Tax domicile of a humanitarian worker abroadGénéré par IA

Jurisprudence du Tribunal Cantonal Contact

N° dossier: TA.1996.311

Autorité:

Date décision: 11.11.1996

Publié le: 14.04.2008

Revue juridique:

Titre: Domicile fiscal d'un contribuable travaillant à l'étranger pour le compte du corps suisse d'aide en cas de catastrophe.

Résumé:

**Selon la jurisprudence du TF, les missions effectuées par des organisations humanitaires excluent en général que ceux qui les assument puissent faire de leur lieu de travail le centre de leurs intérêts dès lors notamment que la durée et le lieu des séjours sont choisis en priorité par l'employeur.

Cas d'application de cette jurisprudence à un contribuable qui a effectué pour le compte du corps suisse d'aide en cas de catastrophe une mission d'expert en laboratoire en Ouzbékistan d'une durée initialement prévue d'un an puis renouvelée à trois reprises pour une nouvelle durée d'un an en tout. En dépit de ses dénégations, sa résidence à Tachkent, de nature purement ponctuelle définie par son cahier des charges et limitée dans le temps, n'a constitué qu'un simple séjour ne suffisant pas à fonder son intention de s'établir en ce lieu.

Son cas se différencie de celui jugé par la Cour de céans (RJN 1995, p.172 ss) concernant un employé qui a assumé pour le compte de la Confédération une tâche qui n'était pas de nature temporaire de coordinateur régional pour l'aide humanitaire à Nairobi.**

Mots-clés:

DOMICILE FISCAL

Articles de loi:

Art. 23 CC Art. 5 al. 1 LCDIR Art. 6 LCDIR

A. S. ayant été domicilié à Kinshasa (Zaïre) de 1987 à

1993, son assujettissement dans le canton a été limité à la fortune et au

revenu provenant d'un appartement en part de copropriété par étages qu'il

possède à Colombier. Après qu'il eut quitté le Zaïre et élu domicile dans

cette dernière commune le 7 juillet 1993, son assujettissement à l'impôt a

été illimité. Sa déclaration d'impôt pour l'année 1993 mentionne, au titre

du revenu, des rentes de la Caisse de retraite Shell ainsi que des presta-

tions d'assurance-chômage dont il a bénéficié depuis son arrivée dans le

canton jusqu'au 31 janvier 1994.

De mars 1994 à avril 1996, il a participé pour le compte du

corps suisse d'aide en cas de catastrophe, en qualité d'expert en labora-

toire, à une action d'aide humanitaire en Ouzbékistan. La durée de son

engagement était d'une année mais pouvait être prolongée et, d'après son

cahier des charges, il avait pour tâches l'édification d'un laboratoire

destiné aux analyses des produits agrochimiques contenus dans les eaux de

surface, la mise sur pied d'un programme de mesure et d'exploitation des

eaux potables ainsi que la promotion d'un tel programme auprès des autori-

tés locales. Au bénéfice, lui-même et son épouse, d'un passeport diploma-

tique, ils se sont immatriculés auprès de l'ambassade de Suisse à

Tachkent, ville dans laquelle ils ont loué une villa.

B. Nonobstant la résidence de l'intéressé en Ouzbékistan depuis le

mois de mars 1994, le service des contributions a maintenu son assujettis-

sement illimité à l'impôt direct dans le canton de Neuchâtel, en retenant

Colombier comme lieu de son domicile fiscal, et lui a expédié un bordereau

de taxation en ce sens le 6 juin 1995.

S. a déposé une réclamation contre ce bordereau, au

motif qu'il s'était établi avec son épouse à Tachkent, lieu qui consti-

tuait désormais le centre de ses intérêts puisqu'il y exerçait une mission

permanente pour l'aide humanitaire suisse, et qu'il ne séjournait plus à

Colombier, sauf durant ses vacances.

Considérant que l'engagement de l'intéressé était limité dans le

temps, qu'il pouvait disposer à sa convenance de l'appartement dont il

était propriétaire à Colombier et qu'il n'était pas imposé en Ouzbékistan,

le service des contributions a rejeté la réclamation par décision du 4

octobre 1995.

Par prononcé du 12 septembre 1996, le Département des finances

et des affaires sociales a rejeté le recours que S. a formé

contre cette dernière décision. Il a retenu pour l'essentiel que le séjour

à Tachkent n'avait eu qu'un caractère provisoire, limité aussi bien à la

réalisation d'un objectif déterminé que dans le temps, puisqu'il s'est

achevé à la fin du mois d'avril 1996. Si l'on ne peut méconnaître que

l'intéressé a eu des relations de fait avec le pays dans lequel il a exer-

cé une activité lucrative, il n'en reste pas moins que, dès le début, ses

activités devaient y trouver un terme dans un délai rapproché (deux ans).

