Jurisprudence du Tribunal Cantonal
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N° dossier:
TA.1995.242
Autorité:
Date décision:
14.01.1997
Publié le:
14.04.2008
Revue juridique:
Titre:
Impôt cantonal direct. Taxation du contribuable qui prend domicile dans le canton en cours d'année. Estimation de la valeur locative de l'immeuble, sis dans un autre canton, qu'il occupait jusqu'alors.
Résumé:
Si un contribuable établit son domicile dans le canton au cours d'une période de taxation, l'assiette de l'impôt est basée, pour le produit du travail, sur les gains réalisés au cours des 12 mois suivant l'arrivée, alors que le revenu de la fortune correspond en principe à celui obtenu durant l'année civile précédant celle de la taxation. Dans le cadre de la répartition proportionnelle intercantonale des intérêts passifs, justifiée par la possession d'un immeuble dans un autre canton, la valeur locative de l'immeuble occupé par son propriétaire doit être prise en compte selon les critères fixés par l'administration fédérale des contributions. En revanche, dans le cadre de la taxation cantonale, chaque canton est libre de prendre en compte des valeurs qui lui sont propres. L'administration doit toutefois respecter le principe d'égalité.
Mots-clés:
DUREE DE L'ASSUJETTISSEMENT
IMPOT SUR LE REVENU (PERSONNES PHYSIQUES)
OBJET DE L'IMPOT
REVENU IMPOSABLE (PERSONNES PHYSIQUES)
VALEUR LOCATIVE
Articles de loi:
Art. 46 al. 2 CST.F/1874
Art. 49 LCDIR
A. C.
est propriétaire d'un immeuble sis à Versoix dans
le
canton de Genève qu'il a occupé avec sa famille jusqu'à fin juin 1994.
Depuis
le 1er juillet 1994, l'intéressé a pris domicile à Neuchâtel et a
remis
son immeuble genevois à bail pour un loyer de 5'500 francs par mois.
Dans la
déclaration d'impôts qu'il a remplie le 20 septembre 1994 à l'in-
tention
du fisc neuchâtelois, C. a indiqué pour cet immeuble un
revenu
brut annuel de 36'402 francs, expliquant qu'il avait pris en compte
la
moitié de la valeur locative admise par le canton de Genève pour le
calcul
de l'impôt communal et cantonal 1994 (6'804 francs), soit 3'402
francs,
à quoi il a ajouté les loyers perçus de juillet à décembre 1994,
soit
33'000 francs (6 x 5'500). Le contribuable a déclaré par ailleurs que
sa
propriété genevoise avait une valeur fiscale de 261'000 francs.
La commission de taxation de Neuchâtel a considéré qu'il y avait
lieu de
prendre en considération, pour l'impôt direct cantonal 1994, à
titre
de revenu de la fortune sise hors du canton, le montant du loyer
mensuel
obtenu à partir du 1er juillet 1994 multiplié par 12, soit 66'000
francs.
Elle a en outre retenu la valeur brute de cet immeuble telle
qu'admise
par les autorités genevoises, soit 435'000 francs. Par consé-
quent,
le revenu imposable pour 1994 de C. a été fixé à 71'200
francs,
alors que l'intéressé avait déclaré 56'200 francs. Le 15 décembre
1994,
il a déposé une réclamation contre cette taxation, soutenant qu'elle
aurait
dû être basée sur la situation qui était la sienne en 1993 et non
sur les
revenus qu'il a réalisés en 1994 et 1995.
B.
Cette réclamation ayant été rejetée, C. a saisi le
Département
des finances et des affaires sociales (ci-après : le départe-
ment)
d'un recours. Se fondant sur les dispositions de l'article 49 de la
loi sur
les contributions directes (LCdir), il a fait valoir que si son
établissement
dans le canton de Neuchâtel devait bien entraîner, sur le
plan
fiscal pour 1994, la prise en compte du revenu qu'il avait réalisé au
cours
des douze mois suivant son arrivée, en revanche le revenu de sa for-
tune à
considérer devait être celui obtenu effectivement durant l'année
1993.
