Jurisprudence du Tribunal Cantonal Contact
N° dossier: TA.1994.239
Autorité:
Date décision: 07.02.1995
Publié le: 14.04.2008
Revue juridique:
Titre: Déductibilité du bénéfice de la société de contributions pour la prévoyance en faveur du personnel.
Résumé:
Les montants versés pour être utilisés librement par les intéressés, sans être affectés de manière irrévocable à un but de prévoyance reconnu ne peuvent pas bénéficier d'avantages fiscaux et ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société.
Mots-clés:
COTISATION D'ASSURANCE DEDUCTIBLE (FISC) COTISATION (LPP) DEDUCTIONS POUR PERSONNES MORALES (FISC) SOUSTRACTION FISCALE
Articles de loi:
Art. 49 al. 2 AIFD Art. 58 litt. c LCDIR Art. 81 al. 1 LP Art. 81 al. 2 LP Art. 82 al. 1 LPP
A. F. et B. sont les principaux
actionnaires, administrateurs et respectivement directeur commercial et
directeur technique de la société C. SA. Au mois d'avril
1994, cette société a fait l'objet d'une révision fiscale par le service
cantonal des contributions, qui a constaté que certains versements faits
par la société aux deux directeurs susmentionnés n'avaient pas été décla-
rés au fisc. Après examen détaillé des comptes et discussion avec les res-
ponsables de la société, le service des contributions a ouvert une procé-
dure pour soustraction fiscale, puis informé par lettre du 10 juin 1994 la
société ainsi que chacun des deux directeurs des montants qu'il retenait
pour l'établissement de comptes d'insuffisance d'impôt.
Par six décisions du 22 août 1994, le Département des finances
et des affaires sociales d'une part, l'Office de l'impôt fédéral direct
d'autre part, ont réclamé les sommes suivantes au titre de reprise d'impôt
et d'amendes fiscales à
C. SA : pour les contributions cantonales 8'519.20
francs (insuffisance d'impôt des années de taxation 1990 et 1991 de
5'679.45 francs; amende de 2'839.75 francs); pour les contributions fédé-
rales 10'884.45 francs (insuffisance d'impôt de la période de taxation
1991/1992 de 7'256.30 francs; amende de 3'628.15 francs);
F. : pour les contributions cantonales 15'938.50 francs
(insuffisance d'impôt des années de taxation 1989 à 1992 de 9'961.55
francs; amende de 5'976.95 francs); pour les contributions fédérales
11'432 francs (insuffisance d'impôt des périodes de taxation 1989/1990 et
1991/1992 de 5'716 francs; amende de 5'716 francs);
B. : pour les contributions cantonales 17'491.10 francs
(insuffisance d'impôt des années de taxation 1989 à 1992 de 10'931.95
francs; amende de 6'559.15 francs); pour les contributions fédérales
11'128 francs (insuffisance d'impôt des périodes de taxation 1989/1990 et
1991/1992 de 5'564 francs; amende de 5'564 francs).
B. C. SA, F. et B.
interjettent recours devant le Tribunal administratif respectivement con-
tre les décisions qui les concernent. La société conclut à l'annulation
des actes attaqués en tant qu'ils imposent des charges déductibles du
compte d'exploitation et lui infligent des amendes, et demande qu'il lui
soit permis "de remplir ses exigences légales en matière de prévoyance
professionnelle, afin de garantir à MM. F. et B., à
leur retraite, le maintien de leur niveau de vie antérieur et que ce droit
ne soit soumis à aucune imposition sur le bénéfice dans la société. Ce
droit s'étend à la possibilité d'utiliser ces fonds à l'acquisition de la
propriété, en conformité avec la loi sur la prévoyance professionnelle".
F. conclut à l'annulation des décisions attaquée
"au sens des motifs du recours" et à ce que les montants soustraits à
l'impôt soient limités "aux seuls intérêts du c/c actionnaire non décla-
rés, à savoir à 11'050 francs", les amendes devant être réduites en consé-
quence; subsidiairement, il demande que le revenu soustrait soit réduit à
12'000 francs, correspondant à la part privée prélevée lors des années
correspondantes.
