Jurisprudence du Tribunal Cantonal Contact
N° dossier: TA.1999.421
Autorité:
Date décision: 13.06.2000
Publié le: 14.04.2008
Revue juridique: RJN 2000, P.263
Titre: Qualification fiscale d'une provision.
Résumé:
La "provision pour investissements futurs" constituée au bilan par un contribuable indépendant afin de financer le renouvellement de son matériel d'exploitation correspond en fait à une réserve, qui ne peut être déduite du revenu brut.
Articles de loi:
Art. 26 al. 1 LCDIR
A. Pour la période fiscale 1997, C. a déclaré 67'242 francs au titre de revenu d'une activité indépendante provenant de l'exploitation de la raison individuelle, inscrite au registre du commerce, "D.", ainsi qu'un capital selon bilan de 165'691 francs. Le compte de pertes et profits et le bilan indiquaient qu'une "provision pour investissements futurs" de 50'000 francs avait été constituée durant l'exercice 1996.
Dans sa notification de taxation du 8 novembre 1997, le service des contributions (ci-après : le service) n'a pas admis la provision de 50'000 francs et a réintégré ce montant dans le revenu et la fortune imposables. Statuant sur réclamation de l'intéressé, le service a confirmé la taxation par décision du 11 mars 1998.
B. Le 10 octobre 1999, le Département des finances et des affaires sociales (ci-après : le département) a rejeté le recours interjeté contre cette décision par C.. En résumé, il a considéré, par analogie avec les règles prévues en matière de contributions directes dues par les personnes morales, que la provision litigieuse ne satisfaisait pas aux critères légaux et qu'elle constituait une réserve de remplacement qui devait être imposée.
C. C., agissant d'abord par sa fiduciaire puis personnellement, défère ce prononcé au Tribunal administratif. Il conclut, sous suite de frais, à ce que la provision soit acceptée et que la taxation pour 1997 soit rectifiée sur la base des chiffres déclarés. Il expose que son activité nécessite du matériel techniquement sophistiqué, perdant rapidement de sa valeur et difficilement réalisable, les acquéreurs potentiels étant rares. Pour cette raison, il a constitué en 1996 un provision pour les investissements à réaliser durant les exercices 1997, 1998 ou 1999. Selon lui, les comptes pour 1997 prouvent bien les risques qu'il a dû prendre puisque le chiffre d'affaires a fortement diminué et que les investissements n'ont pas pu être couverts par la marge brute, ce qui a conduit à la dissolution de la provision. Il ajoute que les investissements effectués durant les exercices 1998 et 1999 lui ont permis de conclure un important contrat, avec des incidences favorables sur de nombreuses petites et moyennes entreprises du canton. Il s'offre de prouver cette dernière allégation, en fournissant les bases dudit contrat.
Considérant que C. ne soulève pas de moyens nouveaux, le département déclare confirmer sa décision, sans formuler d'observations.
C O N S I D E R A N T
en droit
1. Le mémoire déposé le 21 octobre 1999 n'était pas recevable tel quel, puisqu'il était signé par un mandataire ne figurant pas parmi les avocats autorisés à plaider dans le canton (art.51 al.1 LPJA). L'irrégularité ayant cependant été réparée dans le délai de 10 jours imparti par la Cour de céans (D.2), le recours est recevable (ATF 120 V 413).
2. La loi sur les contributions directes du 9 juin 1964 (LCdir) ne fait nulle part mention du régime fiscal des provisions. Selon l'article 26 al.1 litt.a LCdir, le contribuable peut déduire du total de son revenu brut, dans la mesure où ils ont été supportés, versés ou effectués pendant l'année de calcul, les frais généraux nécessaires à la réalisation du revenu. L'article 26 al.1 litt.d LCdir permet la déduction, dans les entreprises qui tiennent des livres, des amortissements comptabilisés et autorisés par l'usage commercial. Le fait que les provisions ne soient pas traitées par la législation fiscale applicable aux personnes physiques semble découler de la volonté exprimée par le législateur lors de l'élaboration de la loi sur les contributions directes (du 19 avril 1949). En effet, dans son rapport à l'appui du projet de loi, le Conseil d'Etat relevait que "l'amortissement d'une valeur fictive n'est pas admis même s'il est conforme à la technique du bilan, car un tel amortissement ne sert pas à compenser des dépréciations effectivement survenues pendant la période de calcul de l'impôt, comme l'exige impérativement l'article 31 litt.d. Pour la même raison, des réserves d'amortissement destinées à couvrir des frais généraux futurs ne sauraient être admises" (BGC 1948, p.198). Quoi qu'il en soit, en l'absence de règles correctrices dans le droit cantonal, toutes les provisions justifiées par l'usage commercial doivent être déductibles fiscalement (Oberson, Droit fiscal suisse, 1998, p.123). On notera à ce propos que la pratique actuelle du droit fiscal en matière de déduction des provisions est désormais consacrée dans les législations les plus récentes (v. art.10 LHID; 29 LIFD; 18 LCdirPMIS; 32 de la LCdir du 21.3.2000, dont l'entrée en vigueur est prévue pour le 01.01.2001).
