Bénéfice net d'une personne morale. Avantage procuré à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial

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N° dossier: TA.2000.30

Autorité:

Date décision: 19.05.2000

Publié le: 14.04.2008

Revue juridique: RJN 2000, P.251

Titre: Bénéfice net d'une personne morale. Avantage procuré à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial

Résumé:

Ne constitue pas un tel avantage, sans autre élément déterminant, le fait pour une société anonyme de se charger des lods, lors d'un transfert immobilier à son actionnaire, quand bien même la loi prévoit que, "sauf convention contraire", ces droits de mutation sont dus par l'acquéreur.

Articles de loi:

Art. 24 al. 1 LHID Art. 58 al. 1 litt. b LIFD

A. La société "X.", avec siège à La Chaux-de-Fonds, a vendu le 25 août 1997 deux immeubles, formant les articles 1346 et 1347 du cadastre Y., à son actionnaire unique V. pour le prix de Fr. 1'067'000.00. Les conditions de la vente prévoyaient en particulier : "l'émolument de l'acte, les frais de mutation et les lods incombent à la venderesse, qui bénéficiera de la restitution de l'impôt complémentaire". Après divers échanges de correspondance et une visite des immeubles par l'autorité fiscale, l'office de taxation des personnes morales et de révision du service des contributions a informé la société venderesse le 23 février 1999 qu'il lui adresserait une décision de taxation, pour les impôts fédéral, cantonal et communal, "fondée sur une valeur de transfert de Fr. 1'067'000.-". Le 4 mai suivant, le service des contributions a notifié à ladite société des bordereaux, pour l'impôt fédéral direct ainsi que pour les impôts directs cantonal et communal de l'année 1997, prenant en compte des rendements imposables de Fr. 672'262.00, à savoir d'une part le produit brut de la vente des immeubles (Fr. 1'067'000.00) diminué de la valeur au bilan 1996 (Fr. 355'490.00), d'une provision pour liquidation (Fr. 20'210.00) et de la réserve latente imposée (Fr. 40'000.00), donc un rendement net de Fr. 651'300.00 bénéficiant d'un rabais fiscal; d'autre part, le rendement de l'impôt complémentaire sur les immeubles (Fr. 20'262.00) et une provision pour révision de citerne non imposée (Fr. 700.00), soit au total Fr. 20'962.00 imposables sans rabais.

Le 9 juin 1999, le service des contributions a très partiellement admis la réclamation de la contribuable contre ces taxations du bénéfice de liquidation, acceptant seulement de réduire à Fr. 17'605.00 le montant pris en compte au titre de remboursement de l'impôt complémentaire sur les immeubles. De ce fait, le rendement imposable sans rabais a été ramené à Fr. 18'305.00 (Fr. 17'605.00 + Fr. 700.00).

B. Par décision du 7 janvier 2000, le Département des finances et des affaires sociales (ci-après : le département) s'est déclaré incompétent pour examiner le recours interjeté le 17 juin précédent par X., en tant qu'il concernait la taxation pour l'impôt fédéral direct et l'a transmis au Tribunal administratif. Le département a en outre rejeté le recours en tant qu'il entreprenait les taxations cantonale et communale. La recourante voulait d'une part que soit éliminé des bases de taxation le montant de l'impôt supplémentaire sur les immeubles remboursés – qui avait servi à payer par compensation les lods dus suite à la vente des immeubles en question -, d'autre part que tout le rendement, y compris le montant de la provision pour révision de citerne de Fr. 700.00, soit imposable avec rabais. En résumé, le département a retenu que le fait pour la société anonyme de prendre en charge les lods consécutifs à la vente des immeubles à son unique actionnaire constituait une libéralité en faveur de l'acquéreur, c'est-à-dire un avantage à comprendre dans le bénéfice net imposable. Se fondant par ailleurs sur la lettre de la loi, le département a refusé tout rabais fiscal sur le bénéfice de liquidation ordinaire ne résultant pas de la vente immobilière en question, y compris la provision de Fr. 700.00 litigieuse.