B. conclut à l'annulation des décisions attaquées
en ce sens que le compte d'insuffisance d'impôt soit fixé "au maximum à
8'280 francs, soit aux frais de déplacements domicile, lieu de travail et
à la moitié des déductions forfaitaires pour repas", les amendes étant à
réduire en conséquence; subsidiairement, il demande de "réduire le revenu
soustrait de 12'000 francs correspondant à la part privée ajoutée au reve-
nu imposable lors des années correspondantes".
Les motifs des recourants seront repris autant que besoin dans
les considérants qui suivent.
C. Quant au fond, le Département des finances et des affaires
sociales ainsi que l'Office de l'impôt fédéral direct concluent au rejet
des recours, en se référant à des mémoires détaillés du service des con-
tributions, dans lesquels celui-ci examine et réfute chacun des griefs des
recourants.
En ce qui concerne le recours de C. SA, rela-
tif à l'impôt cantonal, le Département des finances et des affaires socia-
les conclut à l'irrecevabilité, la recourante ayant certes agi le dernier
jour du délai de recours, mais par l'intermédiaire d'un mandataire non
admis à plaider devant le Tribunal administratif, le dépôt d'un nouveau
mémoire ultérieur étant par ailleurs tardif à son avis.
C O N S I D E R A N T
en droit
1. a) Vu la connexité étroite, de fait et de droit, entre les six
décisions litigieuses, les causes opposant C. SA,
affaires sociales ainsi qu'à l'Office de l'impôt fédéral direct seront
jointes et jugées par un seul arrêt.
b) La recevabilité des recours n'est douteuse qu'en ce qui con-
cerne la décision de l'Office de l'impôt fédéral direct touchant la socié-
té C. SA, ce recours ayant été interjeté le dernier jour
du délai de 20 jours (art.34 al.1 LPJA) par un mandataire (S. SA)
qui n'est pas avocat (art.51 al.1 LPJA). On peut effectivement se demander
si, en pareil cas, une partie doit être autorisée à présenter un nouveau
mémoire de recours quand bien même le délai a expiré et, le cas échéant, à
quelles conditions. Cependant, étant donné que l'existence même d'une
soustraction fiscale et la perception d'amendes concernant cette société
doivent être examinées de toute façon, quant au fond, sur le plan de l'im-
pôt cantonal, il se justifie d'entrer en matière aussi en ce qui concerne
la décision de l'Office de l'impôt fédéral direct.
La recevabilité des autres recours n'est pas mise en cause.
2. a) Selon les articles 129 LCdir et 129 AIFD (dispositions léga-
les en vigueur jusqu'au 31.12.1994), il y a soustraction fiscale lorsqu'un
contribuable cèle intentionnellement ou par négligence, en tout ou partie,
des éléments essentiels à la détermination de l'existence ou de l'étendue
de son obligation fiscale ou donne à ce propos des indications inexactes.
Tout contrevenant est passible d'une amende pouvant atteindre, en droit
cantonal, jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait, et en droit
fédéral jusqu'à quatre fois ce montant, l'impôt devant être payé en plus.
L'amende est fixée en fonction de la gravité de la faute commise et des
circonstances (art.136 al.1 LCdir; Archives de droit fiscal, vol.60,
p.409; ATF 114 Ib 32 cons.4b).
b) La société C. SA fait valoir, implicitement
en tout cas, une violation du droit d'être entendu en ce sens qu'il ne lui
a pas été donné connaissance, avant la décision incriminée, des montants
des taxations et de l'éventuelle amende, de sorte qu'il ne lui a pas été
possible de s'expliquer. Ce moyen est mal fondé. Il résulte du dossier que
la société, ses directeurs ainsi que son mandataire fiscal ont participé à
toute la procédure de révision fiscale, dès le mois d'avril 1994, qu'ils
ont été invités à donner des explications sur les éléments relevés par le
service des contributions, pu fournir toutes pièces utiles à l'appui de
leurs explications, et qu'un entretien a eu lieu le 26 mai 1994 au cours
duquel ils se sont efforcés de justifier les montants qu'on leur repro-
chait d'avoir soustraits à l'impôt. Un résumé détaillé des montants fai-
sant partie des comptes d'insuffisance leur a été adressé le 10 juin 1994.
