Jurisprudence du Tribunal Cantonal Contact
N° dossier: TA.2000.449
Autorité:
Date décision: 09.07.2001
Publié le: 14.04.2008
Revue juridique: RJN 2001, P.257
Titre: Notion fiscale de donation mixte en cas de transfert immobilier
Résumé:
Pour retenir qu'un acte de vente immobilière comporte une libéralité, l'autorité fiscale doit pouvoir se fonder sur des éléments sérieux et objectifs, permettant de conclure de façon certaine que le prix d'acquisition ne correspond pas à la réalité de l'immeuble. Le simple fait que ce prix se situe au-dessous de l'estimation cadastrale, s'il peut constituer un indice, ne suffit pas à lui seul pour retenir qu'il ne reflète pas la valeur du marché. L'autorité doit prendre en considération l'ensemble des circonstances.
Articles de loi:
Art. 1 LSUCC
A. K. était propriétaire de l'immeuble formant l'article 2016 du cadastre de X., d'une contenance de 1622 m2, dont l'estimation cadastrale au 1er janvier 1995 a été fixée à 173'000 francs. Par acte du 2 septembre 1998, le prénommé a divisé son bien-fonds en deux immeubles distincts : l'article 3430 en nature de remise de 7 m2 et de pré-champ de 585 m2, soit d'une contenance totale de 592 m2, et l'article 3431, en nature de pré-champ de 1026 m2 et de route-chemin de 4 m2, soit ensemble 1030 m2. Le même jour, K. a vendu l'article 3430 du cadastre de X. aux époux S. pour le prix de 50'000 francs et l'article 3431 à sa petite-fille S. P. et au mari de celle-ci, A. P., en copropriété par moitié, pour le prix de 40'000 francs.
Par décision du 21 juin 1999, l'office des impôts immobiliers et de succession a signifié aux époux P. qu'il considérait l'acte de transfert de propriété immobilière du 2 septembre 1998 comme une libéralité entre vifs pour la différence entre l'estimation cadastrale de l'article 3431 du cadastre de X., fixée à 109'858 francs en proportion de sa surface par rapport à celle de l'ancien article 2016 du même cadastre, et le prix payé (40'000 francs), soit une donation nette de 69'858 francs. Par conséquent, cet office a établi un compte de droit de donation, calculé au taux du degré de parenté entre le donateur et les donataires (grand-père/petite-fille) 0 % et (grand-père/petit-fils par alliance) 22 % sur la part d'une moitié de la donation (34'939 francs), soit 7'684 francs, ainsi qu'un compte d'émolument de dévolution d'hérédité, calculé au taux déterminé par la fortune effective du donateur, donc 6 % sur l'intégralité de la donation, soit 4'191 francs. Un compte similaire a été établi par l'autorité fiscale à l'intention des époux S.
auprès du Département des finances et des affaires sociales (ci-après : le
département) pour demander leur annulation en soutenant qu'aucune intention de
donner n'avait motivé les transactions immobilières en question.
Par décision du 30 octobre 2000, le département a reconnu que la vente immobilière conclue le 2 septembre 1998 entre K. et les époux S. ne devait pas être considérée par le fisc comme une donation mixte. Il a considéré que la différence entre le prix payé pour l'article 3430 du cadastre de X. (50'000 francs) et l'estimation cadastrale de celui-ci (63'142 francs) n'était pas telle que la vente pût apparaître comme une donation déguisée. Le département a en outre relevé qu'aucun lien de parenté ou d'alliance ne liait les parties à la transaction. Aussi a-t-il annulé la décision du service des contributions notifié aux époux S.
En revanche, le 17 novembre 2000, le département a rejeté le recours des époux P.. Il a retenu que, le prix convenu pour la vente en question n'atteignant que 36 % de la valeur fiscale, la disproportion entre la prestation et la contre-prestation était manifeste. Le département a considéré par ailleurs que le vendeur avait voulu favoriser de la sorte l'un de ses héritiers par rapport aux autres.