De plus, une fois sa mission accomplie, nul doute qu'il reviendrait à son

port d'attache à Colombier où il n'a pas cessé de disposer, malgré son

départ à l'étranger, d'un appartement en propriété à son ancienne adresse,

qu'il a du reste occupé pendant ses vacances. Dans ces conditions, sa

résidence à Tachkent doit bien être considérée comme un simple séjour dans

un but déterminé, ce qui ne saurait encore constituer le centre stable de

ses intérêts personnels et professionnels, ce d'autant que, durant ledit

séjour, il a manifesté son attache avec Colombier en remplissant sa décla-

ration d'impôt pour 1996 en utilisant le formulaire destiné aux personnes

physiques domiciliées dans le canton.

C. S. recourt au Tribunal administratif contre ce pro-

noncé. Se prévalant de son passeport diplomatique, de son immatriculation

auprès du Ministère des affaires étrangères d'Ouzbékistan et de son accré-

ditation auprès de l'ambassade de Suisse à Tachkent, il relève que son

contrat s'est poursuivi au-delà de l'année initiale d'engagement jusqu'à

fin avril 1996, que son intervention ne s'est pas limitée à une mission

déterminée ponctuellement mais s'inscrivait au contraire dans le cadre

d'une action humanitaire en Ouzbékistan, de sorte qu'il a bien assumé un

poste permanent dans ce pays. Le renouvellement de son contrat démontre

qu'en quittant la Suisse en 1994, il ne savait pas quand il reviendrait et

du reste, en raison de son âge (61 ans) et du marché de l'emploi dans

notre pays, il avait tout intérêt à conserver son poste à l'étranger le

plus longtemps possible. Ayant de la sorte résidé à Tachkent avec son

épouse depuis 1994, ville où il a loué une villa, il y a créé le centre de

ses intérêts personnels et professionnels et noué des rapports beaucoup

plus étroits qu'avec Colombier même s'il dispose dans cette commune d'un

appartement en copropriété où il n'a fait que passer ses vacances. Ce

n'est qu'à la suite de la modification, le 1er juillet 1995, du règlement

de service concernant l'organisation du corps suisse d'aide en cas de

catastrophe posant l'obligation nouvelle pour ses membres de disposer d'un

domicile en Suisse afin de percevoir des indemnités journalières de loge-

ment et de subsistance, qu'il a déposé ses papiers à Colombier et rempli,

pour cette raison uniquement, sa déclaration d'impôt 1996. Il conclut à

l'annulation du prononcé entrepris et demande que son assujettissement à

l'impôt soit limité à la fortune et au revenu provenant de son appartement

à Colombier de mars 1994 à décembre 1995, période durant laquelle il était

domicilié à Tachkent.

Le Département des finances et des affaires sociales propose le

rejet du recours sans formuler d'observations.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece-

vable.

2. Aux termes de l'article 5 al.1 LCdir, sont tenues au paiement de

l'impôt direct les personnes physiques qui sont domiciliées dans le canton

ou qui y séjournent sans interruption notable pendant au moins trois mois

consécutifs. Le domicile des personnes physiques est déterminé par les

articles 23 à 26 du code civil (art.6 LCdir).

Selon l'article 23 CC, le domicile de toute personne est au lieu

où elle réside avec l'intention de s'y établir. La notion de domicile com-

prend ainsi deux éléments : la résidence au lieu dit, qui est un élément

objectif, et l'intention de s'y établir, qui est l'élément subjectif. Tou-

tefois, ce qui est déterminant, ce n'est pas la volonté interne que mani-

feste la personne, mais l'intention qu'on peut déduire objectivement des

circonstances (Archives 62, p.443 cons.3, p.5 et la jurisprudence citée).

En outre, il n'est pas indispensable que l'intéressé ait l'intention de

s'établir définitivement et pour un temps indéterminé à un endroit; il

suffit qu'il ait la volonté d'en faire le centre de ses intérêts person-

nels et économiques et d'y trouver ainsi une certaine stabilité (Archives

60, p.499 cons.2a, p.500-501). Il faut souligner que le simple séjour dans

un but déterminé ne suffit généralement pas à fonder une telle volonté

(ATF 94 I 318 cons.5a, p.322). Par ailleurs, si la personne a des rela-

tions de fait avec plusieurs endroits différents, son domicile se trouve

au lieu avec lequel elle a les relations les plus étroites (ATF 121 I 14

cons.4a, p.16; RJN 1995, p.173-174, 1992, p.170). A cet égard, la posses-

sion d'un permis de séjour ou d'établissement, le dépôt des papiers, le

fait de s'annoncer à l'autorité militaire ou l'exercice du droit de vote

ne sont pas, à eux seuls, constitutifs de domicile; ils n'ont qu'une

valeur d'indice (Revue fiscale 49/1994, p.580-581; ATF 108 Ia 255, 91 I 8,

77 I 177; Grossen, Traité de droit civil suisse, "Les personnes physi-

ques", t.II, p.70).