On ne voit pas dès lors que la société, ou les personnes qui la représen-
taient, auraient été privées de la possibilité de s'expliquer avant qu'une
décision soit prise à leur détriment, de fournir des preuves quant aux
faits de nature à influer sur le sort de la décision, d'avoir accès au
dossier et de participer à l'administration des preuves, d'en prendre con-
naissance et de se déterminer à leur propos (ATF 115 Ia 96, 112 Ia 3, 111
Ia 104; RJN 1993, p.276, 1987, p.136).
c) Selon l'article 49 al.1 litt.b AIFD, entrent en considération
pour le calcul du rendement net imposable d'une société anonyme notamment
tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de profits
et pertes qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par
l'usage commercial (p.ex. frais d'acquisition et d'amélioration de biens,
versements au capital social, libéralités en faveur de tiers, sous réserve
du deuxième alinéa). Cette disposition ne donne pas une énumération
exhaustive des frais généraux non autorisés par l'usage commercial. Ainsi,
par exemple, les dépenses pour l'extinction de dettes, les distributions
de bénéfice apparentes et dissimulées, les distributions au porteur de
bons de jouissance et les tantièmes alloués aux membres du conseil d'admi-
nistration ne sont pas mentionnés expressément (Masshardt & Gendre,
Commentaire IDN, éd.1980, p.265).
D'après l'article 57 al.1 litt.e LCdir, entrent en considération
pour le calcul du bénéfice d'une société anonyme notamment les dividendes,
tantièmes, gratifications et autres participations aux bénéfices versés
aux membres des organes de la société, aux sociétaires ou au personnel.
La société recourante fait valoir que l'autorité fiscale a
repris à tort comme étant un élément du bénéfice deux montants de 1'900
francs versés en 1989 à Messieurs F. et B. par le débit du
compte "frais d'administration", étant donné qu'il s'agit d'honoraires
d'administrateurs (et donc de frais d'administration déductibles). Cepen-
dant, comme le relève le service des contributions, ces montants ont été
versés par la société au titre de "tantièmes pour le conseil d'administra-
tion", en 1989 seulement, soit lors du meilleur exercice économique de
l'entreprise depuis sa fondation. Tout porte à croire par conséquent qu'il
ne s'agissait pas simplement d'éléments des frais généraux - qui ont par
ailleurs fait l'objet de nombreux remboursements divers aux deux action-
naires-administrateurs
tions étroites entre les bénéficiaires de ces prestations et la société,
et qui n'auraient pas été accordées à un tiers étranger à la société ou
accordées dans une moindre mesure (v. RJN 1993, p.211 cons.4a, ainsi que,
notamment Masshardt & Gendre, op.cit., p.266 ss). Que ces montants aient
été mentionnés par la société sur les certificats de salaire des intéres-
sés n'y change rien. Il n'est ainsi pas critiquable que l'autorité fiscale
ait considéré qu'il ne s'agissait pas de charges commerciales déductibles
mais d'une distribution dissimulée de dividendes.
d) La société recourante conteste la reprise d'un montant de
5'942 francs payé par elle pour un voyage et un séjour de Messieurs
F., B. et leurs épouses, à Paris, en 1991. Il est admis toute-
fois que cette dépense n'est pas liée à l'activité commerciale de la
société et qu'il s'agissait d'une prestation offerte gracieusement aux
quatre personnes concernées. De tels frais ne sont manifestement pas
déductibles du bénéfice imposable, s'agissant d'une faveur ayant le carac-
tère d'une dépense privée dont ont bénéficié les intéressés. Sur ce point
non plus, la reprise d'impôts n'est pas critiquable. Le service des con-
tributions relève toutefois une erreur de calcul en ce sens que ce poste
s'élève en réalité à 5'582 francs, ce qui conduit à réduire le surplus
d'imposition (pour l'impôt fédéral et l'impôt cantonal ainsi que les amen-
des) d'un montant de moins de 100 francs. On peut admettre que cette cor-
rection minime ne justifie pas l'établissement de nouveaux comptes d'in-
suffisance d'impôts et d'amendes, et il peut être donné acte à la société
recourante que les autorités fiscales rectifieront le montant dû au moment
de la procédure d'encaissement.
