Impôt sur les gains immobiliers. Aliénation successive d'immeubles formant une unité économique.

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N° dossier: TA.2003.77

Autorité: TA

Date décision: 24.08.2005

Publié le: 14.04.2008

Revue juridique:

Titre: Impôt sur les gains immobiliers. Aliénation successive d'immeubles formant une unité économique.

Résumé:

**La période fiscale, en matière d'impôt sur les gains immobiliers également, correspond à l'année civile. Il n'est donc pas possible d'additionner et d'imposer ensemble des gains réalisés aux cours d'années fiscales différentes, quand bien même il s'agirait d'immeubles formant une unité économique.

(Le jugement du Tribunal fiscal confirmé par le Tribunal administratif est également reproduit au dessous du texte de la présente décision dans le document Word lié à la fiche).**

Articles de loi:

Art. 57 al. 3 LCDIR Art. 114 LCDIR Art. 115 LCDIR Art. 121 LCDIR Art. 19 LHID Art. 65 LHID Art. 1 al. 2 LIGI

Réf. : TA.2003.77-FISC/yr

A. P. a effectué en 1999 et 2000 les trois ventes immobilières suivantes, toutes trois relatives au même bâtiment sis rue X. à 2300 La Chaux-de-Fonds :

· le 6 octobre 1999 : unité de PPE 1 du cadastre de La Chaux-de-Fonds et une part de copropriété de 1/8 à l'unité de PPE 2, formant le bien-fonds 3 dudit cadastre, pour 400'000 francs, en exécution d'une promesse de vente du 17 mai 1999;

· le 7 février 2000 : unité de PPE 4 du cadastre de La Chaux-de-Fonds et part de copropriété de 1/8 à l'unité de PPE 2, formant le bien-fonds 5 dudit cadastre, pour 510'000 francs;

· le 29 mars 2000 : unité de PPE 6 du cadastre de La Chaux-de-Fonds et part de copropriété de 1/8 à l'unité de PPE 2, formant le bien-fonds 7 dudit cadastre, pour 390'000 francs.

Dans la déclaration pour l'impôt sur les gains immobiliers qu'il a remplie le 11 octobre 2001, P. a indiqué dans deux colonnes séparées les ventes effectuées en 1999 et 2000. L'autorité fiscale a fixé le bénéfice à 56'562 francs pour la première et à 146'849 francs pour les deux suivantes et a additionné les deux sommes. Le taux de 30 %, applicable aux gains supérieurs à 135'000 francs, a été retenu pour le calcul de l'impôt de base, qui a ensuite été augmenté de 30 %, la durée de possession des immeubles ayant été inférieure à trois ans. Par décision de taxation définitive du 24 octobre 2001, le montant dû a ainsi été fixé à 79'326 francs.

Le 12 novembre 2001, P., représenté par la fiduciaire G., a déposé une réclamation contre cette décision, concluant à une taxation séparée pour la première vente et à une taxation cumulée pour les deux suivantes. Le service des contributions, par l'office des impôts immobiliers et de succession, a rejeté ladite réclamation par décision du 14 novembre 2001, considérant en particulier que les trois ventes ont eu lieu dans le délai de 6 mois instauré par la pratique administrative en application du principe légal selon lequel, en cas d'aliénation simultanée ou successive de plusieurs immeubles formant une unité économique, le bénéfice global de ces aliénations est pris en considération pour le calcul de l'impôt, et que le passage à une nouvelle année ne pouvait interrompre ce délai. De plus, la date de la promesse de vente relative au premier transfert ne pouvait être prise en compte.

