Impôts.Impôt sur le bénéfice, reprise d’impôt en raison de charges non jusitifiées par l’usage commercial (frais de voyages), correction d’office des montants de provision pour impôt lors d’une reprise de bénéfice.

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N° dossier: CDP.2023.371

Autorité: CDP

Date décision: 20.12.2024

Publié le: 08.07.2025

Revue juridique: RJN 2025, P.419

Titre: Impôts.Impôt sur le bénéfice, reprise d’impôt en raison de charges non jusitifiées par l’usage commercial (frais de voyages), correction d’office des montants de provision pour impôt lors d’une reprise de bénéfice.

Résumé:

**Une société à responsabilité limitée ne peut pas, en application du principe de la régularité, qui comprend notamment la justification de chaque enregistrement par une pièce comptable, se contenter de produire une liasse de tickets de caisse, de factures et de récépissés, sans note de frais ni décompte pour justifier le caractère commercial des frais comptabilisés dans un compte "frais de voyage". Il ne saurait en effet pas être exigé de l’administration fiscale qu’elle reconstitue les montants comptabilisés, moyennant un travail de puzzle.

Il appartient par contre au fisc d’examiner d’office si, suite à la reprise de bénéfice, un éventuel ajustement de la provision pour impôts des années en cause doit être effectué.**

Articles de loi:

Art. 957a CO Art. 21b LCDIR Art. 78 LCDIR Art. 85 LCDIR Art. 189 LCDIR Art. 20 LIFD Art. 49 LIFD Art. 58 LIFD Art. 123 LIFD

A. La société à responsabilité limitée A.________ Sàrl, qui a son siège à Z.________, a été inscrite au registre du commerce le 18 décembre 2013. La société B.________ Ltd à Y.________ (Chine), en tant qu’associée unique, détient 20 parts sociales. La fonction de gérant de A.________ Sàrl est assurée par C.________, lequel détient entièrement B.________ Ltd. Le gérant ne perçoit pas de salaire, mais uniquement des honoraires de sa raison individuelle portés à la charge de A.________ Sàrl.

La déclaration d’impôt 2017 a été déposée le 18 mai 2018. Par courriels des 24 mai et 26 juin 2018, le Service des contributions (ci-après aussi : SCCO) a demandé des renseignements complémentaires notamment au sujet des frais de voyage comptabilisés pour 68'096.74 francs dans le compte « frais de voyage/6640 » et requis les pièces justificatives. La contribuable a fait parvenir à l’administration fiscale le détail du compte précité comprenant 66 écritures dont 27 ont pour libellé « Dépense cash et divers » avec comme contrepartie le compte de « caisse/1000 ». Le 19 février 2018, le Service des contributions a notifié à la société un bordereau de taxation provisoire concernant l'impôt fédéral direct. Après divers échanges de courriels portant en particulier sur la production de pièces justificatives, le SCCO a notamment transmis les décisions de taxations concernant les périodes fiscales 2016 et 2017 à la société A.________ Sàrl, par décision sujette à recours du 29 mai 2019. Par lettre du 28 juin 2019, suite à une séance qui s’est tenue le 19 juin 2019, le SCCO a « suspendu » sa décision du 29 mai 2019 et a accordé un ultime délai à la société à condition que celle-ci dépose un certain nombre de documents en particulier ceux en lien avec les frais de voyage. Il précisait qu’en cas de non-respect des conditions mentionnées, il maintiendrait la décision du 29 mai 2019. Une nouvelle comparution a eu lieu le 29 août 2019, lors de laquelle le SCCO a accepté une proposition du mandataire de la société visant à attendre l’établissement des comptes et la remise de la déclaration fiscale pour l’année 2018 avant de procéder aux taxations 2016 et 2017. Après avoir reçu et analysé les comptes 2018, le fisc a, par courrier du 28 septembre 2021, informé la contribuable qu’il allait baser sa taxation sur la première version des comptes et qu’il allait procéder à une correction fiscale de l’ordre de 54'259.74 francs, dans la mesure où le caractère commercial des dépenses « cash et divers » n’avait pas été démontré. Par décisions de taxations définitives du 4 octobre 2021 (ICC et IFD) relatives à la période 2017, le SCCO a ajouté un montant de 54'259.74 francs au bénéfice comptable de 2'790 francs. Le 3 novembre 2021, A.________ Sàrl a formé réclamation contre ces décisions en reprochant en substance à l’autorité fiscale de ne pas avoir tenu compte des pièces comptables produites. Le 16 décembre 2022 (recte : 2021), la contribuable a complété sa réclamation en expliquant que son système de frais commerciaux était lié au contrat de représentation et de distribution exclusive du 11 février 2016 la liant à la société D.________ SA. Ce dernier prévoit que D.________ SA verse mensuellement, à titre d’avance de frais, 6'000 francs à A.________ Sàrl, laquelle les lui rembourse par la suite. Les frais de billets d’avion sont avancés par D.________ SA puis remboursés par A.________ Sàrl. Quant aux autres frais (hôtel, taxis, repas, téléphones, etc.), ils sont directement financés par A.________ Sàrl. Le remboursement se fait en réduisant la commission sur les ventes (5 % sur les 18 % prévus). Une nouvelle demande de renseignement a été adressée par le SCCO à la contribuable le 15 février 2022, laquelle est restée sans réponse malgré plusieurs rappels. Par courrier du 22 mars 2022, le SCCO a dès lors sommé la société de fournir les pièces comptables concernant les 27 écritures ayant pour libellé « Dépense cash et divers » dans le compte « frais de voyage/6640 » et l’a informée qu’à défaut, il sera statué sur la base du dossier. Le 22 avril 2022, la contribuable a transmis un classeur contenant une liasse de quittances de caisse, classées par mois. Ces documents n’étaient accompagnés d’aucune note de frais ni d’un décompte. Après les avoir analysés, le SCCO a confirmé, par décision sur réclamation du 8 novembre 2023, la reprise des charges et ajouté le montant de 54'260 francs au bénéfice ordinaire 2017 à titre de distribution dissimulée de bénéfice pour des frais de voyage non justifiés commercialement.

