Remise des impôts directs cantonal, communal et fédéral. Condition du dénuement.

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N° dossier: CDP.2024.337

Autorité: CDP

Date décision: 06.03.2025

Publié le: 12.11.2025

Revue juridique:

Titre: Remise des impôts directs cantonal, communal et fédéral. Condition du dénuement.

Résumé:

Articles de loi:

Art. 242 al. 1 LCDIR Art. 242b LCDIR Art. 242c LCDIR Art. 167 al. 1 LIFD Art. 167a LIFD Art. 2 ODRI Art. 3 ODRI Art. 2 RRIDCC Art. 4 RRIDCC Art. 7 RRIDCC Art. 8 RRIDCC

A. Le 11 juillet 2024, A.________, née en 1959, veuve de B.________, né en 1950 et décédé le 11 juillet 2022, a déposé une demande de remise des impôts cantonal et communal, ainsi que de l’impôt fédéral direct pour les périodes fiscales 2021 et 2022, auprès du Département de la formation, des finances et de la digitalisation (DFFD). Exposant les difficultés financières rencontrées avant le décès de son époux et plus encore après celui-ci, elle alléguait perdre pied et ne plus avoir un centime en poche le 25 du mois, au point que la dette d’impôt « de feu B.________ » allait la « * mettre encore plus dans un état de surendettement insupportable* ». Après examen de la requête susmentionnée, le Service cantonal des contributions et la commune de Z.________ ont émis un préavis négatif, respectivement les 26 août et 6 septembre 2024 quant à l’octroi de la remise du solde des impôts directs cantonal et communal 2021 (CHF 8'476.95) et 2022 (CHF 8'824.05).

Par décision du 14 novembre 2024, le DFFD a rejeté la demande de remise pour les impôts directs cantonal et communal 2021 et 2022. Il a considéré que si la quotité annuelle disponible des époux AB.________ était négative en 2021 et 2022, la contribuable présentait en revanche un excédent de revenus annuel en 2023 de 36'204 francs et de 24'252 francs en 2024, ce qui lui permettait de supporter la charge fiscale dont elle demandait la remise. Il a par ailleurs constaté que celle-ci n’avait pas constitué de réserves alors qu’elle en avait les moyens et qu’elle avait effectué durant l’année 2023 le remboursement de petits crédits. Conscient que sa situation financière restait cependant difficile, le département a relevé que des facilités de paiement pourraient lui être accordées pour régler sa situation fiscale. Par décision du même jour, il a, pour les mêmes motifs, rejeté la demande de remise pour l’impôt fédéral direct 2021 (CHF 159.50) et 2022 (CHF 842.55).

B. A.________ saisit la Cour de droit public du Tribunal cantonal d’un recours contre ces décisions. Elle reproche principalement au DFFD de n’avoir pas pris en compte ses arguments et d’avoir ce faisant violé son droit d’être entendue. Elle expose à nouveau son impossibilité de répudier la succession afin de pouvoir valoriser le patrimoine artistique que représente l’œuvre de feu son époux, dont les autorités ne semble pas avoir pris la mesure ; elle insiste sur les difficultés financières rencontrées de 2021 à 2023 en raison du Covid d’abord et de la maladie de feu son époux ensuite ; elle conteste les charges retenues qui ne correspondent pas à sa réalité en 2024 et s’étonne de l’absence de détermination des autorités sur sa proposition de payer sa dette fiscale par le biais d’œuvres de feu son époux, pour solde de tout compte.

C. Dans ses observations, le DFFD conclut, sous suite de frais, au rejet du recours et au maintien des décisions attaquées. A toutes fins utiles, il explique avoir omis de prendre en compte dans l’analyse des années fiscales 2021 et 2022 la situation économique globale des époux AB.________ et démontre par de nouveaux calculs que ceux-ci disposaient en réalité d’un excédent de revenus qui leur aurait permis de régler la charge fiscale de ces deux années dans sa totalité.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. a) Le droit d'être entendu garanti par l'article 29 al. 2 Cst. implique en particulier pour l'autorité le devoir de motiver au moins sommairement sa décision, afin que le justiciable puisse en comprendre la portée et recourir à bon escient. Pour répondre à ces exigences, il suffit que l'autorité mentionne, au moins brièvement, les motifs qui l'ont guidée et sur lesquels elle a fondé sa décision de manière à ce que l'intéressé puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et l'attaquer en connaissance de cause. Elle n'a toutefois pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les parties, mais peut au contraire se limiter à l'examen des questions décisives pour l'issue du litige (ATF 142 II 154 cons. 4.2, 141 IV 249 cons. 1.3.1, 139 IV 179 cons. 2.2). Le droit d'être entendu est violé si elle omet de se prononcer sur des griefs qui présentent une certaine pertinence ou de prendre en considération des allégués et arguments importants pour la décision à rendre (ATF 143 III 65 cons. 5.2, 142 II 154 cons. 4.2, 141 V 557 cons. 3.2.1).

