Jurisprudence du Tribunal Cantonal Contact
N° dossier: TA.1994.216
Autorité:
Date décision: 09.01.1996
Publié le: 14.04.2008
Revue juridique: RJN 1996, p.177
Titre: Evaluation du revenu d'un contribuable selon ses dépenses.
Résumé:
La taxation du revenu selon les dépenses personnelles du contribuable et de celles des personnes qu'il entretient, selon l'article 25 al.1 LCdir, présuppose que ces dépenses ont été faites au moyen d'un revenu imposable. Il s'agit d'un mode de taxation subsidiaire par rapport à la détermination ordinaire du revenu imposable selon les articles 23 et 24 LCdir. Le contribuable conserve la faculté de renverser la présomption susmentionnée et de démontrer que ses dépenses ont été couvertes par la consommation de sa fortune ou par d'autres sommes non imposables comme revenu. Cas d'une personne participant à une société en commandite simple ayant procédé à des retraits en capital.
Mots-clés:
REVENU EQUIVALANT AUX DEPENSES REVENU IMPOSABLE (PERSONNES PHYSIQUES)
Articles de loi:
Art. 25 al. 1 LCDIR
A. M. est associé indéfiniment responsable de la société en commandite simple X. & Cie à La Chaux-de-Fonds. Au début de l'exercice 1992, la fortune commerciale de cette société présentait un découvert de 222'189.89 francs. En 1992, elle a réalisé un bénéfice net de 18'727.85 francs. Durant la même période, M. a opéré des prélèvements privés dans la société pour 108'991.70 francs. Le découvert en fin d'exercice s'est donc situé à 312'453.74 francs (222'189.89 + 108'991.70 18'727.85).
Dans sa déclaration d'impôts pour 1993, M. a indiqué avoir réalisé un revenu de 18'727.85 francs par son activité dans la société X. & Cie en 1992. Compte tenu de ses autres ressources, l'intéressé a déclaré un revenu total qui se trouvait entièrement compensé par les déductions.
Le 27 septembre 1993, le service cantonal des contributions a décidé de taxer M. pour 1993 sur ses dépenses personnelles et il a retenu au titre de revenu effectif la somme de 108'000 francs, correspondant à ses prélèvements personnels dans la société X. & Cie durant l'année 1992. Après les déductions sociales reconnues (10'800 francs) l'autorité de taxation a fixé à 97'200 francs le revenu imposable du prénommé pour l'année 1993.
La réclamation formée par le contribuable contre cette taxation a été écartée par le service des contributions le 22 décembre 1993, au motif notamment que l'intéressé vivait "aux dépens de ses créanciers et non sur sa fortune personnelle".
B. M. a interjeté recours contre cette décision auprès du Département des finances et des affaires sociales. Il a soutenu, pour l'essentiel, que les prélèvements en cause étaient en fait des crédits que la loi ne permet pas d'imposer comme revenu.
Dans sa décision du 15 août 1994 rejetant ce recours, le département a notamment considéré qu'il y avait lieu de tenir pour un revenu imposable les biens dont le contribuable ne dispose pas mais qu'il emprunte.
C. M. défère ce prononcé au Tribunal administratif. Il soutient que les dépenses du contribuable ne peuvent être taxées comme revenu lorsqu'elle proviennent d'un prélèvement sur sa fortune, sans qu'il faille faire de distinction selon que le patrimoine diminué est positif ou négatif. Il requiert de l'administration des contributions l'indication des anciennes et des nouvelles estimations officielles des immeubles qui sont sa propriété. Le recourant conclut à l'annulation de la décision attaquée et à l'élimination de sa taxation de tout revenu imposable, sous suite de frais et dépens.
D. Le département ne formule pas d'observations et conclut au rejet du recours.
C O N S I D E R A N T
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. a) Selon l'article 23 al.1 de la loi sur les contributions directes du 9 juin 1964 (LCdir), l'impôt sur le revenu porte, sous réserve des exceptions prévues par la loi, sur la totalité des biens acquis par le contribuable pendant l'année de calcul, qu'ils proviennent de sa fortune, de son activité ou de toute autre ressource. L'article 23 al.2 LCdir donne une liste exemplative des sources de revenu, parmi lesquels figure le produit de toute participation à une société en commandite (litt.g). L'article 24 LCdir énumère les exceptions. Ainsi, l'énumération des éléments du revenu de l'article 23 al.2 LCdir n'est pas limitative (RJN 1980-1981, p.160).