C. Le 27 janvier 2000, X. saisit le Tribunal administratif d'un recours contre cette décision. Elle soutient que le fait de prendre les lods à sa charge en sa qualité de venderesse des immeubles faisait partie des conditions de la transaction, lesquelles ont déterminé le prix de vente; que ce prix ayant été admis par elle le 23 février 1999, l'autorité fiscale ne peut le remettre en cause; que cette prise en charge des lods ne constitue pas une libéralité en faveur de son unique actionnaire. Elle relève que le montant des pertes reporté au bilan 1996 s'élève à Fr. 41'905.00, montant réduit à Fr. 1'905.00 après imputation par le fisc d'une réserve latente sur immeuble de Fr. 40'000.00, et que ce solde est encore supérieur à la provision de Fr. 700.00 pour révision de citerne traitée par l'autorité fiscale comme un bénéfice en capital. La recourante conclut à ce que les taxations litigieuses fassent abstraction des montants de Fr. 17'605.00 et de Fr. 700.00 susmentionnés, subsidiairement à ce que le premier de ces montants bénéficie du rabais fiscal de 75 %, le tout sous suite de frais et dépens.

D. Le département conclut au rejet du recours dirigé contre la taxation pour l'impôt direct cantonal et communal.

Dans son préavis du 2 août 1999, adressé au département, le service des contributions a pris des conclusions identiques, y compris en ce qui concerne l'impôt fédéral direct.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. a) Le Tribunal administratif, commission de recours en matière d'impôt fédéral direct, est compétent pour connaître du recours déposé par X. le 17 juin 1999 auprès du département contre la décision sur réclamation du service des contributions du 9 juin précédent en tant que cette dernière concerne l'impôt fédéral direct (art.140 LIFD; 2 al.1 LILIFD). Il est en outre compétent pour connaître du recours déposé par la même société le 27 janvier 2000 contre la décision du département du 2 janvier précédent concernant l'impôt cantonal et communal ayant fait l'objet du prononcé du service des contributions du 9 juin 1999 susmentionné.

b) Les deux recours, qui sont recevables, reposent sur des faits identiques et soulèvent les mêmes problèmes juridiques, de sorte qu'il convient de les joindre et de les traiter dans un seul jugement.

2. a) Selon l'article 207 al.1 LIFD, l'impôt sur le bénéfice en capital réalisé, lors du transfert d'un immeuble à l'actionnaire, par une société immobilière fondée avant l'entrée en vigueur cette loi, est réduit de 75 %, si la société est dissoute. L'article 116 al.1 de la loi cantonale sur les contributions directes dues par les personnes morales et instituant un impôt à la source (LCdirPMIS) a repris la disposition fédérale qui vient d'être citée (BGC 152 II, p.2009) et prévoit donc que les impôts cantonal et communal sur le bénéfice en capital réalisé lors du transfert d'un immeuble à l'actionnaire par une société immobilière fondée avant l'entrée en vigueur de ladite loi sont réduits de 75 % si la société est dissoute.

De la lettre de ces deux dispositions, il découle que la réduction de l'impôt ne porte que sur le bénéfice net en capital que la société immobilière obtient par le transfert d'un immeuble à l'actionnaire. La réduction de l'impôt n'est pas accordée pour les bénéfices en capital et les gains de réévaluation réalisés sur les autres actifs et passifs, par exemple sur ceux provenant de la dissolution de provisions pour grands travaux (circulaire no 17 de l'Administration fédérale des contributions du 15.12.1994, ch.3a, ASA 63, p.796).

b) En l'espèce, sur le vu des normes qui viennent d'être rappelées, c'est à juste titre que l'administration fiscale a établi un décompte séparé des rendements produits par la liquidation de la société recourante, selon que ceux-ci ont été réalisés par le transfert des immeubles ou sur les autres actifs et passifs.

3. a) Selon la LCdirPMIS, les sociétés anonymes, notamment, sont astreintes à un impôt complémentaire annuel de 1,5 o/oo calculé sur l'estimation cadastrale des immeubles sis dans le canton et dont elles sont propriétaires à la fin de chaque année civile (art.48 al.1). En cas d'aliénation d'un immeuble ou d'une part d'immeuble entraînant le paiement des lods, l'impôt complémentaire versé est remboursé, mais à concurrence des impôts payés durant les 20 dernières années. La somme ainsi remboursée ne peut en outre excéder le montant des lods payés (art.50).

b) Même si c'est à l'occasion d'une vente immobilière que la personne morale en question obtient le remboursement de l'impôt complémentaire sur les immeubles, ce produit n'est pas généré directement par l'aliénation de l'immeuble, de sorte qu'il ne peut constituer un bénéfice en capital susceptible de profiter de la réduction de l'impôt instituée par les articles 207 LIFD et 116 LCdirPMIS. Le montant de Fr. 17'605.00 ici en cause ne saurait donc bénéficier de ce rabais fiscal. Il en est de même pour la provision de Fr. 700.00 que comportaient les comptes de la recourante en vue des travaux de révision d'une citerne (v. ch.3a de la circulaire no 17 précitée). C'est donc à juste titre que l'autorité fiscale a considéré que le montant du bénéfice en capital imposable sans rabais s'élevait en l'espèce à Fr. 18'305.00 (17'605 + 700).