b) En l’espèce, le DFFD n’a pas omis de traiter les arguments pertinents de la recourante et la motivation de sa décision échappe à la critique au regard de la jurisprudence susmentionnée. Le choix de l’intéressée de ne pas répudier la succession de feu son époux, l’activité artistique de celui-ci ou encore la proposition de solder la dette fiscale par le biais de ses œuvres ne constituaient en effet pas des éléments relevants dans le cadre de l’examen d’une demande de remise d’impôt, de sorte qu’en ne se prononçant pas à leur sujet le DFFD n’a pas violé le droit d’être entendu de la recourante.

3. Le 1er septembre 2024, sont entrés en vigueur une modification de la loi sur les contributions directs (LCdir) portant en particulier sur la remise de l’impôt (art. 242 à 242c LCdir), ainsi que le règlement concernant les remises d’impôt, du 23 octobre 2024, qui a abrogé le règlement concernant le traitement des demandes en remise des impôts directs cantonal et communal, du 1er novembre 2000. De jurisprudence constante, l’autorité de recours doit appliquer le droit en vigueur au jour où l’autorité de première instance a statué (cf. ATF 141 II 393 cons. 2.4). Les nouvelles dispositions de la LCdir en matière de remise d’impôt et le règlement concernant les remise d’impôt entrés en vigueur le 1er septembre 2024 sont partant applicables au présent litige.

4. Dans la mesure où les questions à trancher sont les mêmes pour l’impôt fédéral et l’impôt cantonal et communal et où la problématique est réglée de manière identique en droit fédéral et en droit cantonal, la Cour de céans statuera en un seul arrêt, comme la jurisprudence le lui permet (ATF 135 II 260 cons. 1.3.1).

5. a) L'institution de la remise totale ou partielle des impôts normalement dus a pour objectif d'éviter les conséquences trop rigoureuses pour des contribuables tombés dans le dénuement (arrêt du TF du 25.08.2017 [2D_7/2016] cons. 4.2 non publié in ATF 143 II 459 et la réf. cit.). La remise consiste en la renonciation de la collectivité publique à un montant d’impôt qui lui revient, ce qui a pour effet de diminuer son patrimoine. Les motifs pour accorder une remise sont toujours à mettre en relation avec la personne qui doit l’impôt : pour des raisons d’ordre humanitaire, socio-politique ou économique, elle ne doit pas être menacée dans son existence économique (Curchod, in : Noël/Aubry Girardin [éd.], Commentaire romand, LIFD, 2017, n. 5 ad art. 167). En présence de règles purement potestatives (Kann-Vorschriften), il n'y a pas un droit à la remise d'impôt. Les lois cantonales sur l'imposition du revenu laissent en général un grand pouvoir d'appréciation à l'autorité compétente ; la plupart d'entre elles disposent que l'impôt peut être remis dans certaines circonstances (ATF 122 I 373 résumé et traduit in JT 1998 I, p. 253 ss).

b) Tel est le cas de la réglementation neuchâteloise qui prévoit – à l’instar des dispositions du droit fédéral en matière de remise de l’impôt fédéral direct (art. 167 à 167 g LIFD) – que si, pour le contribuable tombé dans le dénuement, le paiement de l'impôt, d’un intérêt ou d’une amende infligée ensuite d’une contravention entraîne des conséquences très dures, les montants dus peuvent, sur demande, faire l’objet d’une remise totale ou partielle (art. 242 al. 1 LCdir ; 167 al. 1 LIFD). La remise de l’impôt a pour but d’assainir durablement la situation économique du contribuable. Elle doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses créanciers (al. 2). Selon les articles 242b LCdir et 167 a LIFD, la remise de l’impôt peut être en partie ou en totalité refusée, notamment lorsque le contribuable :

a. a manqué gravement ou de manière répétée à ses devoirs dans la procédure de taxation, de sorte que l’évaluation de sa situation financière pour la période fiscale concernée n’est plus possible ;

b. n’a pas créé de réserves malgré la disponibilité de moyens à partir de la période fiscale à laquelle se rapporte la demande de remise ;

c. n’a pas effectué de versements malgré la disponibilité de moyens à l’échéance de la créance d’impôt ;

d. doit son incapacité contributive à la renonciation volontaire à un revenu ou à une fortune sans motif important, à un niveau de vie exagéré ou à tout autre comportement imprudent ou gravement négligent ;

e. a privilégié d’autres créanciers au cours de la période évaluée.

