Impôt fédéral direct. Soustraction d'impôt avec amende

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N° dossier: TA.1999.227

Autorité:

Date décision: 28.10.1999

Publié le: 14.04.2008

Revue juridique:

Titre: Impôt fédéral direct. Soustraction d'impôt avec amende

Résumé:

Constitue une soustraction le fait de ne pas déclarer l'intégralité du coût de construction d'un immeuble et de conduire ainsi le fisc à retenir une estimation cadastrale sous-évaluée, laquelle détermine le revenu locatif lorsque l'immeuble en question est occupé par son propriétaire. Péremption du droit d'engager la procédure contre le contribuable en cas de modification de la loi (passage de l'AIFD à la LIFD).

Articles de loi:

Art. 21 al. 1 litt. b AIFD Art. 86 AIFD Art. 129 AIFD Art. 132 AIFD Art. 134 AIFD Art. 151 LIFD Art. 152 LIFD Art. 175 al. 1 LIFD Art. 184 al. 1 litt. b LIFD

A. G. a fait construire à La Chaux-de-Fonds une villa pour son usage personnel. En août 1982, il a déposé auprès de l'administration cantonale des contributions, par le truchement d'un mandataire mais sous sa propre signature, une déclaration en vue de l'évaluation officielle de cet immeuble. Dans cette déclaration, il a indiqué que la construction lui était revenue à 474'000 francs et qu'il avait acheté le terrain pour 50'000 francs. A partir du 1er janvier 1982, l'estimation cadastrale de la propriété de l'intéressé a été fixée à 470'000 francs, soit environ à 90 % du prix de revient déclaré (524'000 francs).

Dans le cadre de la réévaluation générale des immeubles, l'estimation cadastrale en question a été portée à 698'000 francs à compter de 1995. G. a vendu cet immeuble en automne 1995. Dans sa déclaration pour l'impôt sur les gains immobiliers, il a mentionné comme prix de revient de la villa le montant de 858'975 francs. Estimant que ce prix avait fait l'objet d'une déclaration insuffisante à l'époque de la première évaluation officielle de l'immeuble et que, de ce fait, de 1982 à 1994, les taxations pour les contributions directes n'avaient pas atteint tous les éléments de revenu et de fortune de l'intéressé, l'administration fiscale a ouvert, le 4 décembre 1996, une procédure en soustraction d'impôt contre le contribuable. Elle a précisé que, compte tenu de la prescription, le rappel pour l'impôt fédéral direct portait sur les périodes fiscales 1991-1992 et suivantes.

Le 30 janvier 1998, le service des contributions a décidé, en application des articles 151, 175 ss ainsi que 182 al.1 de la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD), d'astreindre G. à un rappel d'impôt de 4'226 francs pour les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994; en outre, de lui infliger une amende fiscale de 2'113 francs.

Par décision du 11 mai 1999, le service des contributions a écarté la réclamation formée par le contribuable contre ce prononcé. En résumé, il a estimé que les indications inexactes fournies par l'intéressé en 1982 avaient influencé l'estimation cadastrale de son immeuble et, par voie de conséquence, le montant de la valeur locative de celui-ci, laquelle constituait un élément de revenu à taxer, ce qui justifiait un rappel d'impôt et une amende fiscale.

B. Le 11 juin 1999, G. saisit le Tribunal administratif d'un recours contre la décision du service des contributions. Il se défend d'avoir commis la moindre faute, soit intentionnellement soit même par négligence, n'ayant pas lui-même rempli la déclaration en vue de l'estimation cadastrale; il conteste également avoir eu l'intention de tromper le fisc. Le recourant soutient de plus que l'estimation cadastrale fixée en 1982 n'était pas déraisonnable, du moment que les investissements pour certains équipements ou éléments de construction n'auraient pas été forcément récupérables en cas de revente. Il avance aussi que, si une soustraction fiscale a été commise, elle l'a été en 1982 et pas ultérieurement, de sorte que toute poursuite pénale était prescrite depuis 1988 déjà. En conséquence, selon le recourant, le service des contributions n'était pas en droit de réclamer un rappel d'impôt pour les périodes fiscales de 1991 à 1994. Il conclut à l'annulation de la décision attaquée ainsi qu'au prononcé d'un non-lieu pour soustraction d'impôt et au classement de la procédure de rappel d'impôt engagée contre lui, le tout sous suite de frais et dépens.