3. a) En l'espèce, le Département des finances et des affaires

sociales a retenu qu'en raison de la nature temporaire de la mission que

le recourant a accomplie en Ouzbékistan, sa résidence à Tachkent ne pou-

vait être considérée que comme un simple séjour dans un but déterminé,

lequel ne constitue généralement pas le domicile. Cette appréciation, con-

forme à la jurisprudence rappelée ci-dessus, peut au surplus se fonder sur

les arrêts du Tribunal fédéral (ATF du 30.9.1987 en la cause C.A.M. c/

canton du Valais et ATF du 28.2.1992 en l'affaire M.P.C. contre le même

canton) cités dans la Revue fiscale 1995 (p.250), selon lesquels les mis-

sions organisées pour des organisations humanitaires excluent en général

que ceux qui les assument puissent faire de leur lieu de travail le centre

de leurs intérêts, dès lors notamment que la durée et le lieu des séjours

sont choisis en priorité par l'employeur qui peut déplacer son personnel

au vu de l'évolution de la situation, si bien qu'il ne dépend pas, du

moins pas principalement, de la volonté des membres de ce personnel de

s'établir dans tel ou tel lieu.

Le recourant objecte cependant que les principes généraux déga-

gés de ces arrêts ne concernent que des contrats d'engagement de délégués

du CICR, dont les interventions sont en règle générale de nature ponctuel-

le, et qu'ils souffrent à l'évidence d'exceptions, comme l'a admis la Cour

de céans dans son jugement du 15 décembre 1995 publié au RJN 1995 (p.172

ss), lorsque les missions humanitaires considérées sont, comme l'a été la

sienne, de caractère permanent. On ne saurait toutefois le suivre sur ce

point. L'engagement auquel a souscrit l'intéressé était à l'origine limité

à une année et, s'il a été renouvelé par la suite, ce n'est que pour trois

brèves périodes successives, par trois nouveaux contrats d'engagement, le

premier du 9 mars 1995 pour la durée du 1er mars au 31 août 1995, le

second du 2 août 1995 pour la durée du 1er septembre 1995 au 30 novembre

1995 et le troisième du 30 novembre 1995 pour la durée du 1er décembre

1995 au 30 avril 1996. D'autre part, selon le règlement de service concer-

nant l'organisation du corps suisse d'aide en catastrophe, les missions se

déroulent dans la règle pendant trois à six mois, les missions de certains

membres pouvant être prolongées lorsque les projets sont d'une durée plus

longue (art.25). Or, en la cause, si la mission confiée au recourant était

d'une durée plus longue que la norme et si elle a de surcroît été prolon-

gée, l'objectif initial très précisément défini qui lui était imparti en

sa qualité d'expert en laboratoire ne devait pas moins être atteint dans

un laps de temps d'un an ainsi qu'en témoigne son cahier des charges du 7

avril 1994 fixant l'accomplissement complet de ses tâches en quatre étapes

clairement délimitées et espacées de mars 1994 à février 1995. Dans ces

conditions et en dépit de ses dénégations, il ne pouvait ignorer que ses

activités en Ouzbékistan s'achèveraient dans un terme rapproché, ce qui

s'est d'ailleurs bien réalisé dans les faits, même s'il a bénéficié de

trois renouvellements de son contrat, puisqu'il a réintégré Colombier

après deux ans. Ayant de la sorte accompli la mission qui lui était assi-

gnée de manière parfaitement circonscrite au départ et dans le laps de

temps limité qui lui a été fixé par son employeur, il ne saurait donc sou-

tenir avoir exercé une fonction permanente ne revêtant au surplus aucun

caractère ponctuel dans le cadre de l'aide humanitaire suisse en

Ouzbékistan. Par ailleurs, il importe peu qu'il ait formé le souhait à

l'origine de rester le plus longtemps possible à son poste à l'étranger

pour ne pas se retrouver au chômage, puisque, d'une part, la durée de son

mandat était tributaire à la fois de son exécution limitée dans le temps

et de la décision de son employeur et que, d'autre part, ce souhait n'a pu

se concrétiser. Partant, c'est avec raison et en conformité avec la juris-

prudence fédérale que le département a estimé que la présence du recourant

à Tachkent dans un but déterminé en tous points par son cahier des charges

ne constituait qu'un simple séjour ne suffisant pas à fonder son intention

de s'établir en ce lieu.