3. a) On entend par provisions les déductions portées à la charge du compte de résultat pour tenir compte de dépenses ou de pertes dont le montant exact ou l'ampleur n'est pas encore établi de façon certaine. En droit fiscal, pour être admise, la provision doit être justifiée par l'usage commercial et, conformément au principe de périodicité, porter sur des faits dont l'origine se déroule pendant la période de calcul (Oberson, op.cit., p.120-121; Höhn, Steuerrecht, 7e éd., 1993, p.241; Reich, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, no 18 ad art.10; StE 1998 B 72.14.2 no 20; Archives 12 87; StE 1996 B 23.44.2 no 2). Malgré la maxime de la valeur décisive de la comptabilité commerciale (Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 3e éd., 1994, p.174; Reich, op.cit., no 20 ad art.10; ** Höhn**, op.cit., p.232), toute provision conforme au droit commercial n'est pas forcément relevante en droit fiscal, lequel n'admet que les provisions justifiées par l'usage commercial (Reich, op.cit., no 21 ad art.10; ** Oberson**, op.cit., p.121; ** Ryser/Rolli**, op.cit., p.188; Höhn, op.cit., p.241).
b) Dans une abondante jurisprudence, le Tribunal fédéral a précisé ce qu'il fallait entendre par provisions justifiées par l'usage commercial. Ainsi, entrent dans cette catégorie les provisions (ou réserves d'amortissement) qui ont pour but soit de raffermir les articles du bilan devenus incertains au cours de l'exercice de l'entreprise, tels qu'une obligation née au cours dudit l'exercice mais qui n'a pas encore atteint sa perfection ("Verbindlichkeitsrückstellung") ou dont le montant n'est pas encore déterminé, soit de prévenir les risques de pertes survenus pendant cette période ("Verlustrückstellung"; Archives 14, p.244, 426; Constantin, Les provisions en droit fiscal, in Revue fiscale 1965, p.160). Il doit s'agir de risques destinés à prévenir une perte imminente (Archives 23, p.172, 32, p.484, 28, p.391; ATF 103 I 370). De telles provisions sont logiquement prises en compte par les autorités fiscales, puisqu'elles sont nécessaires pour faire apparaître la véritable situation de fortune de l'entreprise au jour où le bilan est établi (Archives 23, p.172). En revanche, ne sont pas admissibles les réserves dont le but est de maintenir un bénéfice constant (Archives 28, p.391), de parer aux risques de déficit éventuels (Archives 23, p.172; Reich, op.cit. no 21 ad art.10), de couvrir une activité future de l'exploitation ou des frais généraux futurs, d'assurer la marche de l'entreprise, de faire face à des risques purement éventuels découlant d'une modification possible de la conjoncture économique (Constantin, op. cit., p.160) ou de financer des achats futurs (réserves de réacquisition; Probst, Impôt fédéral direct – Personnes morales, 1995, p.232; Archives 14, p.244). Il en va de même pour les provisions qui servent à couvrir des frais d'investissement ultérieurs, par exemple pour des immeubles, des machines ou des opérations promotionnelles. Elles doivent en effet être assimilées à des réserves et être englobées dans le bénéfice imposable (Archives 32, p.485).
c) Pour que l'on puisse parler de perte imminente, il ne faut pas seulement que cette dernière se situe dans le domaine du possible, mais bien qu'elle soit censée survenir de façon presque certaine (Archives 12, p.87; StE 1991 B 72.14.1 no 8; StR 50, p.330; Reich, op.cit. no 21 ad art.10). Toutefois, comme l'étendue du risque, le degré de certitude et l'époque où la perte va se réaliser sont difficiles à apprécier, les autorités fiscales s'abstiennent souvent de contrôler le bien-fondé des provisions pour les imposer au moment de leur dissolution (Archives 23, p.172) ce qui ne correspond pas au principe de périodicité qui gouverne le droit fiscal (StE 1989 B 72.14.1 no 6), principe qui constitue justement une restriction à l'admission des provisions (Ryser/Rolli, op.cit., p.175; Höhn, op.cit., p.242; Oberson, op.cit., p.121).