C. Dans ses observations sur le recours, le service des contributions conclut à son rejet, sous suite de frais.

C O N S I D E R A N T en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. a) Le litige porte sur les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994. Comme le calcul des éléments imposables et la fixation des rappels d'impôt doivent s'effectuer selon le droit en vigueur au cours des périodes fiscales concernées (RF 1998, p.745-746 cons.1b; ATF 119 Ib 110 cons.5), il y a lieu d'appliquer en l'espèce l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD), lequel a été abrogé avec l'entrée en vigueur, le 1er janvier 1995, de la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD).

b) Il découle de l'article 129 AIFD que les rappels d'impôt ne peuvent être effectués que si une amende pour soustraction fiscale est infligée au contribuable (Archives 52, p.458 cons.2; StE 1987 B 101.2 no 3, cons.3; Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 3e partie, 2e éd., Bâle 1992, no 132 ad art.129).

En revanche, selon le nouveau droit (LIFD) des rappels d'impôt peuvent être réclamés indépendamment de l'existence d'une telle soustraction (art.151 LIFD; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, no 1 ad art.151).

3. a) Une soustraction au sens de l'article 129 al.1 litt.b AIFD a notamment lieu lorsqu'un contribuable, en celant des éléments essentiels à la détermination de l'existence ou de l'étendue de l'obligation fiscale ou en donnant intentionnellement ou par négligence des indications inexactes, se soustrait ainsi à l'impôt (RDAF 1999 II, p.91 cons.2).

Une soustraction simple au sens de cette disposition est ainsi réalisée lorsque sont réunis trois éléments constitutifs, à savoir la soustraction d'un montant d'impôt, la violation d'une obligation légale incombant au contribuable et la faute de ce dernier (StE 1987 B 101.2 no 3 cons.3 et les références). Les conditions d'une réalisation d'une soustraction fiscale sont similaires dans l'ancien et dans le nouveau droit (RF 1998, p.746 cons.2a; FF 1983 III, p.235-236).

b) L'infraction mentionnée aux articles 129 al.1 AIFD ou 175 al.1 LIFD ne doit pas nécessairement avoir été commise intentionnellement; la négligence suffit. Cette dernière se caractérise par l'imprévoyance coupable du contribuable qui n'a pas usé des précautions qui lui étaient dictées par les circonstances et sa situation personnelle (Archives 54, p.670 cons.3a; RDAT 1997 II, p.400 cons.3). Le degré de diligence et d'attention qui peut être exigé de lui dépend notamment de sa formation, de ses connaissances et de ses capacités (Känzig/Behnisch, op.cit., nos 7980, ad art.129).

4. a) L'article 21 al.1 AIFD indique que l'impôt fédéral direct se calcule sur le revenu total du contribuable provenant d'une activité à but lucratif, du rendement de la fortune et d'autres recettes, puis il dresse une liste exemplative des revenus imposables (litt.a à f). En vertu de l'article 21 al.1 litt.b AIFD, tout revenu de la fortune immobilière est imposable; entre en ligne de compte également la valeur locative de l'immeuble utilisé par son propriétaire (Rusconi, L'imposition de la valeur locative, thèse Lausanne 1988, p.20; Masshardt/Gendre, Commentaire IDN no 57 ad art.21 al.1 litt.b, p.105).

b) En l'espèce, l'administration fiscale reproche au recourant d'avoir fait en sorte que le revenu locatif de sa villa, lequel est déter- miné en fonction de l'estimation officielle de l'immeuble, soit sous-évalué et qu'ainsi une partie de son revenu soit soustraite à l'impôt. De son côté, le contribuable soutient que l'estimation officielle de son immeuble, telle qu'elle a été fixée en 1982 par l'administration fiscale, n'était pas déraisonnable. Il ne conteste toutefois pas que, dans la déclaration en vue de l'évaluation officielle des immeubles remise au fisc en 1982, tous les frais de construction n'ont pas été mentionnés et que seules l'ont été les factures payées au moyen d'un crédit de construction.

