Intérêts moratoires (appendice de l'ordonnance du Département fédéral des finances sur l'échéance et les intérêts en matière d'impôt fédéral direct, du 10 décembre 1992).

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N° dossier: TA.1999.509

Autorité:

Date décision: 07.04.2000

Publié le: 14.04.2008

Revue juridique: RJN 2000, P.256

Titre: Intérêts moratoires (appendice de l'ordonnance du Département fédéral des finances sur l'échéance et les intérêts en matière d'impôt fédéral direct, du 10 décembre 1992).

Résumé:

**L'impôt fédéral direct doit être acquitté dans les 30 jours suivant l'échéance (art.163 al.1 LIFD), laquelle est arrêtée par le Département fédéral des finances dans l'ordonnance susmentionnée qui l'a fixée au 1er mars de l'année civile qui suit l'année fiscale (terme général d'échéance).

En l'occurrence et quand bien même les recourants ont contesté le bordereau du 22 février 1999 qu'ils ont reçu pour l'impôt fédéral direct de 1998 avec échéance de paiement au 31 mars 1999, ils devaient s'en acquitter à cette dernière date puisqu'aux termes de l'article 165 al.5 LIFD, le terme d'échéance prévu est maintenu même en cas de réclamation ou de recours. A cet égard peu importe que le nouveau bordereau rectificatif tenant compte de leur réclamation qui leur a été adressé le 28 avril 1999 ait porté la mention individualisée erronée du délai de paiement au 31 mai 1999.

Dès lors les recourants étaient bien redevables de l'impôt moratoire à compter du 1er avril 1999 (art.164 al.1 LIFD), calculé non pas au taux de 5 % comme l'a fixé le fisc en se référant à l'année de taxation, mais au taux de 4 % prévu pour l'année civile 1999 (appendice à l'ordonnance du Département fédéral des finances).**

Articles de loi:

Art. 161 al. 1 LIFD Art. 161 al. 5 LIFD Art. 163 al. 1 LIFD Art. 164 al. 1 LIFD

A. Suite à la cessation de son activité lucrative pour cause de retraite, C. a fait l'objet, en ce qui concerne l'impôt cantonal et communal, d'une taxation intermédiaire au 30 juin 1998. En date du 22 février 1999, un bordereau de perception de l'impôt fédéral direct, avec échéance de paiement au 31 mars 1999, ne tenant pas compte de cette taxation intermédiaire lui a été adressé ainsi qu'à son épouse. C. ayant signalé cette omission par réclamation du 25 février 1999, il a reçu une nouvelle taxation de l'impôt fédéral direct pour les années 1997 et 1999, datée du 12 mars 1999, prenant en compte la taxation intermédiaire intervenue en 1998. Puis, le 28 avril 1999, un nouveau bordereau rectificatif lui a été envoyé pour la perception de l'impôt fédéral direct 1998 avec comme échéance de paiement la date indiquée du 28 mai 1999. C. s'est acquitté de l'impôt dû le 1er juin 1999.

B. En date du 28 octobre 1999, l'office de perception de l'IFD a adressé à C. un décompte d'intérêts moratoires de Fr. 303.85 pour son retard de 58 jours à payer l'impôt fédéral direct 1998 de Fr. 39'718.- échu le 31 mars 1999, en lui rappelant que, dans le document "explications pour le contribuable" qui lui avait été remis avec la notification de la taxation, il est stipulé que, même s'il est déposé une réclamation, les montants d'impôts doivent être payés dans les délais indiqués sur le bordereau et que si, dans la procédure de réclamation, l'impôt est réduit, le trop perçu est remboursé avec un intérêt de 5 % valable pour l'année civile 1998 (art.162 al.3 LIFD).

Par réclamation du 4 novembre 1999, C. s'est opposé à ce décompte d'intérêts moratoires, faisant valoir que c'est suite à une erreur que l'office de perception de l'IFD n'a pas tenu compte de sa taxation intermédiaire intervenue au 30 juin 1998. Cette erreur étant imputable à l'autorité fiscale, il lui appartenait de la corriger, ce qu'elle a fait en lui notifiant une nouvelle taxation pour l'année 1998 et un nouveau bordereau du 28 avril 1999, annulant le précédent du 22 février 1999, avec délai de paiement au 28 mai 1999. Il ne pouvait donc être "en retard" au 31 mars 1999 et devoir des intérêts moratoires.

Le 24 novembre 1999, l'office de perception de l'IFD a confirmé la validité du décompte d'intérêts contesté en soulignant qu'à teneur de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct le montant du bordereau du 22 février 1999 réclamé à l'échéance du 31 mars 1999 devait être acquitté à cette date, en dépit de la réclamation dont il avait fait l'objet.