A cet égard, on retiendra que la situation de S. se

différencie très nettement du cas de cet autre employé, travaillant à

l'étranger sur mandats de la Division de l'aide humanitaire et du Corps

suisse d'aide en cas de catastrophe, qui a fait l'objet de l'arrêt susmen-

tionné du Tribunal administratif du 15 décembre 1995. Outre que cet

employé n'est jamais rentré en Suisse depuis dix ans qu'il assume des mis-

sions pour le compte de la Confédération en Afrique, il occupait dès 1993

la fonction, qui n'était pas de nature temporaire, de coordinateur régio-

nal pour l'aide humanitaire au Rwanda; de plus, lorsqu'il a dû quitter ce

pays en 1994 en raison des événements, il a obtenu à Nairobi, soit sans

être revenu en Suisse, le poste de coordinateur régional pour l'aide huma-

nitaire dans la Corne d'Afrique, si bien que cette dernière ville consti-

tuait bien le centre de ses intérêts, à l'inverse de la Ville du Locle où

il louait un appartement pour ses vacances.

b) La solution à laquelle ont abouti les autorités inférieures

ne saurait être différente en raison du passeport diplomatique dont béné-

ficiaient le recourant et son épouse, de leur accréditation auprès du

Ministère des affaires étrangères d'Ouzbékistan ou de leur immatriculation

à l'ambassade de Suisse à Tachkent. Il ne s'agit là que de critères for-

mels qui, comme rappelé dans le considérant 2 ci-dessus, ne sont pas déci-

sifs pour fixer le domicile, mais jouent tout au plus un rôle accessoire

lorsqu'ils confirment d'autres indices. Or, on a vu en l'occurrence qu'il

n'était pas possible de déduire objectivement des circonstances l'inten-

tion du recourant de s'établir de manière stable à Tachkent au point d'en

faire le centre de gravité de son existence. Au demeurant, s'il ressortait

d'emblée des conditions de son engagement que la nature même de la mission

de l'intéressé en Ouzbékistan ne serait que provisoire, ce dernier a enco-

re démontré en déposant derechef ses papiers à Colombier en décembre 1995,

soit alors même qu'il résidait toujours à Tachkent, qu'il n'était pas lié

à cette ville par des liens étroits au point qu'elle eût constitué le cen-

tre de sa vie. Certes, il explique cette démarche par le fait que le nou-

veau règlement de service relatif à l'organisation du Corps suisse d'aide

en cas de catastrophe, du 1er juillet 1995, faisait désormais obligation à

ses membres, pour pouvoir bénéficier des indemnités journalières de loge-

ment et de subsistance, de disposer d'un domicile en Suisse. Cet argument

ne lui est cependant d'aucun secours puisqu'il permet à l'inverse de rete-

nir que, si une telle obligation avait déjà été posée dans le règlement

antérieur, S. n'aurait pas retiré ses papiers de la commune de

Colombier lors de son départ en 1994. Enfin, c'est en vain qu'il invoque

une exonération fiscale qu'aurait expressément prévue son cahier des char-

ges. En réalité, ce document, en page 3, n'a trait qu'aux éclaircissements

qu'il incombait à l'intéressé de recueillir lors de son arrivée en

Ouzbékistan, au sujet aussi bien de son hébergement, de l'achat ou de la

location d'un véhicule, de problèmes de traduction, de moyens de communi-

cation (téléphone, telex), que de questions ayant trait aux "Bewegungs-

freiheit, Bewilligungen, Steuerbefreiung, usw". On le constate donc,

l'exonération dont il s'agit en l'occurrence ne concerne que les impôts en

Ouzbékistan, dont il appert du reste d'une lettre au dossier de l'intéres-

sé du 21 octobre 1995, ainsi que de son mémoire de recours en première

instance, qu'il n'a pas été imposé sur son revenu dans ce pays, de sorte

qu'il n'a été soumis à aucune double imposition.

4. Il suit de là que, mal fondé, le recours doit être rejeté. Suc-

combant, le recourant doit supporter les frais de procédure (art.47 al.1

LPJA) et n'a pas droit à des dépens (art.48 al.1 LPJA).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1. Rejette le recours.

2. Met à la charge du recourant un émolument de justice de 500 francs et

les débours par 50 francs, montants compensés par son avance.

3. Dit qu'il n'est pas alloué de dépens.

Neuchâtel, le 11 novembre 1996