Libéralités en faveur de tiers.

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N° dossier: TA.1995.138

Autorité:

Date décision: 18.12.1995

Publié le: 14.04.2008

Revue juridique: RJN 1996, p.186

Titre: Libéralités en faveur de tiers.

Résumé:

**Constitue une prestation appréciable en argent (bénéfice dissimulé) la commission de fiducie que la société immobilière aurait dû réclamer à son actionnaire unique pour la cession à celui-ci de cédules hypothécaires grevant les immeubles de la société, jusqu'à concurrence du taux de 1.5 % par an, calculé sur la valeur nominale des cédules.

Est également une prestation appréciable en argent, faite à l'actionnaire, le taux d'intérêt excessif fixé pour un prêt de celui-ci à la société (10 % au lieu du taux maximum admissible de 9 % à l'époque considérée), et le versement des intérêts pour une période antérieure à l'opération ayant donné lieu au prêt (vente d'actions par l'actionnaire à la société).

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Par arrêt du 16.07.1996, le TF a rejeté un recours déposé contre cette décision.**

Mots-clés:

BENEFICE DISSIMULE IMPOT FEDERAL DIRECT LIBERALITE EN FAVEUR DE TIERS

Articles de loi:

Art. 49 al. 1 litt. b AIFD

A. Par une taxation du 28 février 1995 concernant la période fiscale IFD 1993/1994, le service des contributions a fixé le rendement net imposable de P. SA, déterminant pour l'impôt fédéral direct, à 61'800 francs (moyenne des années 1991 et 1992), au lieu du montant déclaré de 34'920 francs. Cette correction a consisté essentiellement dans la prise en compte, d'une part, d'un bénéfice dissimulé réalisé par la société du fait que celle-ci n'a perçu auprès de son unique actionnaire, la société W. AG, qu'une commission de fiducie annuelle de 0.5 %, calculée sur la valeur nominale de cédules hypothécaires grevant des immeubles de la société, pour la remise en nantissement auprès dudit actionnaire des cédules en cause, alors que le taux qui serait économiquement justifié en pareil cas, selon l'autorité fiscale, devait être arrêté à 1.5 %. Cette différence de taux a conduit le service des contributions à faire une reprise de 10'550 francs pour chacune des années 1991 et 1992.

D'autre part, le service des contributions a considéré que la société avait, en 1992, grevé son bilan de dettes purement fictives et son compte de pertes et profits de charges qui n'en étaient pas, en ce qui concerne l'opération consistant dans la vente, par l'actionnaire unique à la société, de 20 actions de la société immobilière R. SA pour le prix de 580'000 francs, qui a fait l'objet d'un prêt de l'actionnaire. L'opération ayant eu lieu le 23 juin 1992, la société ne devait pas, selon l'autorité fiscale, comptabiliser des intérêts dès le 1er janvier 1992, soit avec un effet rétroactif de près de six mois, alors que le droit au dividende des actions naissait le 1er janvier 1993 seulement. Par ailleurs, le taux d'intérêt de 10 % accordé par la société à son actionnaire a été jugé excessif et réduit à 9 %. En conséquence, le service des contributions a procédé à une reprise de 30'885 francs (pour 1992), représentant la différence entre les intérêts comptabilisés et les intérêts admis, calculés à 9 % dès le 23 juin 1992.

B. La réclamation formée par P. SA contre cette taxation a été rejetée par le service des contributions par décision du 11 avril 1995.

C. La société interjette recours devant le Tribunal administratif contre cette décision en contestant le taux de fiducie de 1.5 % appliqué par l'autorité fiscale, et donc la reprise de 10'550 francs opérée par celle-ci, ainsi que la correction des intérêts dus sur le prêt qui lui a été accordé par son actionnaire, conduisant à une reprise de 30'885 francs pour 1992. Ses motifs seront repris autant que besoin dans les considérants qui suivent.

Dans ses observations sur le recours, le service des contributions déclare confirmer les reprises fiscales litigieuses et conclut au rejet du recours.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. a) Selon l'article 49 al.1 AIFD (en vigueur jusqu'au 31.12.1994), le bénéfice imposable des sociétés anonymes se détermine d'après le solde du compte de pertes et profits, y compris le solde reporté de l'année précédente. A ce solde sont ajoutés tous les prélèvements opérés avant le calcul de celui-ci, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial. Comptent au nombre des prélèvements qui entrent dans le calcul du solde du compte de pertes et profits les "libéralités en faveur de tiers" mentionnées à la lettre b de l'article 49 al.1 AIFD. D'après la doctrine et la jurisprudence, cette notion comprend notamment les prestations appréciables en argent, faites par la société, sans contre-prestation, à ses actionnaires, aux membres de l'administration ou à d'autres organes, ou encore à toute personne la ou les touchant de près et qu'elle n'aurait pas faites dans les mêmes circonstances à des tiers non participants. Ainsi entrent en considération les prestations faites par une société non seulement à une personne physique mais aussi à une autre personne morale qui lui est proche. L'avantage consenti peut avoir la forme d'une renonciation de la société, au profit de son actionnaire ou d'une personne la touchant de près, à des prestations auxquelles elle aurait droit juridiquement ou selon l'usage commercial (ATF 119 Ib 116, 115 Ib 111, 113 Ib 123; StE 1992, B 72.13.22, no 23).