c) Conformément à l’article 242c LCdir, le Conseil d’Etat a arrêté les dispositions d’exécution de la remise de l’impôt et a précisé notamment les conditions d’octroi, les motifs de refus ainsi que la procédure de remise dans le règlement concernant les remises d’impôt du 23 octobre 2024 (ci-après : le règlement) en s’alignant sur les dispositions de l’ordonnance fédérale concernant le traitement des demandes en remise de l’impôt fédéral direct, du 12 juin 2015 (ci-après l’ordonnance). Ainsi selon les articles 7 al. 1 let. a du règlement et 2 al. 1 let. a de l’ordonnance, une personne physique est dans le dénuement lorsque ses moyens financiers ne suffisent pas à subvenir au minimum vital au sens de la LP ; ou lorsque la totalité du montant dû est disproportionné par rapport à sa capacité financière (let. b). Il y a disproportion par rapport à la capacité financière en particulier lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été réduit dans les limites du raisonnable (al. 2). La réduction du train de vie est raisonnablement exigible lorsque les frais liés au train de vie dépassent le minimum vital au sens de la LP (al. 3 de l’ordonnance), complété par les tranches payées de l’impôt courant (al. 3 du règlement). Selon l’article 8 al. 1 du règlement (art. 3 al. 1 de l’ordonnance), sont en particulier considérées comme causes conduisant à une situation de dénuement pour une personne physique :

a) une aggravation sensible et durable de la situation économique de la personne depuis l’année fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise, en raison de charges extraordinaires découlant de l’entretien de la famille ou d’obligations d’entretien (ch. 1) ; de coûts élevés de maladie, d’accident ou de soins qui ne sont pas supportés par des tiers (ch. 2); ou d’un chômage prolongé (ch. 3) ;

b) un surendettement important dû à des dépenses extraordinaires qui ont leur origine dans la situation personnelle de la personne et pour lesquelles elle n’a pas à répondre.

Si la situation de dénuement est due à d’autres causes, l’autorité de remise ne peut renoncer aux prétentions légales du canton et des communes au bénéfice d’autres créanciers. Lorsque d’autres créanciers renoncent à tout ou partie de leurs créances, une remise peut être accordée dans les mêmes proportions dans la mesure où cela contribue à un assainissement durable de la situation économique de la personne (art. 8 al. 2 du règlement et art. 3 al. 2 de l’ordonnance).

d) L'autorité de remise fonde sa décision sur la situation économique de la ou du contribuable, considérée dans son ensemble (revenu et fortune). Est déterminante à cet égard la situation au moment où la décision est prise (art. 2 al. 1 du règlement). L’autorité examine en outre si des restrictions du train de vie de la ou du contribuable sont indiquées et si elles peuvent ou auraient pu être exigées. De telles restrictions sont en principe considérées comme raisonnables si les dépenses en question dépassent le minimum vital au sens de la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite (art. 93 LP), complété par les tranches payées de l’impôt courant (al. 2). Si la ou le contribuable était en mesure, au moment de l’échéance, de s’acquitter de la somme due dans un délai convenable, l’autorité en tient compte (al. 3).