Sur recours de P., le Tribunal fiscal a annulé par jugement du 16 janvier 2003 la décision du service des contributions et a enjoint celui-ci de procéder séparément à l'imposition du gain réalisé en 1999 d'une part, et des gains réalisés en 2000 d'autre part. Il a retenu en particulier que la connexité évidente qui existe entre l'impôt sur le revenu, respectivement le bénéfice, et l'impôt sur les gains immobiliers ne peut pas amener à la conclusion que l'on aurait voulu, pour les deux types d'impôt, un système de périodicité différent. Il a ainsi admis que la période fiscale, en matière d'impôt sur les gains immobiliers, correspond à l'année civile, interprétation conforme à la pratique du service des contributions pour déterminer les conditions d'assujettissement à titre professionnel. En additionnant les produits de ventes effectuées sur deux années fiscales distinctes, ledit service a introduit dans la loi une aggravation étrangère au système de l'impôt sur les gains immobiliers qui n'a pas été voulue par le législateur. Par ailleurs, le formulaire prévu pour la déclaration d'impôt sur les gains immobiliers recouvre sans conteste l'année civile. Enfin, le Tribunal fiscal a relevé que l'égalité de traitement ne justifie pas la pratique du service des contributions de recourir de manière générale à une période de 6 mois dans un système d'imposition ordinaire du revenu où l'étanchéité des périodes fiscales joue un rôle considérable.

B. Le service des contributions interjette recours devant le Tribunal administratif contre le jugement du Tribunal fiscal et conclut à son annulation, sous suite de frais. Il fait valoir que la pratique qu'il a instaurée n'avait jamais été contestée jusqu'à la présente affaire. De plus, le délai de 6 mois est relativement court par rapport au délai pour admettre la restitution de l'impôt en cas de réinvestissement en matière d'impôt sur les gains immobiliers, qui est fixé à 2 ans. L'impôt sur les gains immobiliers étant conçu comme un impôt spécial et indépendant de l'impôt sur le revenu, il n'y a pas de raison d'admettre que la période fiscale en cette matière corresponde à l'année civile. Le renvoi législatif sur lequel le Tribunal fiscal se base pour établir un lien entre impôt sur le revenu et impôt sur les gains immobiliers n'est pas pertinent. En outre, le service des contributions relève que, même si l'impôt sur les gains immobiliers est actuellement régi par la même loi que l'impôt sur le revenu, il existe des dispositions distinctes en ce qui concerne la taxation dans le temps de ces deux impôts.

C. Dans ses observations, le Tribunal fiscal conclut au rejet du recours.

P. ne se détermine pas.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. a) Il n'est à juste titre pas contesté en l'occurrence, vu le principe de la non-rétroactivité, qu'est applicable au litige la loi instituant un impôt sur les gains immobiliers (ci-après : LIGI) du 20 novembre 1991, bien que cette dernière ait été abrogée par la loi sur les contributions directes (LCdir), du 21 mars 2000, entrée en vigueur le 1er janvier 2001.

b) Selon l'article 1 al.1 LIGI, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, y compris ses accessoires, situés dans le canton, faisant partie de la fortune privée du contribuable ou qui est destiné à la culture du sol et affecté à l'exercice de l'activité du contribuable. L'alinéa 2 de cette disposition prévoit qu'en cas d'aliénation simultanée ou successive de plusieurs immeubles formant une unité économique, le bénéfice global de ces aliénations est pris en considération pour le calcul de l'impôt.

Le canton de Neuchâtel applique ainsi le système dualiste de l'imposition des gains immobiliers. La plus-value immobilière réalisée par un particulier dans le cadre de sa fortune privée est soumise à l'impôt sur les gains immobiliers, qui est organisé comme un impôt spécial, indépendant de l'impôt sur le revenu. Les gains réalisés à l'occasion de l'aliénation d'un immeuble sont soumis à l'impôt sur le revenu s'ils sont le produit d'une activité – celle-ci étant conçue de manière large – ou si l'immeuble aliéné faisait partie du patrimoine professionnel du contribuable (Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., 1998, p.485).