b) La société recourante a procédé en l'espèce à des engagements hors bilan en faveur de son actionnaire unique, W. AG, sous la forme de la cession de cédules hypothécaires d'une valeur nominale totale de 1'055'000 francs, contre paiement par l'actionnaire d'une commission de fiducie annuelle de 0.5 % de cette valeur. Une telle opération permet à l'actionnaire d'obtenir un prêt bancaire par le nantissement des cédules. Elle représente une prestation appréciable en argent qui doit entrer dans le calcul du solde du compte de pertes et profits. Cela n'est en soi pas contesté par la recourante. Mais celle-ci excipe des conventions qu'elle a passées avec son actionnaire fixant la commission de fiducie due par celui-ci à 0.5 % ("Als Gegenleistung verpflichtet sich die Pfandnehmerin zur Bezahlung der gemäss Weisungen der Eidg. Steuerverwaltung, Berne, vorgeschriebenen Kommission von 0.5 % jährlich, berechnet auf der nom. Pfandbestellungssumme, pro Rata, auf Jahresende zahlbar"). Le service des contributions estime, quant à lui, que ladite commission doit être fixée à 1.5 %.

Il n'existe pas de directives administratives expresses concernant le taux de rémunération applicable aux engagements hors bilan de cette nature. Les autorités fiscales tendent à adopter une méthode d'estimation préconisée par Grosjean (Archives, vol.56, p.313 ss), selon laquelle "le surplus de commission dont la société devrait débiter son actionnaire devrait pour le moins correspondre à l'intérêt que l'actionnaire acquitterait pour un crédit en blanc d'un montant équivalant à la différence entre le prêt réellement obtenu et celui qu'il aurait pu obtenir par la mise en gage des actions de sa société". Selon cet auteur, il convient en effet de tenir compte du fait que dans le cas d'un cautionnement par une banque, celle-ci perçoit une commission de 1.2 % l'an, mais qu'un tel taux (supposé applicable par analogie à l'opération en cause en l'espèce) est insuffisant compte tenu du fait que l'actionnaire peut obtenir, grâce à l'intervention de la société, un prêt élevé, et compte tenu des risques qu'entraîne pour la société la mise en gage de ses propres immeubles par un tiers.

Ces considérations ont conduit en particulier l'administration fiscale du canton de Genève à fixer - par une directive du 22 décembre 1992, à laquelle l'intimé se réfère implicitement - la commission revenant à une société immobilière en contre-partie de la mise à disposition à son actionnaire de cédules hypothécaires grevant ses immeubles, à un taux de 1.5 % des engagements de la société.

La fixation de ce taux est fondée sur des motifs pratiques, vu les difficultés que causerait l'application, dans chaque cas concret, de la méthode d'estimation proposée par Grosjean. Elle tient également compte de manière adéquate des principaux critères déterminants, savoir l'avantage retiré par l'actionnaire par l'augmentation de ses possibilités d'obtenir des crédits, le taux pratiqué par les banques dans le cas d'un cautionnement (sans couverture), lequel est de l'ordre de 1.2 % (ou 0.3 o/oo par trimestre), et les risques particuliers que la société assume du fait du nantissement, par son actionnaire, de cédules grevant ses propres immeubles. A cela s'ajoute, d'ailleurs, le fait que l'opération en cause augmente le risque de perte de la créance fiscale à l'égard de la société, du fait de la mise en gage de ses biens en garantie de dettes qui ne la concernent pas.