4. a) La recourante soutient que le montant des lods, qu'elle a payés à l'occasion de la vente de ses deux immeubles à son actionnaire unique, doit être déduit des bases de taxation litigieuses. L'autorité fiscale, de son côté, considère que la prise en charge de ces droits de mutation par la recourante constitue en réalité une libéralité en faveur de son actionnaire unique au motif que, selon l'usage commercial, ils eussent dû être supportés par l’acquéreur des immeubles. De ce fait, le fisc a refusé de déduire le montant de Fr. 17'605.00 du bénéfice réalisé par la recourante lors de la vente de l'immeuble (d'un total net de Fr. 651'300.00), contrairement aux dispositions de la circulaire no 17 de l'Administration fédérale des contributions susmentionnée, laquelle prescrit à son chiffre 3a la déduction des frais directs, c'est-à-dire des frais de vente et des taxes liées au transfert (sans les impôts directs ni les impôts sur les gains immobiliers).

b) La forme juridique des relations d'où provient la matière imposable n'est pas nécessairement décisive du point de vue fiscal. Sous certaines conditions, l'autorité fiscale peut se fonder au contraire sur la réalité économique (ATF 102 Ib 154-155; RJN 1998, p.257 et les références). En matière de contributions directes de droit fédéral et de droit cantonal, le législateur a édicté certaines dispositions qui mettent en œuvre ces principes. Ainsi, selon les articles 58 al.1 litt.b LIFD et 13 al.1 litt.b LCdirPMIS, le bénéfice net imposable d'une personne morale comprend notamment les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfices et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (v. aussi art.24 al.1 LHID; 49 al.1 litt.b AIFD). D'après la doctrine et la jurisprudence, ces notions comprennent notamment les prestations appréciables en argent faites par la société sans contre-prestation à ses actionnaires, aux membres de l'administration ou à d'autres organes, ou encore à toute personne la ou les touchant de près et qu'elle n'aurait pas faites dans les mêmes circonstances à des tiers non-participants (RJN 1996, p.187-188 et les références). Les règles précitées ont pour but d'éviter que les contribuables échappent abusivement à la double imposition qui frappe ordinairement d'une part le rendement d'une société et d'autre part toutes les prestations appréciables en argent en faveur des actionnaires. Selon la jurisprudence et la doctrine, l'autorité fiscale ne peut s'écarter de la forme juridique des relations en cause et se fonder sur la réalité économique que lorsque l'impôt est éludé (ATF 102 Ib 155; RJN 1998, p.257; Masshardt/Gendre, Commentaire IDN, p.267). Tel est le cas lorsque trois conditions sont remplies cumulativement : la forme juridique choisie par les intéressés apparaît comme insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée aux données économiques; ce choix a été opéré abusivement dans le seul but d'économiser les impôts qui auraient été dus, si les rapports de droit avaient été aménagés de façon appropriée aux circonstances; le procédé conduirait effectivement à une notable économie d'impôts s'il était admis par les autorités fiscales (ATF 102 Ib précité; Danielle Yersin, De quelques problèmes relatifs à la déduction des intérêts passifs et à la réalité de certaines dettes, in ASA 47, p.581-582).