e) La société a comptabilisé en 1989 et 1990 au titre de charges
sociales des montants de 20'510 francs et 41'040 francs, consistant en des
sommes versées aux actionnaires en compensation d'une "couverture pour un
montant insuffisant de prévoyance professionnelle". L'autorité fiscale a
considéré qu'il s'agissait de prestations faites aux actionnaires non
déductibles du bénéfice. La société recourante fait valoir, en résumé, que
l'institution de prévoyance X. à laquelle elle est affiliée ne garantit
que les prestations minimales LPP, que la prévoyance professionnelle doit
"permettre aux personnes âgées, aux survivants et aux invalides de mainte-
nir de façon appropriée leur niveau de vie antérieur (art.34 al.3
Cst.féd.), que pour atteindre ou du moins se rapprocher de cet objectif -
qui est de garantir une retraite de l'ordre de 60 % du dernier salaire -
elle doit pouvoir verser aux intéressés certaines sommes fixées par des
calculs actuariels, montants que les intéressés peuvent capitaliser. De
l'avis de la recourante, ces contributions à la prévoyance professionnelle
sont des charges déductibles du bénéfice imposable, compte tenu aussi du
principe de l'égalité de traitement avec des contribuables indépendants et
avec des salariés de grandes entreprises bénéficiant de prestations de
prévoyance supérieures.
Cette argumentation est manifestement dénuée de pertinence.
L'article 81 al.1 LPP prévoit que les contributions des employeurs à des
institutions de prévoyance sont considérées comme des charges d'exploita-
tion en matière d'impôt direct perçu par la Confédération, les cantons et
les communes. L'article 49 al.2 AIFD a été adapté à cette disposition de
la LPP et prévoit que, peuvent être déduits du rendement net les impôts,
ainsi que les contributions versées à des institutions de prévoyance pro-
fessionnelle en faveur du personnel de l'entreprise et les sommes versées
dans des buts de pure utilité publique, en tant que l'affectation à ces
buts de ces contributions ou sommes est assurée de telle sorte que tout
emploi contraire soit impossible. De même, l'article 58 litt.c LCdir pré-
voit que ne sont pas pris en considération lors du calcul du bénéfice les
biens affectés à des buts de prévoyance en faveur du personnel ou à des
buts de pure utilité publique, si leur affectation est assurée de telle
sorte que tout emploi différent soit impossible.
Comme le relève le service des contributions, les libéralités
faites par C. SA à ses actionnaires sortent totalement
du cadre légal en matière de prévoyance professionnelle. Les montants ver-
sés n'ont pas été consignés de manière irrévocable dans un but de prévoy-
ance mais ont été librement mis à la disposition des actionnaires pour
financer leurs dépenses courantes. Ces montants ne peuvent donc bénéficier
d'avantages fiscaux mais constituent une épargne privée pour les action-
naires. De plus, les actionnaires ont été privilégiés par rapport aux
autres salariés de l'entreprise, ce qui constitue un obstacle supplémen-
taire à la déductibilité des versements en cause (ATF 120 Ib 199 ss).
Quant à l'argument de l'égalité de traitement, il est lui aussi dénué de
fondement, car il porte en réalité non pas sur une question d'ordre fiscal
mais sur la diversité des systèmes et plans de prévoyance du deuxième
pilier, ainsi que des choix laissés aux entreprises dans ce domaine, en
fonction de leurs besoins et possibilités économiques.