B. A.________ Sàrl défère cette décision à la Cour de droit public du Tribunal cantonal, en concluant, sous suite de frais et dépens, principalement, à la constatation de la nullité de la décision du 8 novembre 2023 et au renvoi de la cause au SCCO pour nouvelle décision de taxation 2017, subsidiairement, à l’annulation de la décision du 8 novembre 2023 et au renvoi du dossier pour nouvelle taxation. Elle invoque une violation de son droit d’être entendue dans la mesure où la décision attaquée ne contiendrait aucune motivation et n’exposerait pas pourquoi sa comptabilité n’est pas probante. Elle reproche ensuite au SCCO d’avoir nié le caractère commercial des frais de voyage comptabilisés. Elle estime avoir respecté son devoir de collaborer à l’établissement des faits et considère qu’il appartenait à l’autorité fiscale d’indiquer en quoi la comptabilité corrigée ne répondait pas aux exigences légales. Elle relève ensuite que la décision du 28 septembre 2021 maintenait la décision notifiée le 18 mai 2018 alors que celle-ci avait été annulée est nulle. Elle voit enfin une violation du principe de la bonne foi dans le fait que le SCCO soit revenu sur son intention de suspendre la décision de taxation 2017.

C. Dans ses observations du 14 mars 2024, le SCCO conclut au rejet du recours, sous suite de frais, et à la confirmation de la décision sur réclamation du 8 novembre 2023.

D. Dans son courrier du 5 juillet 2024, la recourante confirme ses précédentes conclusions. Elle reproche à l’autorité fiscale de ne pas avoir traité de manière conjointe les taxations 2016 à 2018, relevant que la charge fiscale d’une période se répercutait sur la suivante. Elle fait valoir que les quittances payées par la carte de crédit sont créditées sur le compte « frais de voyage » ce qui a pour conséquence de réduire le montant en conséquence afin de pouvoir débiter le compte caisse. Elle conteste le caractère privé des frais non pris en compte par le fisc et explique que la majorité des activités horlogères suisses proviennent du résultat du travail concrétisé sur des marchés étrangers, mais que la préparation se fait en amont, en Suisse. Les frais afférents à cette préparation sont classés sous la rubrique « frais de voyage » dans sa comptabilité, laquelle ne comporte qu’un seul compte de charges.

E. Le 22 août 2024, le SCCO auquel la prise de position de la recourante a été transmise renonce à formuler des observations.

F. Par courrier du 14 octobre 2024, le dossier fiscal 2016, faisant l’objet de la procédure CDP.2021.341 a été requis par la Cour de céans.

G. Le dossier CDP.2023.372 relatif à la période fiscale 2018 est édité au dossier.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. En tant qu’il porte sur la décision sur réclamation du 8 novembre 2023, le recours a été interjeté dans les formes et délai légaux.

2. a) Suivant une jurisprudence constante, la Cour de droit public examine d'office les conditions formelles de validité et la régularité de la procédure administrative suivie devant les autorités précédentes (RJN 2016, p. 613 cons. 2a).

