénéficier d’acomptes qu’il n’a pas financés.

Finalement,même si les acomptes proviennent en l’espèce exclusivement du salaire du recourant, ce que l’autorité de céans ne peut vérifier, celui-ci n’allègue pas être soumis à un autre régime matrimonial que celui de la participation aux acquêts. Dans son résultat, la décision n’est alors pas arbitraire car elle ne fait qu’anticiper une répartition des acquêts par moitié, quand bien même un conjoint aurait pu générer 95 % des revenus.

e) En définitive, le Tribunal fiscal a fait une application correcte de l’article 237 al.2 LCdir au recourant, ni la décision, ni la disposition légale qui la fonde n’étant inconstitutionnelles. Le recours doit donc être rejeté et le jugement de l’autorité intimée confirmé.

7. Le recourant succombant, les frais seront mis à sa charge, en compensation avec son avance (art.47 LPJA). Il ne peut prétendre à l’allocation de dépens (art.48 LPJA).

Par ces motifs,LA COUR DE DROIT PUBLIC

1. Rejette le recours.

2. Met les frais de procédure à la charge du recourant par 770 francs, comprenant un émolument de décision de 700 francs, auquel s’ajoutent les frais forfaitaires par 70 francs, compensés avec l'avance de frais effectuée par 770 francs.

3. N’alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 29 juillet 2008

AU NOM DE LA Cour de droit public

Le greffier Le président