A l'examen des pièces produites par le contribuable à l'intimé (D.6c, 6d), il apparaît des différences considérables entre le coût de construction annoncé en 1982 et le prix de revient du même immeuble indiqué par le recourant dans sa déclaration pour l'impôt sur les gains immobiliers en 1996. Contrairement à ce que l'intéressé avance, ces différences existent pour des investissements récupérables en cas de revente. Il en est ainsi par exemple de la maçonnerie (149'000 francs en 1982 contre 240'000 francs en 1996), des revêtements de sols (13'000 francs contre 32'695 francs) et de la menuiserie (40'500 francs contre 74'000 francs). Il est dès lors patent que l'estimation officielle fixée en 1982 eût été supérieure au montant de 470'000 francs retenu si la totalité des frais de construction avaient été déclarés. La valeur locative de l'immeuble en question étant déterminée, pour l'impôt fédéral direct, sur la base de l'estimation officielle cantonale (v. circulaire de l'Administration fédérale des contributions du 25.03.1969 concernant la détermination du rendement locatif imposable des maisons d'habitation, in Archives 38, p.121 ss), il est tout aussi patent qu'en l'espèce il en est résulté une perte d'impôt puisque la base d'imposition n'a pas été totalement annoncée. La condition de soustraction d'un montant d'impôt est donc remplie.

c) En fournissant à l'administration fiscale des renseignements incomplets sur le coût de construction de sa villa, puis en déclarant un revenu locatif calculé sur une estimation officielle insuffisante, le recourant n'a de toute évidence pas respecté son obligation de rendre une déclaration dûment remplie (art.86 AIFD). L'intéressé ne peut exciper du fait qu'il a eu recours à des mandataires pour sa représentation devant le fisc. Il a en effet signé en personne la déclaration en vue de l'évaluation officielle de son immeuble en août 1982. Or, agit pour le moins par négligence le contribuable qui signe sans aucun contrôle les déclarations d'impôt que sa fiduciaire lui présente sans se préoccuper d'aucune manière de ses affaires fiscales (RF 1991, p.355). Le recourant ne peut en outre pas se soustraire aux pénalités en alléguant que l'autorité de taxation aurait pu découvrir à temps les lacunes de sa déclaration en procédant plus tôt aux contrôles appropriés (StE 1987 B 101.2 no 3 cons.3c et les références), car il est de jurisprudence constante qu'un contribuable peut toujours compter avec la possibilité que l'autorité fiscale s'en tienne à sa déclaration sans l'examiner de manière plus approfondie (RVJ 1993, p.84 cons.2e; StE 1990 B 101.2 no 11 cons.4a, 1987 B 101.2 no 4 cons.3, B 101.9 no 5).

d) Il suit de ce qui précède que les trois éléments constitutifs d'une soustraction au sens de l'article 129 al.1 litt.b AIFD sont réunies. Cela étant, il reste à examiner si, comme le prétend le recourant, le droit pour la collectivité de le poursuivre pour soustraction d'impôt et de lui réclamer un rappel d'impôt était périmé lorsque a été prise la décision attaquée.

5. a) Selon l'article 134 AIFD, le droit d'engager la procédure prévue aux articles 132 (soustraction d'impôt) et 133 (autres infractions) s'éteint cinq ans après la clôture de la période de taxation en question. Par ailleurs, l'article 152 LIFD prévoit que le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète (al.1). L'introduction d'une procédure de poursuite pénale ensuite de soustraction d'impôt ou de délit fiscal entraîne également l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt (al.2). Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (al.3). En outre, l'article 184 al.1 litt.b LIFD stipule qu'en cas de soustraction d'impôt consommée, la poursuite pénale se prescrit par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée ou l'a été de façon incomplète.