Aux termes de l’article 216 LCdir, sous réserve de l'article 242, le contribuable peut interjeter recours contre les décisions sur réclamation et les autres décisions prises par l'autorité fiscale auprès du Tribunal cantonal. Le délai de recours est de trente jours à compter de la notification de la décision (art. 216 al. 2 LCdir). La procédure de recours est régie par la loi sur la procédure et la juridiction administratives (LPJA), du 27 juin 1979 (art. 216d LCdir). Les articles du CPC qui ont trait au calcul, à la suspension, à l'observation, à la prolongation et à la restitution des délais sont applicables par analogie (art. 20 LPJA).

b) En l’espèce, c’est à tort que la recourante se réfère à la nullité de la décision du 28 septembre 2021 au motif qu’elle maintiendrait une décision annulée, soit la décision de taxation définitive du 18 mai 2018. La décision du 28 septembre 2021 ne renvoyait, en effet, à celle du 18 mai précitée que pour la taxation 2016. Toutefois, la procédure suivie par le SCCO pour la taxation 2017 n’est pas conforme à la loi pour un autre motif. En effet, après avoir rendu une décision de taxation provisoire pour l’IFD, l’intimé a notifié à la contribuable une décision « sujette à recours » avec les taxations de taxation 2016 et 2017, avant de « suspendre » ladite décision, procédure qui ne respecte pas les dispositions de la LCdir précitées. Le 4 octobre 2021 le fisc a finalement notifié des décisions de taxation définitives (ICC et IFD) pour la période fiscale 2017, qu’il a confirmées suite à la réclamation de la contribuable, par décision sur réclamation le 8 novembre 2023. Le vice de procédure a ainsi été réparé et la recourante n’a subi aucun préjudice puisqu’elle a pu valablement s’opposer aux décisions de taxations, puis recourir contre la décision sur réclamation auprès de la Cour de céans.

3. La recourante soulève d’abord un grief d’ordre formel, soit la violation de son droit d’être entendue. Dans la mesure où elle se prévaut d’une violation de règles essentielles de procédure, ce grief doit être examiné en premier lieu, car il se pourrait que le tribunal accueille le recours sur ce point et renvoie la cause à l’autorité cantonale sans examen du litige au fond (ATF 124 V 92 cons. 2). La recourante fait valoir que son droit d’être entendue n’a pas été respecté dans la mesure où la décision n’est pas suffisamment motivée en lien avec la question des frais de voyage considérés comme non justifiés par l’usage commercial. Elle se prévaut également d’une violation des règles de la bonne foi pour ce même motif. Le devoir de motivation relève cependant du droit d’être entendu de sorte que ce grief ne sera examiné que sous cet angle.

a) La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu garanti par l'article 29 al. 2 Cst. féd., le devoir pour l'autorité de motiver sa décision afin que ses destinataires et toutes les personnes intéressées puissent en saisir la portée, le cas échéant, l'attaquer en connaissance de cause et que l'autorité de recours puisse exercer son contrôle (ATF 133 III 439 cons. 3.3 et les réf. cit. ; arrêt du TF du 05.07.2022 [8C_694/2021]). Pour répondre à ces exigences, l'autorité doit mentionner, au moins brièvement, les motifs qui l'ont guidée et sur lesquels elle a fondé sa décision, de manière notamment à ce que l'intéressé puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et exercer son droit de recours à bon escient. Elle n'a toutefois pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les parties, mais peut se limiter à l'examen des questions décisives pour l'issue du litige (ATF 141 V 557 cons. 3.2.1, 138 IV 81 cons. 2.2, 136 I 229 cons. 5.2, 136 V 351 cons. 4.2 et les réf. cit.). Une motivation implicite, résultant des différents considérants de la décision, suffit à respecter le droit d'être entendu (arrêts du TF du 09.02.2022 2C_495/2021 cons. 4.1 et du 14.06.2012 [5A_278/2012] cons. 4.1 et les réf. cit.). La motivation ne doit pas nécessairement se trouver dans la décision elle-même. Elle peut découler d’une correspondance séparée (Bovay, Procédure administrative, 2e éd., p. 365 et les références). Autrement dit, il n'y a violation du droit d'être entendu que si l'autorité ne satisfait pas à son devoir minimum d'examiner les problèmes pertinents (ATF 137 II 266 cons. 3.2, 134 I 83 cons. 4.1 et les réf. cit.). En droit cantonal, le devoir de l'administration de motiver ses décisions découle aussi des articles 4 al. 1 let. d et 21 LPJA.

b) En l’espèce, les parties ont échangé à de très nombreuses reprises durant plus de cinq ans, notamment au sujet de la prise en compte des frais de voyage. De plus, plusieurs comparutions ont été organisées, afin que les points demeurés litigieux puissent être expliqués d’abord à la recourante seule puis également à son ancien mandataire fiscal.