3. a) En l'espèce, il n'est pas contesté que les trois ventes en cause forment une unité économique au sens de l'article 1 al.2 LIGI précité. Dès lors, la question qui se pose est de savoir si l'impôt sur les gains immobiliers est soumis au même système d'imposition dans le temps que l'impôt ordinaire sur le revenu, pour lequel chaque période fiscale correspond à l'année civile (art.47 aLCdir; 114, 115 LCdir), comme le soutient le Tribunal fiscal, ou s'il peut être fixé globalement lorsqu'une "aliénation successive" se déroule sur deux années civiles, comme le prétend le service des contributions.

b) L'article 1 al.2 LIGI est clair en ce sens qu'il prévoit, sans limitation de temps, la prise en compte globale du produit de transactions simultanées ou successives formant une unité économique, mais imprécis quant à la durée au cours de laquelle ces gains sont additionnés. La LIGI ne mentionne pas de période de taxation et les travaux préparatoires n'apportent aucun renseignement sur ce point (BO GC 1990-1991, Vol.156, Tome I, p.270 ss, spécialement p.283-284). Aucune indication ne peut non plus être trouvée dans la LCdir du 21 mars 2000, dont l'article 57 al.3 reprend presque mot pour mot la teneur de l'article 1 al.2 LIGI, et dont l'article 121 indique uniquement que l'impôt sur les gains immobiliers est fixé et prélevé à la suite de la réalisation du fait générateur de l'impôt. Les travaux préparatoires de cette nouvelle loi ne donnent pas davantage d'informations (BO GC 1999-2000, Vol.165, Tome I, p.1203 ss, spécialement p.1248, 1256).

Cependant, la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID), du 14 décembre 1990, prévoit à ses articles 19 et 65 (ce dernier article s'appliquant spécifiquement pour les cantons qui ont choisi le système d'imposition postnumerando annuel) que l'impôt sur les gains immobiliers est fixé pour la période fiscale au cours de laquelle le gain a été réalisé. Certes, à l'époque déterminante en l'espèce, la LHID n'était pas encore directement applicable (art.72 LHID). Toutefois, la teneur de ses articles 19 et 65, constitue un argument de poids en faveur de l'opinion du Tribunal fiscal. En effet, alors qu'il s'agit d'interpréter pour la première fois une disposition fiscale cantonale, il serait incohérent d'aller à l'encontre de la loi fédérale d'harmonisation qui donne précisément la solution au problème posé. Or, selon les commentateurs de la LHID, l'impôt sur les gains immobiliers est soumis, en vertu des dispositions précitées, au principe de la mesure sur une base actuelle ("Gegenwartsbemessung"; Zwahlen in : Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol.I/1, 2e éd., 2002, n.2 ad art.19 LHID), comme c'est le cas aussi pour l'impôt sur le revenu dans le système de taxation postnumerando. Par conséquent, l'impôt doit être fixé, soit pour chaque gain immobilier séparément (ce qui est possible aussi lorsque plusieurs gains sont obtenus durant la même période fiscale), soit sur les gains cumulés réalisés au cours de la même période fiscale (Jakob in : Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol.I/1, 2e éd., 2002 n.3 ad art.65 LHID).

Au regard de ces principes posés par la LHID, l'argument du service des contributions selon lequel l'impôt sur les gains immobiliers ne connaît pas le système de périodicité de l'impôt sur le revenu, étant donné que l'article 25 LIGI ne renvoie pas à l'article 47 aLCdir, qui fait correspondre année de calcul et année civile, n'est pas déterminant. Selon l'intitulé de l'article 25 LIGI, ledit renvoi ne concerne par ailleurs que la procédure; or la question de la prise en compte des périodes fiscales en matière d'impôt sur les gains immobiliers ne constitue pas, à proprement parler, un problème de procédure. En revanche, conformément à ce renvoi, et comme le relève le Tribunal fiscal, le formulaire prévu pour la déclaration d'impôt sur les gains immobiliers porte la mention de l'année civile à laquelle il se rapporte.

Pour le surplus, il peut être renvoyé à l'argumentation figurant dans le jugement du Tribunal fiscal, qui démontre de manière convaincante la connexité évidente existant entre l'impôt sur les gains immobiliers et l'impôt ordinaire sur le revenu, connexité qui justifie, dans le silence de la loi, l'application du même principe de périodicité. C'est dès lors à bon droit que le Tribunal fiscal a jugé que le gain immobilier réalisé par P. en 1999 devait être taxé séparément des gains qu'il a obtenus en 2000, consécutivement aux deux ventes des 7 février et 29 mars, la taxation cumulée de ces derniers n'étant par ailleurs pas contestée.