Issu de l'article 4 al.1 Cst.féd., le principe de la non-rétroactivité fait obstacle à l'application d'une norme à des faits entièrement révolus avant son entrée en vigueur. Il est lié au principe de la prévisibilité, qui interdit à l'administration de prendre des mesures défavorables aux administrés en vertu de règles dont il ne pouvait attendre l'adoption (ATF 122 V 408 cons.3b et les références). Il n'y a toutefois pas de rétroactivité proprement dite lorsque le législateur entend réglementer un état de chose qui, bien qu'ayant pris naissance dans le passé, se prolonge au moment de l'entrée en vigueur du nouveau droit. Cette rétroactivité dite impropre est en principe admise sous réserve du respect des droits acquis (ATF 122 II 124 cons.3b, 122 V 408-409 cons.3b, 8 cons.3a). A cet égard, une créance soumise à prescription s'avère être un fait durable auquel le nouveau droit peut s'appliquer sans déployer d'effet rétroactif proprement dit; il est ainsi admissible de soumettre à de nouveaux délais de prescription des créances nées et devenues exigibles sous l'empire de l'ancien droit et qui ne sont pas prescrites ou périmées au moment de l'entrée en vigueur du nouveau droit; les délais prévus par celui-ci ne commencent toutefois à courir qu'à partir de son entrée en vigueur (RDAF 1998 II 189-190 cons.7a et les références; Casanova, Le rappel d'impôt, in RDAF 1999 II, p.22-23 et les références).

b) En l'espèce, le recourant soutient que le délai de prescription de la poursuite pénale dirigée contre lui pour soustraction d'impôt a commencé à courir en 1982 et que les cinq années prévues par l'article 134 AIFD étaient largement écoulées lorsque la procédure dirigée contre lui a été ouverte par l'administration fiscale le 4 décembre 1996. De plus, il rappelle que le fait d'engager une procédure en rappel d'impôt simple par rapport à celle ouverte pour soustraction d'impôt, pour des périodes fiscales écoulées avant le 1er janvier 1995, est considéré comme une rétroactivité inadmissible du nouveau droit (Casanova, op.cit., p.23). Le recourant en déduit que le service des contributions n'a pas le droit de lui réclamer des rappels d'impôt pour les périodes fiscales allant de 1989 à 1994.

Il ne peut être suivi car son raisonnement ignore le fait qu'en déposant ses déclarations d'impôt annuelles entre 1983 et 1994, le contribuable ou son mandataire a, à chaque fois, indiqué un revenu locatif insuffisant et donc qu'à chaque fois il a commis la soustraction prévue à l'article 129 al.1 AIFD. Dès lors, le délai de prescription n'a commencé à courir, pour l'ensemble des actes en question, qu'à partir du moment où le dernier fut commis (art.71 al.2 CP; ATF 117 IV 408; Circulaire no 21 de l'Administration fédérale des contributions du 07.04.1995 ch.2.7.1., in Archives 64, p.554-555). Il en découle que le prononcé de l'administration fiscale attaqué concerne des périodes qui ne sont pas atteintes par la péremption.

6. A juste titre, le recourant ne met en cause ni le montant du rappel d'impôt retenu dans la décision attaquée, ni celui de l'amende fis cale qui lui a été infligée. Dès lors, pour les motifs énoncés plus haut, la décision entreprise doit être confirmée ce qui conduit au rejet du recours.

Le recourant qui succombe supportera les frais de la cause (art.47 al.1 LPJA). Vu le sort de celle-ci, il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art.48 al.1 LPJA).

Par ces motifs, LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1. Rejette le recours.

2. Met à la charge du recourant un émolument de décision de 1'000 francs et les débours par 100 francs, montants partiellement compensés par son avance.

3. N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 28 octobre 1999