3. a) F. et B. contestent tous deux
les comptes d'insuffisance d'impôts qui les concernent dans la mesure où
ils portent sur des "prestations appréciables de la société à l'actionnai-
re", représentant la somme totale de 51'295 francs pour chacun, versée par
la société au titre de couverture supplémentaire de prévoyance profession-
nelle. Pour les motifs déjà exposés ci-dessus (cons.2e), ces versements ne
constituent manifestement pas des contributions à une forme reconnue de
prévoyance, déductibles fiscalement. Car selon l'article 82 al.1 LPP, les
salariés et les indépendants peuvent également déduire, outre les cotisa-
tions versées à des institutions de prévoyance (art.81 al.2 LPP), d'autres
contributions à condition qu'il s'agisse de cotisations "affectées exclu-
sivement et irrévocablement à d'autres formes reconnues de prévoyance
assimilées à la prévoyance professionnelle". Ces formes reconnues sont le
contrat de prévoyance liée conclu avec les établissements d'assurances et
la convention de prévoyance liée conclue avec les fondations bancaires
(ordonnance sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations
versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3). Que les intéressés
aient utilisé les sommes perçues pour investir dans leurs maisons familia-
les, ce qui leur fait dire qu'ils participent à l'encouragement à l'acces-
sion à la propriété, n'y change rien. Aussi ne sauraient-ils prétendre
avoir cru de bonne foi pouvoir encaisser de telles sommes sans les décla-
rer.
b) Les deux recourants contestent aussi, comme la société elle-
même, la reprise des frais privés constitués par les frais de voyage à
Paris (respectivement 2'984 francs et 2'598 francs pour chacun). Sur ce
point également, on peut renvoyer à ce qui a été exposé plus haut
(cons.2d), et les montants en cause doivent être repris auprès de leurs
bénéficiaires.
c) Les prénommés arguënt en outre qu'à leur revenu imposable a
été ajoutée une part privée aux frais dans la taxation 1990 (2'000 francs)
1991 (5'000 francs) et 1992 (5'000 francs), ce qui ne se justifiait pas
selon eux, compte tenu de leurs frais de véhicule. Comme le relève le ser-
vice des contributions, les comptes d'insuffisance d'impôts litigieux ne
portent pas sur ces postes, lesquels font partie des taxations passées en
force. En conséquence, il ne peut pas être entré en matière sur cette
question, qui se situe en dehors de l'objet de la contestation.
d) Enfin, B. estime que la reprise de "frais de
repas déjà pris en charge par l'employeur" ne se justifie pas entièrement
et devrait être réduite de moitié, soit de 4'100 francs (pour les 4 ans en
cause), motif pris qu'il ne reçoit de la société aucune indemnité pour ses
repas sans clientèle, "raison pour laquelle (il) prétend pouvoir déduire
les frais de repas au même titre que tous les contribuables dont les em-
ployeurs participent à leurs frais de repas en offrant des repas à prix
réduits". Il invoque à ce sujet la circulaire no 2 de l'administration
fédérale des contributions. Cette objection est également dénuée de perti-
nence. Le service des contributions relève à bon droit qu'il n'est pas
établi ni même plausible que l'intéressé supporte des frais supplémentai-
res pour des repas pris hors domicile et en dehors des cas où ces frais
lui sont remboursés par la société lors de repas avec les clients. Le ser-
vice des contributions a constaté en particulier que la société versait au
prénommé un forfait de représentation de 12'999 francs, en plus de for-
faits de déplacement et d'amortissement du véhicule, et il n'était pas
arbitraire de ne pas admettre des déductions supplémentaires pour des
frais dont la réalité n'est pas démontrée.
4. Les recourants ne remettent par ailleurs pas en cause la déter-
mination des montants des amendes fiscales, fixées en fonction des barèmes
applicables. La soustraction fiscale doit ainsi être admise tant en ce qui
concerne la société C. SA qu'en ce qui concerne les deux
administrateurs, ce qui conduit au rejet des recours.
Les frais de la cause doivent être mis à la charge des recou-
rants qui succombent (art.47 al.1 LPJA).
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Rejette les recours sous réserve de la rectification que l'autorit¿/p>
fiscale opérera conformément au considérant 2d.
2. Met à la charge de chacun des trois recourants un émolument de décision
de 500 francs et les débours par 50 francs.
Neuchâtel, le 7 février 1995
AU NOM DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Le greffier Le président