d) La question de savoir si une provision remplit les conditions posées par le droit fiscal se résout en principe selon la situation au moment où le bilan est établi (StE 1998, B 72.14.2 no 20, STE 1987, B.72.14.2 no 6). Il y a donc lieu de prendre en considération tous les faits intervenus jusqu'au jour de l'établissement du bilan (Rivier, La fiscalité de l'entreprise – Société anonyme, 1994, p.225). C'est au contribuable qu'incombe le fardeau de la preuve d'un risque de perte imminente (StE 1990 B 72.14.2 no 1).
e) Les principes dégagés ci-dessus ont été élaborés, dans la grande majorité des cas, dans des affaires relatives à la taxation des personnes morales. Cependant, ils sont également applicables lorsqu'il s'agit de contribuables indépendants non astreints à tenir une comptabilité, pour autant que les autorités fiscales soient en mesure de contrôler efficacement le bien-fondé des provisions constituées (Archives 54, p.661-662; StE 1996 B 23.44.2 no 2). Dès lors, ils s'appliquent a fortiori aux contribuables indépendants qui tiennent une comptabilité.
4. En l'espèce, la provision était destinée à assurer le financement d'investissements futurs, c'est-à-dire permettre le renouvellement régulier de l'équipement technique de pointe, coûteux et rapidement obsolète, utilisé par le recourant. Bien que les besoins en investissements aient été constants durant ces dernières années (v. mémoire de recours, p.2 in initio et observations du service des contributions au département du 20.05.1998) ainsi qu'en 1997 et 1998 (D.1a), la provision a été constituée pour la première fois à charge de l'exercice 1996, en raison de la bonne marche des affaires (v. mémoire de recours, p.2). Elle ne répondait donc à aucun fait particulier, né pendant l'exercice de référence, laissant présager des dépenses autres que celles que le recourant doit habituellement supporter dans le cadre de l'exploitation de sa raison individuelle. Or, les provisions constituées en vue d'une utilisation future, c'est-à-dire pour faire face à des charges que l'entreprise devra supporter pour son activité à venir, constituent fiscalement des réserves, lesquelles ne peuvent être déduites du revenu du contribuable (Rivier, op.cit., p.230; Archives 32, p.485). Une conclusion identique devrait s'imposer si, comme semble le suggérer l'intéressé dans ses écritures (v. mémoire de recours, p.2 in fine), la provision était en fait destinée à palier une perte provoquée par une marge brute insuffisante pour financer les investissements nécessaires, raison pour laquelle elle a été dissoute en 1997 déjà. Il n'existait en effet, à la date d'établissement du bilan, aucun indice faisant croire qu'une perte allait survenir de façon presque certaine durant les exercices suivants. Dès lors, faute de risque imminent au sens de la jurisprudence, la provision litigieuse ne pouvait être déduite du revenu imposable. Quant au fait que, grâce à sa politique d'investissement, l'intéressé a pu maintenir son matériel d'exploitation à la pointe de la technologie et décrocher ainsi d'importants contrats, il n'est en soi pas déterminant. Il tend certes à prouver que, dans le secteur d'activité du recourant, il est indispensable d'investir de grosses sommes pour parer à la dépréciation rapide du matériel technique. Toutefois, cet élément, que nul ne conteste, a déjà été pris en compte par l'administration fiscale, qui a admis les investissements en question et qui a appliqué aux actifs immobilisés un taux d'amortissement de 60 %, particulièrement favorable pour le contribuable (v. observations du service des contributions au département du 20.05.1998).
5. Compte tenu de ce qui précède, la décision attaquée n'est pas critiquable et doit par conséquent être confirmée, ce qui conduit au rejet du recours. Le recourant qui succombe supportera les frais de la cause (art.47 LPJA). Il n'a en outre pas droit à des dépens (art.48 LPJA).
**Par ces motifs,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF**
1. Rejette le recours.
2. Met à la charge du recourant un émolument de décision de 500 francs et les débours par 50 francs, montants compensés par son avance.
3. N'alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 13 juin 2000