4. Vu le sort de la cause, il est statué sans frais et il n'y a pas lieu à allocation de dépens (art.47 al.2, 48 LPJA).

**Par ces motifs,

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF**

1. Rejette le recours.

2. Statue sans frais ni dépens.

Neuchâtel, le 24 août 2005

AU NOM DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Le greffier Le président

Réf. : DIR.2001.167/ia

TRIBUNAL FISCAL

Présidente: Isabelle Althaus-Houriet

Greffière : Catherine Schuler

_______________

JUGEMENT DU16JANVIER 2003

dans la cause

P., à La Chaux-de-Fonds, représenté par G., à La Chaux-de-Fonds,

recourant,

contre

Service des contributions, Office des impôts immobiliers et de succession, à La Chaux-de-Fonds,

intimé,

concernant la décision du 14 novembre 2001 relative à la taxation de l'impôt sur les gains immobiliers (aliénation successive).

D. P. a effectué en 1999 et 2000 les ventes immobilières suivantes :

· 6 octobre 1999: unité de PPE 1 du cadastre de La Chaux-de-Fonds et part de copropriété de 1/8ème à l'unité de PPE 2, formant le bien-fonds 3, pour Fr. 400'000.-, en exécution d'une promesse de vente du 17 mai 1999;

· 7 février 2000: unité de PPE 4 du cadastre de La Chaux-de-Fonds et part de copropriété au bien-fonds 5, pour un prix de Fr. 510'000.-;

· 29 mars 2000: unité de PPE 6 du cadastre de la La Chaux-de-Fonds et part de copropriété au bien-fonds 7 pour un prix de Fr. 390'000.-.

Dans la déclaration pour l'impôt sur les gains immobiliers de l'année 1999, remplie le 11 octobre 2001, P. a indiqué dans deux colonnes séparées les ventes effectuées en 1999 et 2000. L'autorité fiscale a fixé le bénéfice à Fr. 56'562.- pour la première (contre Fr. 53'687.- selon la d¿laration d'impôt) et à Fr. 146'849.- pour les deux suivantes (contre Fr. 143'109.- selon la déclaration d'impôt) et a additionné les deux sommes. Le bénéfice imposable total ainsi déterminé a été augmenté de 30 %, la durée de possession des immeubles ayant été inférieure à trois ans. La notification de l'impôt sur le gain immobilier, fixé à Fr. 79'326.-, a été faite le 24 octobre 2001, ainsi qu'il ressort des annotations manuscrites sur le formulaire de déclaration.

E. Le 12 novembre 2001, G., représentant P., a fait réclamation contre cette décision. Le mandataire demande que les trois ventes ne soient pas imposées ensemble, relevant que la loi ne prévoit pas un délai au cours duquel les transactions peuvent être appréhendées globalement. Notant que le délai qui les sépare est de peu inférieur à six mois, il fait valoir que la première vente était prévue de longue date, en exécution d'une promesse de vente en mai 1999, alors que les deux suivantes sont survenues sous pression de la banque. Il conclut à l'imposition séparée des trois transactions en fonction de l'année de leur réalisation, soit une opération en 1999 et deux en 2000.

F. Le Service des contributions, Office des impôts immobiliers et de succession, a rejeté la réclamation par décision du 14 novembre 2001. Il reconnaît que le délai pendant lequel les ventes peuvent être considérées comme successives ne ressort pas de la loi, mais de la pratique administrative. Celle-ci n'ayant pas été contestée, elle fait à son avis office de jurisprudence et est par ailleurs appropriée. Il considère que la conclusion d'une promesse de vente ne joue pas de rôle pour apprécier le caractère simultané ou successif de plusieurs transactions, contrairement à ce qui se fait pour l'évaluation de la durée de propriété, où la loi réserve expressément ce critère. Le changement d'année ne doit pas, à son avis, interrompre le délai, pour garantir l'égalité de traitement entre contribuables. Le motif des ventes est, selon lui, sans pertinence pour la taxation pour l'impôt sur les gains immobiliers. Il conclut donc au rejet de la réclamation.