C. C. et son épouse recourent au Tribunal administratif contre cette décision du 24 novembre 1999. Ils reprennent pour l'essentiel les arguments de leur réclamation du 4 novembre 1999. Ils ajoutent que si la nouvelle taxation datée du 12 mars 1999 annulait, pour l'année 1998, la taxation précédente, elle avait également pour effet d'annuler le bordereau du 22 février 1999. S'ils n'ignorent pas les "explications pour le contribuable" jointes à l'envoi du bordereau erroné notamment, ils estiment que dès lors que l'administration a fait droit à leur réclamation avant l'échéance du 31 mars 1999, par l'envoi d'une nouvelle taxation, ils étaient en droit de s'attendre à recevoir, comme cela s'est produit, un nouveau bordereau avec une nouvelle échéance de paiement à laquelle ils se sont fiés de bonne foi. Considérant qu'ils n'ont pas à supporter les conséquences d'une erreur de l'administration qui n'a pas tenu compte de la décision de taxation intermédiaire prise antérieurement, ils concluent à l'annulation du décompte d'intérêts moratoires litigieux, sous suite de frais et dépens.

Dans ses observations sur le recours, l'office intimé relève que sa correspondance contestée du 24 novembre 1999 ne constitue pas une décision, mais "la justification d'une réclamation d'intérêts conformément à la législation fédérale". Pour le surplus, il s'applique à démontrer que la perception d'intérêts moratoires en la cause est conforme au droit.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Les décisions par lesquelles les autorités fiscales de perception réclament des intérêts moratoires peuvent faire l'objet de réclamations et de recours (Känzig, Die direkte Bundessteuer, p.322). En l'occurrence, la décision rendue sur ce point par l'office de perception le 28 octobre 1999 a fait l'objet d'une réclamation sur laquelle ledit office s'est déterminé en date du 24 novembre 1999. Certes, sa prise de position ne répond pas à toutes les conditions d'une décision formelle au sens de l'article 4 LPJA, dès lors qu'elle ne comporte pas le mot "décision" ou le verbe "décider" ni ne mentionne les voies de recours. Ces défauts ne portent cependant pas à conséquence du moment qu'on peut déterminer sans aucune ambiguïté, au vu de la motivation exposée, la signification du dispositif, à savoir le rejet de la réclamation; quant à l'absence de l'indication des voies de droit, elle n'a entraîné aucun préjudice pour les intéressés qui ont pu préserver leurs droits en recourant dans le délai légal de 30 jours de l'article 140 LIFD auprès du Tribunal administratif compétent en la matière (art.2 al.1 de la loi cantonale d'introduction de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct). Par ailleurs on comprend mal l'objection de l'intimé qui dit n'avoir que justifié le décompte des intérêts moratoires contesté, alors que c'est précisément le but de la procédure de réclamation que d'obtenir de l'autorité saisie qu'elle se détermine sur le bien-fondé de sa décision. Enfin, du moment que l'intimé a confirmé de manière circonstanciée dans ses observations sur le recours les termes de sa prise de position, il laisse de la sorte clairement entendre qu'il n'aurait pas manqué de rendre la même décision s'il avait statué formellement. Dans ces conditions, ce serait faire preuve d'un formalisme excessif que de renvoyer les recourants à exiger de l'office de perception une décision en bonne et due forme dont on sait déjà qu'elle serait attaquée en justice (ATF 98 V 144; RJN 1987, p.253). Partant, le recours est recevable.

2. Selon l'article 161 al.1 LIFD, l'impôt fédéral direct est échu, en règle générale, au terme fixé par le Département fédéral des finances (terme général d'échéance). Selon l'ordonnance dudit département sur l'échéance et les intérêts en matière d'impôt fédéral direct, du 10 décembre 1992 (RS 642.124; ci-après : l'ordonnance), le terme général d'échéance est fixé au 1er mars de l'année civile qui suit l'année fiscale. Des termes spéciaux s'appliquent aux cas particuliers prévus par l'article 161 al.2 et 3 LIFD (impôts sur les prestations en capital provenant de la prévoyance, impôt sur les revenus extraordinaires en cas de fin d'assujettissement et rappels d'impôts) pour lesquels c'est l'autorité fiscale qui fixe l'échéance. Dans certains autres cas énoncés par l'article 161 al.4 LIFD, l'impôt échoit de par la loi avant l'échéance générale lorsque le contribuable quitte le pays, qu'il est déclaré en faillite ou qu'il décède, lorsqu'une personne morale est dissoute ou dès qu'un contribuable étranger cesse d'avoir une entreprise, un établissement stable ou un immeuble sis en Suisse.