c) La recourante excipe d'une notice de l'Administration fédérale des contributions, division principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé, relative aux taux d'intérêt déterminants pour le calcul des prestations appréciables en argent (du 15.2.1994), lesquels sont applicables également dans le cadre de l'impôt fédéral direct (selon circulaire de la division principale de l'impôt fédéral direct du 28.2.1994). Ces directives (publiées dans la Revue fiscale (StR) 1994, p.189 ss), prévoient que le taux d'intérêt applicable pour les avances aux actionnaires ou associés financées au moyen de fonds étrangers doit s'élever à 1/2 pour cent de plus que le taux dû par la société sur ses propres charges (pour des montants jusqu'à et y compris 10 mios). La recourante fait valoir que, par conséquent, la commission litigieuse de 0.5 % est appropriée. Cette argumentation n'est cependant pas pertinente. D'une part, cette circulaire ne vise pas directement des engagements hors bilan tels que celui qui est en cause en l'espèce, mais des prestations par des avances effectives en argent. D'autre part, un prêt accordé par la société à l'actionnaire même financé au moyen de fonds étrangers - ne peut pas être assimilé sans autres à la constitution de garanties réelles mises à la disposition d'un tiers, pour les motifs déjà exposés plus haut, soit notamment en raison des risques encourus par la société. Le fait que la recourante aurait pu se procurer elle-même les liquidités que l'actionnaire souhaitait obtenir (ce qui resterait d'ailleurs à démontrer), puis les prêter à l'intéressé, n'y change donc rien.

En conséquence, la reprise opérée par le fisc, de 10'550 francs, représentant la différence entre la commission de fiducie déclarée de 5'275 francs et le montant de 15'825 francs (1.5 % de 1'055'000 francs), n'est ainsi pas critiquable et doit être confirmée.

3. a) La recourante conteste d'autre part la prise en compte d'une prestation appréciable en argent de 30'885 francs, représentant la différence entre les intérêts comptabilisés pour les actions de la SI R. SA vendues par l'actionnaire unique à la recourante, et le montant de 27'115 francs qui a été admis - l'intérêt devant être calculé, selon l'autorité fiscale (sur la somme prêtée de 580'000 francs) en fonction d'un taux admissible de 9 %, et seulement à partir du 23 juin 1992. La recourante fait valoir la liberté des parties, soit l'actionnaire (vendeur et prêteur) et la société, de convenir du montant et de la date de l'opération, le transfert "Wert 1.Januar 1992" se justifiant même si le droit de la société au dividende des actions n'existait qu'à partir du 1er janvier 1993, compte tenu du fait que les dividendes proviennent de l'exercice de l'année écoulée et que, au surplus, le négoce d'actions vise aussi à obtenir des profits sur la différence du cours.

Ces objections de la recourante ne sont pas fondées. Il appartient à l'autorité fiscale de vérifier la comptabilisation des intérêts passifs par la société recourante, ainsi que la conformité aux usages commerciaux du montant des intérêts. En l'espèce, les directives de l'Administration fédérale des contributions (notice concernant les taux d'intérêts déterminants pour le calcul des prestations appréciables en argent), déjà citées plus haut et connues de la recourante, recommandent l'application, dans le cas d'un prêt des actionnaires ou associés à la société sous forme de crédit d'exploitation, d'un taux de 6.5 %. Il s'agit du taux applicable depuis le 1er janvier 1994; dans sa teneur du 10 juillet 1992, applicable dès le 1er juillet 1992, ladite notice fixait le taux déterminant à 9 % au maximum. C'est dire que le taux de 10 % pratiqué en l'espèce était excessif et qu'il y a lieu de retenir l'existence d'une prestations appréciable en argent en faveur de l'actionnaire, correspondant au 1 % du prêt consenti par ce dernier.

b) La recourante nie par ailleurs que le service des contributions était en droit de réduire la dette d'intérêts pour l'année 1992 en se fondant sur la date de l'opération (23.6.1992), puisque le transfert s'est fait "valeur 1er janvier 1992". Cependant, le transfert des actions figure dans les comptes de la société à la date du 23 juin 1992. A la même date, W. AG a confirmé l'opération et l'octroi du prêt de 580'000 francs, porté au débit du compte de la société. Il n'existe pas d'éléments permettant de considérer que la société recourante serait entrée en possession des actions à une date antérieure, de sorte que rien ne justifie la comptabilisation du prêt y relatif rétroactivement avec effet au 1er janvier 1992 déjà. En conséquence, le versement de l'intérêt pour toute l'année 1992 n'est pas fondé et constitue, dans la mesure où il concerne la période antérieure au 23 juin 1992, une prestation appréciable en argent justifiant la reprise fiscale litigieuse. Même si elle n'est pas nécessairement déterminante, la date du droit au dividende (1er janvier 1993) permet d'autant moins, au demeurant, de justifier le paiement d'intérêts avant que l'opération ait eu lieu.

Sur ce point également, le recours est ainsi mal fondé.

4. Les frais de la cause doivent être mis à la charge de la recourante qui succombe (art.47 al.1 LPJA).

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

1. Rejette le recours.

2. Met à la charge de la recourante un émolument de décision de 500 francs et les débours par 50 francs, montants compensés avec son avance de frais.