6. a) En l’espèce, afin d'évaluer la capacité financière de la recourante, le Service des contributions, compétent pour instruire la demande de remise (art. 4 al. 1 du règlement), a établi une liste des dépenses et des revenus de l’intéressée, en particulier, pour l'année 2024. D’une part, il a retenu un revenu mensuel non contesté de 5'472 francs (rente AVS [CHF 2’450] + rente CNA [CHF 3’022]). D’autre part, il a fixé les charges mensuelles admissibles à 3'451 francs, comprenant le montant de base mensuel pour l'entretien d'une personne vivant seule de 1'200 francs, conformément aux normes d’insaisissabilité LP en vigueur en 2024, un loyer, y compris les charges, de 875 francs – montant favorable à la recourante eu égard à la réduction du train de vie exigible qui imposerait en principe de prendre en considération le loyer (charges comprises) d’un appartement de 1 pièce à Z.________ en 2024, soit 757 francs (Tableau L-6 de l’Enquête relative aux logements vacants menée par le Service cantonal de la statistique), des primes d'assurance-maladie de 606 francs, des frais médicaux de 35 francs, des frais liés à un handicap de 250 francs, des frais liés à un traitement dentaire de 235 francs ressortant du budget déposé par la recourante, ainsi que des tranches d’impôt payées de 250 francs. La différence mensuelle entre les revenus et les charges admissibles s'élevant à 2’021 francs par mois, l'intimé a, à juste titre, considéré que cette somme était suffisante pour lui permettre de s'acquitter de sa dette fiscale, de sorte que la condition du dénuement n’était pas remplie. A la recourante qui conteste globalement le montant des charges retenues au motif que cela ne correspondrait pas à sa réalité en 2024 selon le budget qu’elle a déposé à l’appui de sa demande de remise, on rappellera que, dans le cadre de l’établissement des charges mensuelles, l'autorité intimée était tenue par le minimum vital au sens de la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite, matérialisé pour l’année 2024 par la Circulaire émise par l’Autorité cantonale inférieure de surveillance des offices de poursuites pour dettes et des faillites du canton de Neuchâtel le 15 novembre 2023 (Normes d’insaisissabilité en vigueur dès le 01.01.2024). Cette circulaire vise à définir le minimum vital, respectivement la somme d’argent minimale qu’il faut laisser à un débiteur pour qu’il puisse faire face à ses besoins essentiels du corps et de l’esprit et à ceux de sa famille. Or, selon cette circulaire le montant de base mensuel – non compris le forfait pour le loyer, les primes d’assurance-maladie, les frais médicaux et les impôts payés – s’élève à 1'200 francs pour un débiteur vivant seul et il couvre les frais pour l’alimentation, les vêtements et le linge y compris leur entretien, les soins corporels et de santé, l’entretien du logement, les assurances privées, les frais culturels ainsi que les dépenses pour l’éclairage, le courant électrique ou le gaz pour cuisiner, etc. De ce point de vue, le calcul auquel a procédé l’intimé est correct et peut être confirmé quand bien même il ne correspond pas, pour les motifs susmentionnés, au budget que la recourante a présenté.

b) Indépendamment de la condition de dénuement, l’intimé, par son argumentation, a, implicitement, également refusé la remise en raison de comportements énumérés aux article 242b let. b et e LCdir et 167 a let. b et e LIFD. Il ressortait en effet de l’analyse effectuée par le Service des contributions qu’en 2023, la recourante avait des revenus mensuels de 5'880 francs et que ses charges mensuelles admissibles au regard des normes d’insaisissabilité LP atteignaient 2'863 francs, calculs qui ne prêtent pas le flanc à la critique. L’intimé a ainsi constaté que la recourante n’avait non seulement pas constitué de réserves financières durant cette année-là malgré une quotité mensuelle disponible de 3'017 francs, mais surtout qu’elle avait privilégié d’autres créanciers, en remboursant notamment des petits crédits. Le dossier constitué atteste au demeurant que l’intéressée a aussi versé à sa sœur deux acomptes de respectivement 1'400 francs le 29 décembre 2023 et 1'200 francs le 23 mars 2024 au titre de remboursement d’un prêt de 11'085 francs que celle-ci lui avait consenti.

7. a) Pour toutes ces raisons, le refus de remise de l'impôt fédéral direct et de l’impôt cantonal et communal pour les années 2021 et 2022 n'apparaît pas critiquable, de sorte que, mal fondé, le recours doit être rejeté sans qu’il soit encore nécessaire d’examiner si les époux AB.________ disposaient en 2021 et 2022 de la disponibilité de moyens pour payer les impôts en question.

b) En vertu de l’article 144 al. 1 LIFD (applicable à la procédure de remise, cf. art. 167 g al. 4 LIFD), les frais de la procédure devant la commission cantonale de recours sont mis à la charge de la partie qui succombe. L’alinéa 3 de cette disposition permet de renoncer aux frais lorsque des circonstances spéciales l’exigent. Dans la mesure où le droit cantonal prévoit la gratuité de la procédure de remise au niveau de l’impôt cantonal et communal (art. 242a al. 4 LCdir), la Cour de céans renonce également à percevoir des frais pour l’impôt fédéral direct. La recourante, qui succombe, n’a par ailleurs pas droit à des dépens (art. 48 LPJA a contrario).

**Par ces motifs,

la Cour de droit public**

1. Rejette le recours.

2. Statue sans frais.

3. N’alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 6 mars 2025