b) Le revenu des indépendants, parmi lesquels il faut compter les contribuables qui participent à une société en commandite simple (Yersin, L'égalité de traitement en droit fiscal, in RDS 1992 II n.32, p.260), se détermine en principe sur la base du résultat de son compte de pertes et profits. Il correspond donc à la différence entre le montant de la fortune commerciale à la fin de l'exercice considéré et celui de cette fortune au début de cet exercice, compte tenu des apports et retraits de capital (Yersin, op.cit., no 193, p.260; Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, p.167-168; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, vol.II, no 11, p.47). Les apports en capital ne constituent pas des recettes pour l'entreprise; ils doivent influencer uniquement le compte capital. Les prélèvements privés ne constituent pas des frais déductibles; ils doivent influencer le compte capital ou le compte privé de l'exploitant (Rivier, op.cit., p.168). Les mises en capital, bien qu'augmentant la fortune de l'entreprise, ne constituent pas des revenus de cette dernière. Les augmentations de fortune dues à de telles mises doivent donc être neutralisées, même si pour des raisons comptables elles devaient se refléter dans le compte de résultat (Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal, 1994, p.183). Tous les retraits de capital (ou prélèvements) de la part des entrepreneurs, bien qu'ils diminuent la fortune de l'entreprise, doivent également être neutralisés. Ces diminutions ne sont en effet nullement assimilables à des pertes ou à des frais d'exploitation venant réduire le résultat de l'exercice (Ryser/Rolli, op.cit., p.183 ss; Reimann/Zuppinger/Schärrer, op.cit., no 12, p.47-48).
3. a) En l'espèce, l'autorité de taxation n'a cependant pas déterminé le revenu imposable du recourant selon les principes qui viennent d'être exposés. Elle a évalué son revenu en prenant en considération le montant total des sommes prélevées en 1992 par l'intéressé dans la société en commandite à laquelle il participe. Il y a lieu dès lors d'examiner le bien-fondé de cette manière de procéder.
b) Selon l'article 25 al.1 LCdir, le revenu d'un contribuable doit être évalué au moins au montant de ses dépenses personnelles et de celles des personnes qu'il entretient, à moins qu'il ne prouve que tout ou partie de ses dépenses ont été faites au moyen de sommes non imposables à titre de revenu.
L'évaluation du revenu selon les dépenses du contribuable présuppose que ces dépenses ont été faites au moyen d'un revenu imposable. C'est pourquoi, le contribuable conserve la faculté de renverser la présomption et de démontrer qu'elles ont été couvertes par la consommation de sa fortune ou d'autres sommes non imposables comme revenu. La taxation en fonction des dépenses personnelles, selon l'article 25 al.1 LCdir, ne doit pas conduire à un résultat qui soit en opposition avec la notion de revenu qui se dégage des articles 23 et 24 LCdir (Reimann/Zuppinger/Schärrer, op.cit., p.391, no 6 ad § 29 de la loi fiscale zurichoise, lequel correspond à l'art.25 al.1 LCdir). L'article 25 al.1 LCdir induit donc un mode de taxation subsidiaire ou extraordinaire par rapport à la détermination du revenu selon les articles 23 et 24 de la même loi.
c) En l'espèce, le recourant déclare que ses dépenses personnelles ont été couvertes par des prélèvements dans le patrimoine de sa société, précisément par des crédits accordés à cette dernière. Ce fait n'a été mis en doute ni par l'autorité de taxation, ni par l'autorité inférieure de recours. Il est donc constant.
Or, selon les mécanismes exposés au considérant 2b ci-dessus, de tels prélèvements constituent des retraits de capital que les règles fiscales imposent de neutraliser afin qu'ils n'influencent pas le résultat commercial de l'exercice de la société considérée. Tel a été le cas en l'occurrence puisque, malgré les prélèvements en cause, la société a dégagé comptablement un bénéfice. Cette manière de faire - qui n'a pas non plus été remise en cause par le fisc - respecte les principes ordinaires servant à la détermination du produit de la participation du contribuable à une société en commandite, lequel produit constitue un élément du revenu imposable à teneur de l'article 23 al.2 litt.g LCdir. Cela exclut, de facto, l'évaluation extraordinaire du revenu selon l'article 25 al.1 de la même loi.
4. Il suit de ce qui précède que la décision attaquée et celle de l'autorité de taxation du 27 septembre 1993 doivent être annulées. Il incombera dès lors au service des contributions de procéder à la taxation du recourant selon la méthode ordinaire de détermination du revenu, car il ne l'a pas fait formellement à ce jour, si bien que la Cour de céans ne saurait y procéder elle-même.
Il est par ailleurs inutile de donner suite à la réquisition du recourant qui souhaitait qu'on compare les anciennes et nouvelles estimations officielles de ces immeubles.
5. Il y a lieu de statuer sans frais (art.47 al.2 LPJA). Le recourant, qui obtient gain de cause, a droit à une indemnité de dépens pour les frais qu'il a engagés pour défendre ses droits devant les deux instances de recours (art.48 LPJA).
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Admet le recours et annule la décision attaquée et celle du service cantonal des contributions du 27 septembre 1993.
2. Renvoie la cause à ce dernier service pour nouvelle décision au sens des considérants.
3. Alloue au recourant une indemnité de dépens de 600 francs à la charge de l'Etat pour les deux instances de recours.
4. Statue sans frais.