G. G., représentant P., a déposé recours contre cette décision le 29 novembre 2001, reprenant en substance l'argumentation et les conclusions de sa réclamation. Il demande une certaine souplesse dans l'appréciation de la durée déterminante, les trois transactions en cause s'étant succédées dans un délai proche des six mois déterminants. Le fait de se fonder sur la date de la promesse de vente pour estimer la durée de détention d'un bien et sur la date de l'acte de vente pour déterminer le nombre de transactions successives ou simultanées lui paraît incohérent. Il relève enfin que la loi a été modifiée par l'entrée en vigueur de la nouvelle législation sur les contributions directes.

H. Dans ses observations du 17 décembre 2001, le Service intimé se réfère pour l'essentiel à sa décision sur réclamation. Il fait valoir que le délai de six mois est relativement court puisque la notion de court terme s'étend normalement sur deux ans. Il conclut au rejet du recours sous suite de frais, et au maintien de la taxation.

C O N S I D E R A N T

en droit

4. Une nouvelle loi sur les contributions directes (LCdir), du 21 mars 2000, est entrée en vigueur le 1er janvier 2001; elle a abrogé la loi sur les contributions directes (aLCdir), du 9 juin 1964 (art. 294, lit. a LCdir) et la loi instituant un impôt sur les gains immobiliers du 20 novembre 1991 (abrégée ci-après LIGI; art. 294 lit. b LCdir). Toutefois, le principe de la non-rétroactivité fait obstacle à l'application des règles de droit aux états de choses révolus avant leur entrée en vigueur (André Grisel, Traité de droit administratif, vol. I, Neuchâtel 1984, p. 148). Dès lors, les faits antérieurs à la loi nouvelle sont régis par le droit ancien. La présente affaire concerne le gain de ventes immobilières effectuées en 1999 et 2000. Elle doit donc être examinée selon le droit ancien. En revanche, les nouvelles règles de procédure, valables depuis le 1er janvier 2001 s'appliquent à la présente contestation dans la mesure où elles déploient leurs effets dès leur entrée en vigueur (Archives, vol. 67, p. 414). Le Tribunal est dès lors compétent pour statuer sur un recours présenté contre une décision sur réclamation (art. 216 al. 1 LCdir).

5. Atteint par la décision attaquée, le recourant a un intérêt manifeste à son annulation ou à sa modification (art. 32 lit. a de la loi sur la procédure et la juridiction administratives du 27 juin 1979; LPJA). Le recours a été posté le 29 novembre 2001 et respecte le délai de 30 jours de l'article 216 al. 2 LCdir. Interjeté dans le délai et les formes prévues par la loi, il est recevable.

6. Selon l'article 1er, 2ème alinéa LIGI (abrogée le 31 décembre 2000, mais applicable au cas d'espèce), en cas d'aliénation simultanée ou successive de plusieurs immeubles formant une unité économique, le bénéfice global de ces aliénations est pris en considération pour le calcul de l'impôt. La loi ne définit pas ce qu'il faut entendre par aliénation simultanée ou successive de plusieurs immeubles formant une unité économique. Il n'est pas contesté dans le présent cas que les trois transactions en cause forment une unité économique et satisfont ainsi à la seconde condition. Seule est litigieuse la question de savoir si le contribuable a effectué une aliénation simultanée ou successive. L'autorité fiscale le soutient, dans la mesure où les ventes qu'elle appréhende dans un unique décompte d'impôt ont été effectuées pendant une période de six mois, le recourant le conteste, en se fondant principalement sur le changement d'année civile et la signature d'une promesse de vente pour l'une des aliénations.