En vertu de l'article 161 al.5 LIFD, le terme d'échéance prévu est maintenu, même si le contribuable n'a reçu, à cette date, qu'un calcul provisoire de l'impôt ou qu'il a déposé une réclamation ou un recours contre la taxation.

Les impôts doivent être acquittés dans les 30 jours suivant l'échéance (art.163 al.1 LIFD) et le débiteur de l'impôt qui n'a pas acquitté les montants dus dans les délais doit verser un intérêt moratoire fixé par le Département fédéral des finances (art.164 al.1 LIFD). Cet intérêt a été arrêté à 5 % pour l'année civile 1998 et à 4 % pour l'année civile 1999 (appendice à l'ordonnance).

3. a) En l'occurrence, le bordereau d'impôt fédéral direct 1998 daté du 22 février 1999 a été envoyé aux recourants avec l'échéance fixée au 31 mars 1999. Cette échéance ne prête pas à discussion. En effet, dès lors qu'en la cause les conditions, au sens du considérant qui précède, justifiant un terme spécial n'existent pas et que la créance fiscale n'échoit pas de plein droit, c'est bien le terme de paiement au 31 mars 1999 qui est valable en conformité des articles 161 al.1 et 163 al.1 LIFD, cette échéance étant par ailleurs le terme auquel l'impôt doit être payé et auquel le paiement peut être exigé (Rivier, Droit fiscal suisse, 2e éd., 1998, p.217). A cet égard, il n'est pas nécessaire, pour que l'impôt soit échu, que la décision ait l'autorité de chose jugée (ATF 75 I 174; RDAF 1950, p.25). Le montant de la créance fiscale sera définitivement établi par la décision exécutoire, décision sur réclamation, jugement ou arrêt de l'autorité de recours et il portera intérêt dès la date d'exigibilité (Rivier, op.cit., p.218). L'article 161 al.5 LIFD le rappelle d'ailleurs expressément en stipulant que même en cas de réclamation ou de recours du contribuable, le terme d'échéance prévu est maintenu.

b) Il suit de là que les recourants ne sauraient tirer aucun argument de la réclamation qu'ils ont formée contre le bordereau du 22 février 1999 pour obtenir un report de son échéance au-delà de la date fixée au 31 mars 1999. Certes, un nouveau bordereau du 28 avril 1999 leur a été adressé, suite à la nouvelle taxation du 12 mars 1998 qui a fait droit à leur réclamation, mais il n'a pas pour autant, comme ils le soutiennent, annulé totalement le précédent bordereau contesté. Il n'a eu pour effet que de rectifier le montant de l'impôt dû dont l'exigibilité est demeurée, ainsi qu'exposé ci-dessus, celle du terme de paiement au 31 mars 1999, au demeurant fixé par la loi en ce qui les concerne. A ce propos ils ne peuvent davantage exciper de leur bonne foi en faisant valoir qu'ils se sont fiés à la date d'échéance du 31 mai 1999 fixée dans ce deuxième bordereau rectificatif. En effet, ils n'ignoraient pas, ainsi qu'ils l'admettent eux-mêmes, la teneur de l'article 161 al.5 LIFD qui est contenue dans les "explications pour le contribuable" jointes à tout bordereau. Or, le principe de la bonne foi ne peut être invoqué par celui qui a manqué de la diligence exigée par les circonstances (art.3 al.2 CC également applicable en droit administratif) ni être utilisé pour vider la loi de sa substance et réaliser des objectifs que le législateur n'a pas voulu atteindre (ATF 107 Ia 212).