Par conséquent, l'intéressé demandait que son revenu imposable pour
1994
fût fixé à 26'891 francs, la valeur locative de sa propriété de
Genève
ne devant être retenue qu'à hauteur du montant admis par le fisc
genevois
en 1993, soit 6'804 francs.
Par décision du 27 juin 1995, le département a rejeté le recours
de C..
En résumé, il a considéré que les règles régissant le
partage
intercantonal en matière de fiscalité n'empêchent pas chaque can-
ton
d'appliquer, pour la part qui lui est dévolue, ses propres règles
d'assiette
et qu'en l'espèce la prise en considération d'un revenu de
l'immeuble
sis à Versoix correspondant au loyer effectivement obtenu se
révèle
conforme aux dispositions du droit neuchâtelois sur l'estimation de
la
valeur locative des immeubles occupés par leur propriétaire.
C. C.
interjette recours contre cette décision auprès du
Tribunal
administratif le 12 juillet 1995. Il reprend la motivation qu'il
avait
fait valoir en première instance de recours et relève en outre que
la
valeur locative de l'immeuble que le contribuable affecte à sa rési-
dence
principale doit être fixée en fonction de l'estimation cadastrale.
Il
conclut à l'annulation de la taxation attaquée.
D.
Dans ses observations sur le recours, le département relève
qu'il
ne saurait admettre un revenu locatif aussi faible que le canton de
Genève;
qu'une telle éventualité obligerait le canton de Neuchâtel à dé-
duire
des autres revenus de l'intéressé, dans le cadre de la répartition
intercantonale,
la quasi totalité des intérêts passifs afférents à l'im-
meuble
en cause. Il conclut au rejet du recours, sous suite de frais et
dépens.
C O N S I D E R A N
T
en droit
1.
Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece-
vable.
2. a)
La loi sur les contributions directes du 9 juin 1964 (LCdir)
prévoit
le système d'imposition d'après le revenu présumé des contribu-
ables.
Cela signifie que l'impôt dû pour une période de taxation qui cor-
respond
à une année civile est calculée sur la base des revenus réalisés
par le
contribuable pendant l'année précédent l'année de taxation (art.8,
47
LCdir). Ce système découle du fait que la taxation est arrêtée avant la
fin de
la période fiscale, de sorte que l'administration est obligée de
fonder
l'imposition sur le revenu acquis antérieurement par le contri-
buable.
Ce revenu est censé correspondre à celui de la période de taxa-
tion.
Toutefois, lorsqu'un changement durable intervient dans la situation
du
contribuable, il est procédé à une taxation intermédiaire afin de tenir
compte
de cette modification et de s'approcher au mieux de la réalité éco-
nomique
(art.105 LCdir). Tel est le cas notamment lorsqu'il n'y a pas de
revenu
antérieur au début de l'assujettissement. L'assujettissement à
l'impôt
commence en principe le 1er janvier de l'année de taxation et fi-
nit le
31 décembre de la même année. Si une personne établit son domicile
dans le
canton au cours d'une période de taxation, son assujettissement à
l'impôt
commence le jour où le domicile est constitué. L'impôt est alors
dû pour
cette partie de l'année seulement (art.8 LCdir). Dans ce cas, on
procède
à l'imposition immédiate, par opposition à la méthode ordinaire
fondée
sur le gain présumé, et l'assiette de l'impôt, pour le produit du
travail,
est basée sur "les gains réalisés au cours des 12 mois suivant
l'arrivée
dans le canton" (art.49 al.2 LCdir). Le législateur a ainsi vou-
lu
éviter d'inclure dans le calcul de l'impôt le revenu que le contri-
buable
a réalisé avant que les conditions d'assujettissement ne soient
réunies,
par exemple le revenu réalisé à l'étranger ou le revenu réalisé
dans un
autre canton, qui échappe à la souveraineté fiscale du canton du
nouveau
domicile (RJN 1988, p.140, 1986, p.160). En revanche, si les con-
ditions
d'assujettissement ne sont réalisées qu'au cours de l'année de
taxation,
l'année de calcul, pour le revenu de la fortune, correspond en
principe
à l'année civile précédant celle de la taxation (art.49 al.1
LCdir).
b) L'autorité inférieure de recours n'a pas remis en cause l'ap-
plication
de ces principes au cas d'espèce. Elle a toutefois considéré que
les
revenus de l'immeuble genevois du contribuable, réalisés en 1993, de-
vaient
être estimés selon les critères du droit neuchâtelois et que ceux-
ci
commandaient de s'écarter de la valeur locative admise par le fisc du
lieu de
situation dudit immeuble. Ces considérations, toutes pertinentes
qu'elles
soient, doivent être quelque peu nuancées.