Est considéré comme aliénation tout acte qui confère à un tiers la propriété juridique ou économique d'un immeuble (art. 3 LIGI). Y sont assimilées l'aliénation d'une part de copropriété ou d'une part indivise, la création ou l'aliénation d'un droit de superficie ou d'un droit d'usufruit conventionnel ainsi que la cession du droit d'acquérir un immeuble ou des droits réels (art. 1er, al. 3 LIGI).

L'impôt est perçu auprès de l'aliénateur à un taux progressif en fonction du gain réalisé (art. 11 et 13 LIGI). Il est "aggravé" lorsque l'immeuble a été détenu peu de temps (art. 14 LIGI), dans le présent cas par une majoration de 30% pour détention inférieure à trois ans. Il est réduit après cinq ans de détention selon un barème dégressif en fonction des années de propriété (art. 15 LIGI). Le mode de calcul de la durée de propriété est fixé en détail dans la loi elle-même (art. 16 LIGI).

7. Les cantons jouissent en matière financière – comme dans les autres domaines – d'une compétence subsidiaire générale (art. 3 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999, ci-après Cst., RS 101). Dans ce cadre, ils sont tenus de respecter notamment les droits et les principes constitutionnels (art. 7ss Cst.) et le droit fédéral (art. 49 Cst.; Xavier Oberson / Pierre-Alain Guillaume, Le régime financier dans le droit constitutionnel des cantons in Danier Thürer, Jean-François Aubert, Jörg Paul Müller, Droit constitutionnel suisse, Zurich 2001, No 2 ad § 78, p. 1225). Les principes constitutionnels relevant en l'espèce sont celui de la légalité, de l'égalité de traitement et de l'imposition selon la capacité économique (art. 127, al. 2 Cst.). Au niveau du droit fédéral, l'autonomie des cantons est restreinte par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après LHID, RS 642.14), notamment par son article 12 en matière d'impôt sur les gains immobiliers. Cette législation ne déployait pas encore pleinement ses effets pour les années considérées (art. 72, al. 1 LHID), et les barèmes et les taux sont par ailleurs soustraits de son champ d'application. Seules les règles constitutionnelles limitent donc la liberté du législateur cantonal dans ce domaine.

8. L'existence d'une base légale formelle à la perception d'un impôt sur les gains immobiliers n'est pas contestable. Le fait que la loi implique, par la progressivité des taux, une imposition plus lourde des transactions "simultanées" ou "successives" correspond à la volonté du législateur cantonal, qui a accepté sans discussion le libellé de l'article premier sur ce point ainsi que les explications données par le Conseil d'Etat (BO GC 1990-91, vol.156, p. 283 pour le rapport explicatif et BO GC 1991-92, vol. 157, p. 1679 pour l'adoption de cette disposition).

Selon les travaux préparatoires à la LIGI, le but de la nouvelle loi était de frapper d'un impôt spécial une catégorie spécifique de bénéfice en capital sur les biens faisant partie de la fortune privée, dans la mesure où ceux-ci auraient à défaut échappé à tout prélèvement de la part des pouvoirs publics (cf. Rapport du Conseil d'Etat au Grand Conseil à l'appui d'un projet de loi portant révision de la loi instituant un impôt sur les gains immobiliers du 4 avril 1990, BO GC 1990-91, vol 156, p. 275). L'impôt sur les gains immobiliers est qualifié d'impôt réel, qui frappe uniquement le gain immobilier et ne tient pas compte de la situation financière du contribuable (BO GC précité, p. 277). Dans son rapport intermédiaire à l'appui d'un projet de loi instituant un impôt sur les gains immobiliers – entre autres – du 9 septembre 1991, la Commission fiscalité du Grand Conseil a mentionné avoir envisagé de soumettre tous les gains immobiliers à l'impôt ordinaire, en adoptant le même système que l'imposition des professionnels de l'immobilier, pour finalement se rallier à la proposition du Conseil d'Etat. Les motifs avancés pour cette décision étaient le caractère généralement unique du gain réalisé sur un immeuble faisant partie de la fortune privée et le fait qu'il convenait, pour l'imposer, de ne pas prendre en considération les charges sociales ou la capacité contributive de l'assujetti (BO GC 1991-92, vol. 157, p. 1595). Lors du débat d'entrée en matière sur la LIGI, la Commission a admis le principe d'assujettir les gains immobiliers à l'impôt direct ordinaire pour diverses catégories de contribuables et à l'impôt spécial sur les gains immobiliers pour les autres (BO GC précité, p. 1596). L'imposition du gain immobilier selon le système neuchâtelois est proche de l'imposition du revenu ordinaire, le même contribuable pouvant passer d'un type d'imposition à l'autre dès que certaines conditions sont remplies (notamment lorsque l'immeuble fait partie de la fortune privée ou de la fortune commerciale; BO GC 1990-91, vol. 156, p. 277) ou qu'un certain nombre de ventes sont effectuées dans l'année. La question a été posée au Conseil d'Etat selon BO GC précité, p. 313, qui n'y a pas répondu, et un élément de réponse portant sur trois transactions a été apporté par un député selon BO GC précité, p. 318.