La disposition de l'article 161 al.1 LIFD fixant le terme général d'échéance de l'impôt répond au souci de traiter autant que possible tous les contribuables de manière similaire. Cet objectif ne pouvant en particulier être atteint que si, dans la règle, tous les impôts sont payés au même moment, il s'ensuit que les contribuables en souffrance sont tenus de compenser leur retard en s'acquittant d'un intérêt moratoire alors qu'à l'inverse les contribuables qui versent des acomptes préalables se voient bonifier des intérêts rémunératoires (art.163 al.1 LIFD; 2, 4 de l'ordonnance) tout comme les contribuables qui ont payé des impôts trop élevés bénéficient d'intérêts, sur les montants qui leur sont remboursés, correspondant au taux de l'intérêt moratoire (art.162 al.3 LIFD; 5 de l'ordonnance; Archives 15, p.420 ss). Il appert dès lors bien, en l'espèce, que les recourants ne peuvent se prévaloir de leur bonne foi en se réclamant de l'échéance indiquée dans le bordereau rectificatif du 28 avril 1999 puisque, par ce moyen, ils obtiendraient un résultat qui violerait à la fois la législation fiscale en la matière qu'ils connaissaient et le principe de l'égalité de traitement. De plus, il importe peu que l'erreur de leur taxation 1998 soit imputable à l'administration fiscale, ainsi qu'ils le soutiennent sans que ce point doive être élucidé, puisqu'il leur a été possible de la faire rectifier par leur réclamation. Par ailleurs, cette erreur, même si elle n'avait pas été corrigée en la cause avant l'échéance légale, ne leur eût nullement été préjudiciable s'ils s'étaient conformés aux dispositions légales puisque, soit en payant l'impôt échu au 31 mars 1999 ils auraient pu en récupérer le trop perçu avec intérêts, soit en ne payant à cette échéance que le montant supputé de l'impôt dû, compte tenu de la taxation intermédiaire, ils s'acquittaient à satisfaction de leur obligation à la date de son exigibilité, toutes deux solutions qui étaient du reste les seules à ne pas leur aménager un régime de faveur par rapport aux autres contribuables tenus au terme de paiement du 31 mars 1999.

En définitive, les recourants n'auraient éventuellement pu se reprévaloir de leur bonne foi que si le second bordereau du 28 avril 1999 portant la mention individualisée erronée du délai de paiement au 31 mai 1999 leur était parvenu avant l'échéance légale du 31 mars 1999 en invoquant une contradiction de l'administration qui eût été de nature à les induire en erreur. Toutefois, comme ce bordereau leur est parvenu après la date à laquelle ils étaient tenus de payer l'impôt, la protection de la bonne foi ne leur est d'aucun secours puisque l'indication inexacte de l'office de perception ne pouvait plus alors être source de confusion.

4. Cela étant, et même si ce point n'est pas contesté par les recourants, l'intérêt moratoire dû en la cause n'est pas de 5 % mais bien de 4 %. En effet, selon le chiffre 6.1 de la circulaire no 28 de l'administration fédérale des contributions du 29 janvier 1996 (Archives 65, p.35 ss), les taux d'intérêts fixés pour une année civile déterminée sont applicables à tous les décomptes d'intérêt portant sur cette même année civile nonobstant l'année fiscale à laquelle se rapporte le décompte de l'année de son échéance. Dans la note 5 concernant le chiffre 6.1 de ladite circulaire, l'administration fédérale des contributions précise, à titre d'exemple, que pour un impôt concernant l'année 1996, échu le 1er mars 1997 et payé le 30 juin 1999, on calculera l'intérêt moratoire du 31 mars au 31 décembre 1997 au taux fixé pour l'année civile 1997, du 1er janvier au 31 décembre 1998 à celui fixé pour l'année civile 1998 et du 1er janvier au 30 juin 1999 à celui fixé pour l'année 1999.

En l'occurrence l'impôt fédéral direct 1998 étant arrivé au terme de paiement le 31 mars 1999 et acquitté, avec 58 jours de retard, l'intérêt moratoire dû est celui fixé pour l'année civile 1999, lequel est de 4 % selon l'appendice de l'ordonnance du Département fédéral des finances. C'est donc dire que les recourants sont redevables, pour leur retard à payer l'impôt dû de Fr. 37'718.-, d'un montant de Fr. 243.05 (37'718 x 4 x 58 : 36000) en lieu et place du montant de Fr. 303.85 réclamé dans la décision entreprise.

5. Il appert de ce qui précède que, pour l'essentiel et les questions de principe, le recours se révèle mal fondé et qu'il n'est que très partiellement admis en ce qui concerne uniquement le montant des intérêts moratoires, lequel doit être réduit de Fr. 60.80. Les frais de procédure sont donc mis pour une part prépondérante à la charge des recourants (art.47 al.1 LPJA), qui ne peuvent prétendre que des dépens réduits (art.48 al.1 LPJA).

**Par ces motifs,

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF**

1. Admet très partiellement le recours et annule la décision entreprise de l'office de perception de l'impôt fédéral direct du 24 novembre 1999.

2. En lieu et place de ladite décision, dit que les recourants sont redevables d'un intérêt moratoire de Fr. 243.05.

3. Met à la charge des recourants les frais arrêtés à Fr. 400.- et les débours par Fr. 40.-, montants compensés par leur avance, dont le solde leur est restitué.

4. Alloue aux recourants des dépens très partiels de Fr. 100.-.

Neuchâtel, le 7 avril 2000