En principe, celui qui est assujetti à l'impôt sur la fortune
nette
et sur le revenu net dans deux cantons peut exiger que tous les deux
défalquent
ensemble la totalité de ses dettes et de ses intérêts passifs.
Selon
une jurisprudence constante, il s'agit d'opérer la défalcation pro-
portionnelle
de ces intérêts, c'est-à-dire de déduire de la valeur de
l'immeuble
la fraction de l'ensemble des intérêts passifs qui correspond à
la part
représentée par la valeur de ce bien-fonds au regard de la valeur
totale
de tous les actifs du contribuable (ATF 120 Ia 351 cons.2a; 119 Ia
49 et
les références). Dans le cadre de la répartition proportionnelle
intercantonale
des intérêts passifs, l'interdiction de la double imposi-
tion
qui découle de l'article 46 al.2 Cst.féd. impose que la valeur loca-
tive de
l'immeuble occupé par son propriétaire soit prise en compte selon
les
critères fixés par l'administration fédérale des contributions (ATF
120 Ia
357). Pour le reste, dans le cadre de la taxation cantonale, les
cantons
sont libres de prendre en considération des valeurs qui leur sont
propres
(ATF précité ibid.).
En l'espèce, la décision attaquée tient pour établi que le loyer
brut de
l'immeuble situé dans le canton de Genève s'élève à 66'000 francs
par
année. Pareille constatation correspond certes à ce qui ressort du
dossier,
mais seulement pour la période postérieure au 1er juillet 1994.
Pour la
période à considérer, soit 1993, rien ne permet de tirer avec cer-
titude
la même conclusion, l'immeuble en cause étant alors occupé par son
propriétaire.
Le Tribunal administratif a eu l'occasion de dire que la
valeur
locative de l'immeuble habité par le contribuable doit être déter-
minée
au moyen de critères objectifs. L'application de barèmes ou de
règles
de calcul ne dispense pas l'administration de contrôler si le ré-
sultat
obtenu ainsi correspond à de tels critères. Il est sans importance
que la
valeur locative s'accorde ou non aux charges immobilières (RJN
1991,
p.120). Dans le cas d'espèce, il s'impose donc, pour que soit res-
pectée
aussi l'égalité de traitement entre les contribuables, d'estimer la
valeur
locative de la villa du recourant pour l'année 1993 en principe
selon
le barème neuchâtelois en vigueur à l'époque (article 4a du règle-
ment
d'exécution de la loi sur les contributions directes dans sa teneur
jusqu'au
31 décembre 1995; directives du service des contributions sur la
manière
de remplir la déclaration d'impôts des personnes physiques pour
l'impôt
cantonal 1994, p.21). Il y a lieu ensuite, au besoin, de contrôler
si le
résultat obtenu correspond à des critères objectifs. Or, la Cour de
céans
ne dispose pas de tous les éléments nécessaires pour procéder à ces
examens.
Il convient par conséquent d'annuler la décision attaquée et de
renvoyer
la cause au service des contributions pour qu'il y procède lui-
même,
avant de rendre une nouvelle décision de taxation. En outre, pour
effectuer
la répartition intercantonale des intérêts passifs, le service
des
contributions appliquera les principes tirés de la jurisprudence du
Tribunal
fédéral rappelée plus haut.
3. Il
suit des considérants qui précèdent que, bien fondé, le re-
cours
doit être admis. Vu le sort de la cause, il est statué sans frais
(art.47
al.2 LPJA). Il n'y a pas lieu à allocation de dépens (art.48 LPJA
a
contrario).
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL
ADMINISTRATIF
1.
Annule la taxation et la décision entreprises et renvoie la cause au
service des contributions pour instruction
complémentaire et nouvelle
décision au sens des considérants.
2.
Statue sans frais ni dépens.
Neuchâtel,
le 14 janvier 1997