9. La LIGI doit s'appliquer en priorité aux contribuables qui réalisent des opérations isolées, les professionnels étant assujettis à l'impôt ordinaire. Il apparaît dans cette optique que l'imposition du bénéfice global en cas d'aliénation simultanée ou successive de plusieurs immeubles formant une unité économique est une disposition d'exception réservée à une minorité de contribuables. En effet, soit l'aliénateur effectue un nombre suffisant de transactions dans l'année pour être considéré comme professionnel, soit il les effectue de manière plus espacée et est assujetti à l'impôt sur les gains immobiliers, perçu à un taux global lorsque les conditions de l'article premier, alinéa 2 LIGI sont remplies. La question posée dans le présent cas est de déterminer si le délai de six mois, en faveur comme en défaveur d'un contribuable, correspond à la volonté du législateur. La LIGI ne comporte pas de délégation de compétence au Conseil d'Etat, si ce n'est pour l'application correcte de la loi (art. 34 LIGI), ni a fortiori en faveur du Service intimé. Or, des dispositions d'exécution, qu'elles soient promulguées par le Conseil d'Etat ou l'un des départements qui lui sont soumis, ont pour but de faciliter l'exécution de la loi, d'en préciser le sens et de déterminer les modalités de son application. Elles doivent toutefois se tenir dans le cadre de la norme de base "intra legem", mais ne sauraient imposer aux administrés des restrictions ou des obligations qui n'en résultent pas, fussent-elles conformes à ses fins. Elles ne peuvent par ailleurs pas réduire la portée de la norme de base, mais uniquement agir "secundum legem" (André Grisel, op. cit. p. 82 et 83). Il faut donc examiner si la pratique de six mois sur laquelle se fonde le Service intimé reprend des principes généraux du droit fiscal, sous-entendus dans la formulation de la loi, dont elle constitue ainsi l'illustration, ou si elle restreint la solution légale voulue par le législateur.