C. Le 6 décembre 2000, A. P. et S. P. saisissent le Tribunal administratif d'un recours contre la décision du département. Ils mettent en cause la manière dont l'autorité fiscale a calculé l'estimation cadastrale de l'immeuble qu'ils ont acquis et soutiennent que le prix stipulé avec le vendeur correspond bien à sa valeur vénale, compte tenu du fait que la surface effectivement constructible de ce bien-fonds est réduite par la proximité d'une forêt et qu'il est grevé de diverses servitudes. Les recourants concluent à l'annulation de la décision attaquée et, principalement, à ce qu'ils soient exonérés du paiement des droits de donation et de l'émolument de dévolution d'hérédité, subsidiairement, au renvoi de la cause à l'autorité intimée pour nouvelle décision, le tout sous suite de frais et dépens.
D. Sans formuler d'observations sur le recours, le département en propose le rejet.
Le dossier du service des contributions concernant les époux S. est annexé à la procédure (D.8).
C O N S I D E R A N T
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. a) Selon l'article 1 de la loi concernant la perception d'un émolument sur les successions et sur les donations entre vifs, il est perçu, au profit de l'Etat, un droit sur les successions, sur les legs et sur les donations entre vifs (al.1). Sont assimilées aux donations entre vifs et par conséquent soumises au droit, toute remise de dettes faite à titre de donation, ainsi que toutes les transmissions de biens à titre gratuit (al.2). Le montant du droit est de 22 % pour les parents au sixième degré et pour les alliés du premier au troisième degré du donateur (art.17 litt.f). Par ailleurs, la loi concernant l'application de l'article 551 du code civil suisse et la perception d'un émolument en cas de dévolution d'hérédité prévoit qu'indépendamment de tous autres droits, il est dû à l'Etat lors du transfert entre les mains du bénéficiaire de tout acte de donation entre vifs, toute remise de dettes faite à titre de donation et, d'une manière générale toute transmission de biens à titre gratuit, un émolument calculé sur le montant de la fortune imposable, selon l'imposition directe, du donateur. Ce taux est de 6 % pour la fortune supérieure à 650'000 francs (art.4 al.1, 6 al.1).
b) Selon la jurisprudence, si la notion de donation en droit fiscal ne doit pas nécessairement se confondre avec celle du droit civil, elle ne peut cependant s'interpréter en faisant abstraction de toute intention de donner, sans quoi elle ne répondrait ni au sens ni à la finalité voulue par la loi. Il a été ainsi considéré que chaque achat favorable ne pouvait être assimilé à une donation indépendamment des circonstances concrètes et de l'absence de toute volonté d'effectuer une libéralité; le fait que le prix de vente se situe au-dessous de la valeur vénale objective, respectivement de la valeur cadastrale, ne permet pas à lui seul de conclure à l'existence d'une intention de consentir une libéralité qui ferait apparaître l'opération comme une donation mixte soumise à émolument; dans la formation du prix d'autres motifs peuvent intervenir que la volonté de procéder à une attribution gratuite ou partiellement gratuite, laquelle volonté est une condition indispensable à l'assujettissement de la taxe sur les donations. Aussi a-t-il été tenu pour arbitraire de percevoir un émolument sur la donation en se fondant uniquement sur la différence objective entre la prestation et la contre-prestation, sans examiner s'il existe ou non l'intention de donner (ATF 118 Ia 497; RJN 1998, p.268-269).
3. En l'espèce, le département a considéré, à juste titre, que la donation mixte se caractérise par trois éléments : une disproportion évidente entre la prestation et la contre-prestation; la conscience de cette évidence et la volonté de faire de cette différence une libéralité (animus donandi).
En revanche, c'est à tort que l'autorité inférieure de recours a considéré que les deux premières conditions étaient sans nul doute remplies "dans la mesure où le prix fixé dans l'acte de vente immobilière du 2 septembre 1998 correspond aux 36 % de la valeur fiscale, de sorte que la disproportion entre la prestation (prix) et la contre-prestation (terrain) est manifeste" (cons.2, p.5).