c) En l'espèce, on ne peut considérer, pour les motifs qui suivent, que les conditions d'une évasion fiscale sont réunies. La loi concernant la perception de droits de mutation sur les transferts immobiliers (RSN 635.0) prévoit que "sauf convention contraire", les droits de mutation sont dus par l'acquéreur (art.4). Cette règle, qui trouve son origine dans le droit coutumier, a sans doute pour fondement le fait que le paiement des lods est garanti par une hypothèque légale, valable sans inscription, qui grève au profit de l'Etat l'immeuble transféré (art.20 de la loi sur les lods; Louis Jacot, Le droit fiscal du canton de Neuchâtel, 1932, p.105; FJS no 208, p.4). Toutefois, la loi institue une simple présomption et laisse aux parties à l'acte de transfert immobilier la faculté de désigner le sujet de l'impôt. On ne saurait donc retenir, sans autre élément déterminant, qu'une personne morale, en payant les lods lors d'un transfert immobilier à son actionnaire, se charge d'un impôt dont ce dernier serait en réalité le débiteur, circonstance qui, lorsqu’elle est réalisée, constitue quant à elle bien un avantage inhabituel (RF 1986, p.430 ss). Ainsi, un usage commercial ne peut être déduit de la lettre de la loi. D’ailleurs, l'exemple donné par l'Administration fédérale des contributions en annexe à sa circulaire no 17 précitée mentionne des droits de mutation à la charge de la société immobilière (ASA 63, p.798). En outre, comme le relève à juste titre la recourante, l'autorité fiscale a admis expressément le montant stipulé dans l'acte de vente immobilière, ne mettant ainsi pas en doute, malgré la faculté qu'elle avait de le faire (v. ATA du 08.02.2000 dans la cause A.), que ce montant reflétait bien la valeur du marché, malgré les lods à la charge de la venderesse. Cette même autorité ne saurait donc, sans se contredire, soutenir que la construction juridique choisie par les parties à la vente immobilière en cause était inadaptée aux données économiques.

Par ailleurs, le choix des parties à la vente des immeubles en l'occurrence de mettre les lods à la charge de la recourante ne conduirait pas à une notable économie d'impôts s'il était admis par le fisc. En effet, outre que le montant des lods est strictement le même quelle que soit la personne du débiteur, l'impôt dû sur le bénéfice en capital net par la société est de toute façon réduit de 75 % en vertu tant du droit fédéral (art.207 al.1 LIFD) que du droit cantonal (art.116 al.1 LCdirPMIS). Au demeurant, c’est pour inciter les actionnaires des sociétés immobilières à les liquider que les législateurs fédéral et cantonal ont prévu ces substantielles réductions d'impôts, non seulement en faveur desdites sociétés, mais aussi en faveur de leurs actionnaires (art.207 al.2 LIFD, 116 al.2 LCdirPMIS), souvent confrontés en pareille occurrence à de sérieux problèmes de trésorerie (Loosli, Incidences fiscales de la liquidation partielle et successive des sociétés immobilières d'actionnaires locataires, RF 1991, p.453-454).

5. a) En définitive, le bénéfice de liquidation réalisé par la société recourante lors du transfert de ses immeubles à son actionnaire, fixé à Fr. 651'300.00 par le fisc, doit être encore réduit du montant des lods payés, soit de Fr. 17'605.00. Le bénéfice en capital réalisé sur les autres actifs et passifs de la société, retenu pour Fr. 18'305.00, doit en revanche être confirmé. Ces produits, qui ne sont pas comptabilisés dans le compte de résultats de la société (art.58 al.1 litt.c LIFD; 13 al.1 litt.c LCdirPMIS), ne sont pas touchés, contrairement à ce que voudrait la recourante, par l'éventuelle perte reportée de l'exercice précédent. Ladite perte influence en effet le solde du compte de résultats qui est à prendre en considération dans le bénéfice net imposable selon les articles 58 al.1 litt.a LIFD et 13 al.1 litt.a LCdirPMIS.

b) Il suit de ce qui précède que les décisions attaquées, celle du service des contributions du 9 juin 1999 et celle du département du 7 janvier 2000, doivent être annulées et que la cause doit être renvoyée audit service pour nouvelles taxations au sens des considérants.

La recourante, qui succombe partiellement, supportera une partie des frais de la cause. Elle a en outre droit à des dépens réduits (art.47, 48 LPJA).

**Par ces motifs,

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF**

1. Admet partiellement les recours et annule les décisions attaquées.

2. Renvoie la cause au service des contributions pour nouvelles taxations au sens des considérants.

3. Met à la charge de la recourante une partie des frais arrêtés à Fr. 300.00 et les débours par Fr. 60.00, montants compensés par son avance, dont le solde lui est restitué.

4. Alloue à la recourante des dépens partiels de Fr. 400.00.

Neuchâtel, le 19 mai 2000