10. L'article 1er alinéa 2 LIGI a été repris sans discussion du projet du Conseil d'Etat. Il était motivé comme suit: "Ainsi, lors de la vente en bloc simultanée ou successive de parts de copropriété par étages d'un immeuble, chaque gain immobilier ne saurait être imposé séparément avec un taux applicable qui dépendrait du montant de chacun des gains pris isolément. Les gains provenant des aliénations doivent être additionnés et imposés comme un tout. Cette règle est d'importance dans la mesure où le taux de l'impôt est progressif (al. 2)" (BO GC 1990-91, vol. 156, p. 284). La base légale est claire en ce sens qu'elle prévoit, sans limitation de temps, la prise en compte globale du produit des transactions simultanées ou successives de plusieurs immeubles, mais imprécise quant à la durée au cours de laquelle ces gains sont additionnés. La LIGI parle ici d'aliénation successive (au singulier) de plusieurs immeubles formant une unité économique. L'adjectif successif signifie continu (sens vieilli), ou qualifie des éléments qui se succèdent, qui présentent un rapport de succession (Le Nouveau Petit Robert). Il s'oppose à l'adjectif simultané. L'interprétation du sens courant du terme utilisé ne permet pas de dégager une référence à la durée au cours de laquelle on pourrait admettre ou exclure une "succession". L'interprétation de six mois donnée par le Service intimé ne représente qu'une parmi d'autres acceptions de ce terme. En sa faveur, on peut noter qu'elle correspond effectivement à une idée de rapprochement temporel. Le fait qu'elle implique des rigueurs pour les cas proches du seuil fatidique est inhérent à toute limite, et le Tribunal fiscal relève qu'il est loisible aux intéressés d'y remédier en fixant les dates de transaction – librement déterminées – de manière adéquate. En sa défaveur toutefois, on notera qu'elle est d'application délicate, notamment lorsqu'un contribuable change de statut en cours d'année, par exemple lorsqu'il a effectué le nombre de transactions requis, ou lorsque la période prévue excède la limite juridique de la période de taxation, comme dans le présent cas.

La LIGI ne mentionne pas de période de taxation, mais la connexion évidente qui existe entre l'impôt sur le revenu, respectivement le bénéfice régi par l'aLCdir et l'impôt sur le bénéfice immobilier au sens des travaux préparatoires ne peut pas amener à la conclusion que l'on aurait voulu, pour les deux types d'impôt, un système de périodicité différent. Ce lien ressort par ailleurs de l'article 25 LIGI, qui prévoit que, à défaut de disposition en sens contraire, les dispositions de l'aLCdir concernant la procédure de taxation et de perception sont applicables par analogie. Le Tribunal fiscal admet donc que la période fiscale, en matière d'impôt sur les gains immobiliers, correspond à l'année civile, interprétation conforme à la pratique du Service intimé pour déterminer les conditions d'assujettissement à titre professionnel. En additionnant les produits de ventes effectuées sur deux années fiscales distinctes, le Service intimé a introduit dans la loi une aggravation étrangère au système de l'impôt sur le bénéfice qui n'a pas été voulue par le législateur. La pratique qu'il invoque est dénuée de base légale. On ne voit par ailleurs pas pourquoi une "aliénation simultanée ou successive" effectuée pendant la même année civile devrait être appréhendée dans deux taxations différentes, à mesure que le formulaire prévu recouvre sans conteste l'année civile.

11. L'égalité de traitement invoquée par le Service intimé pour recourir de manière générale à une période de six mois ne convainc pas. Dans le système d'imposition ordinaire du revenu, où l'étanchéité des périodes fiscales joue un rôle considérable, le fait de réaliser un revenu en décembre et un autre en janvier entraîne des conséquences fiscales différentes que la réalisation des deux au cours de la même année, quand bien même la capacité contributive du contribuable peut, dans les deux cas, être sensiblement la même. Cette conséquence est due à la périodicité de l'impôt, qui oblige le contribuable à s'acquitter de ses obligations fiscales à intervalles réguliers, mais aussi l'autorité fiscale à appréhender sa situation sur la base du même rythme.

12. Pour toutes ces raisons, le recours doit être admis. Le bénéfice réalisé en 1999 doit être appréhendé séparément de ceux réalisés en 2000. L'Etat, qui succombe, ne payant pas de frais, il n'en sera pas perçu (art. 47, al. 2 LPJA).

**Par ces motifs,

LE TRIBUNAL FISCAL**

3. Admet le recours.

4. Annule la décision du 14 novembre 2001.

5. Enjoint le Service intimé, Office des impôts immobiliers et de succession, de procéder à l'imposition des gains immobiliers réalisés en 1999 et 2000 par le recourant au sens des considérants.

6. Statue sans frais.

La Chaux-de-Fonds, le 16 janvier 2003

AU NOM DU TRIBUNAL FISCAL

La greffière La présidente

Catherine Schuler Isabelle Althaus-Houriet