Selon la jurisprudence en matière de lods, l'autorité fiscale doit pouvoir se fonder sur des éléments sérieux et objectifs, permettant de conclure de façon certaine que le prix d'acquisition ne correspond pas à la réalité de l'immeuble, pour se servir de l'estimation cadastrale plutôt que du prix convenu comme critère subsidiaire d'imposition. Le simple fait que ce prix se situe au-dessous de la valeur officielle de l'immeuble, s'il peut constituer un indice, ne suffit pas à lui seul pour retenir qu'il ne reflète pas la valeur du marché. Il faut prendre en considération l'ensemble des circonstances (ATA du 02.02.2000 dans la cause A.; RDAF 1999 II, p.347; RF 1984, p.93; RJN 7 III 377). Ces principes d'évaluation de l'immeuble transféré sont entièrement applicables en l'espèce. Le fait que selon l'article 1 al.1 de l'arrêté d'exécution des articles 6 et 7 de la loi du 10 novembre 1920, selon lequel le droit de donation est calculé sur la base de l'estimation cadastrale, n'y change rien car la jurisprudence considère que la disproportion ci-dessus mentionnée n'a d'autre fin, une fois la donation portant sur un immeuble établie, que de préciser que l'impôt doit se calculer selon l'estimation cadastrale et non pas selon d'autres estimations (RJN 1998, p.269 cons.3b et la référence).
En l'occurrence, l'administration ne pouvait pas sans autres investigations admettre, comme elle l'a fait, que le prix stipulé entre les parties devait être comparé à une fraction de l'estimation officielle de l'ancien article 2016 du cadastre de X., déterminée en proportion de la surface du nouvel article 3431 qui en est issu. D'une part, le nouvel article 3431 ne comportait aucune construction alors que l'autre partie provenant de l'ancien article 2016, soit l'article 3430, comprenait une remise. D'autre part, ainsi que le relèvent les recourants à juste titre, leur bien-fonds est frappé de diverses servitudes, apparemment nouvelles, qui sont susceptibles de réduire sa valeur vénale. Enfin, les intéressés allèguent que la proximité d'une forêt réduit la constructibilité de leur terrain. Ces éléments auraient dû faire l’objet d’un contrôle par l’autorité fiscale afin d’évaluer leur incidence sur l’estimation cadastrale dudit immeuble. Cela était d’autant plus nécessaire qu’il est notoire que les estimations officielles au 1er janvier 1995 - celle qui a servi de base en l'espèce en est une - se situaient assez souvent en dessus de la valeur vénale des immeubles, comme le département le reconnaît lui-même dans la décision rendue le 30 octobre 2000 dans la cause des époux S. (D.8 cons.3, p.6).
Certes, le prix pratiqué en l'occurrence, qui paraît plutôt favorable aux acquéreurs, et les liens familiaux unissant les parties à la vente immobilière constituent en principe des indices de libéralité (RJN 1998, p.270). Mais selon les considérations ci-dessus, cela ne suffit pas pour que soit retenue l'existence en l'occurrence d'une donation mixte.
Il suit de ce qui précède qu'il y a lieu d'annuler la décision attaquée ainsi que celle de l'office des impôts immobiliers et de succession du 21 juin 1999 et de renvoyer la cause à cet office pour qu'il détermine la valeur vénale objective du terrain en cause, à l'époque de la vente en question. Ce n'est qu'ensuite que l'autorité pourra se déterminer à nouveau sur l'existence ou non d'une donation mixte en la cause. Pour ce faire, elle devra prendre en compte l'ensemble des circonstances, y compris le prix pratiqué par le vendeur dans la transaction avec les époux S. portant sur le terrain qui jouxte celui ayant occasionné le présent litige et l’appréciation faite de ce prix par le département.
4. Il est statué sans frais, les autorités cantonales n'en payant pas (art.47 al.2 LPJA). Les recourants, qui ont engagé des frais justifiés dans la défense de leurs intérêts, ont droit à une indemnité de dépens (art.48 al.1 LPJA).
**Par ces motifs,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF**
1. Annule la décision attaquée et celle de l'office des impôts immobiliers et de succession du 21 juin 1999 et renvoie la cause audit office pour instruction complémentaire et nouvelle décision au sens des considérants.
2. Statue sans frais et ordonne la restitution de leur avance aux recourants.
3. Alloue aux recourants une indemnité de dépens de 600 francs à la charge de l'Etat.