Plus particulièrement, le SCCO a établi des tableaux récapitulatifs des justificatifs remis pour les frais de voyage (intitulés « réconciliation quittances A.________ Sàrl – 2017/48754 ») en distinguant ceux payés par carte de crédit de ceux payés au comptant. Sur cette base, il est arrivé à la conclusion que des écritures totalisant un montant de 54'259.74 francs payées par le compte caisse n’étaient pas justifiées par l’usage commercial. Il a précisé que certains frais de voyage n’avaient pas été établis au moyen de documents comptables valables et que d’autres dépenses devaient être considérées comme frais privés dans la mesure où ils concernaient exclusivement des consommations, à des horaires réguliers, en semaine et durant les week-ends auprès de restaurants et de bars, principalement à Z.________. Le fisc a également relevé que les pièces fournies ne concordaient pas avec les déclarations de la contribuable, laquelle soutenait que les frais de voyage concernaient des dépenses en lien avec l’activité déployée à l’étranger, alors que les factures produites avaient été établies par des établissements en Suisse. A cet égard, il a également précisé que les décomptes de frais envoyés à D.________ SA ne concernaient par contre que les dépenses en lien avec des voyages d’affaires à l’étranger, sous-entendant ainsi que le contrat de représentation liant la recourante à D.________ SA n’avait pas d’incidence sur la reprise envisagée. On comprend ainsi les motifs qui ont conduit l’autorité fiscale à procéder à la reprise ici litigieuse. On relèvera encore qu’en reprochant au SCCO de n’avoir pas pris en compte les nouvelles pièces justificatives, la recourante soulève un grief qui se confond avec celui de la violation du droit, y compris l’excès et l’abus du pouvoir d’appréciation (art. 33 let. a LPJA), respectivement avec celui de la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 33 let. b LPJA), que la contribuable soulève également. Il convient donc de les examiner avec le fond du litige.

c) Au vu de ce qui précède, le grief tiré d’une violation du droit d’être entendu est rejeté.

4. a) Le litige a trait en l’espèce à la reprise d’un poste de charges (frais de voyage) opérée par l’autorité fiscale au bénéfice imposable de la recourante pour la période fiscale 2017 en matière d’impôt cantonal et communal et d’impôt fédéral direct.

b) En matière fiscale, lorsque le contenu des dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal, le Tribunal est autorisé à se prononcer sous la forme d’une décision unique, pour autant toutefois que la motivation permette de saisir clairement qu’il est question des deux catégories d’impôts (ATF 135 II 260 cons. 1.3.1).

5. a) Les sociétés à responsabilité limitée sont soumises à l’impôt sur le bénéfice (art. 49 al. 1 let. a LIFD ; 75 al. 1 let. a LCdir ; 20 LHID). L’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 57 LIFD ; 83 LCdir ; 24 al. 1 LHID). Pour définir le bénéfice imposable, le droit fiscal suisse se base sur le solde du compte de résultat, compte tenu du solde reporté de l’exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD ; 84 al. 1 let. a LCdir). Selon l'article 58 al. 1 let. b LIFD (cf. également art. 84 al. 1 let. b LCdir ; 24 al. 1 let. a LHID), le bénéfice imposable comprend tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial, tels que les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’actifs immobilisés ; les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial ; les versements aux fonds de réserve ; la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la personne morale, à condition qu’ils proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n’ont pas été imposés et les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial.

De jurisprudence constante, il ressort des articles 57 et 58 LIFD que le droit fiscal renvoie au droit comptable pour déterminer le bénéfice net imposable et que les comptes établis conformément aux règles du droit comptable lient les autorités fiscales (principe de l'autorité du bilan commercial ou de déterminance ; « Massgeblichkeitsprinzip » ; voir notamment ATF 141 II 83 cons. 3.1, 137 II 353 cons. 6.2 et 136 II 88 cons. 3.1). L'autorité du bilan commercial tombe en revanche lorsque des normes impératives du droit commercial sont violées ou que des normes fiscales correctrices l'exigent (ATF 137 II 353 et arrêt du TF du 26.11.2020 [2C_132/2020]). L'article 58 al. 1 let. b LIFD fait partie de ces règles fiscales correctrices (cf. arrêts du TF du 28.12.2015 [2C_520/2015] cons. 3.1, du 31.08.2015 [2C_768/2014] cons. 11.1 et du 20.02.2015 [2C_508/2014] cons. 5.3.1). En principe, on ne peut se fonder sur la comptabilité du contribuable que si l'exactitude des faits qui y sont consignés est garantie.

b) La comptabilité est tenue conformément au principe de régularité, qui comprend notamment la justification de chaque enregistrement par une pièce comptable (art. 957a al. 2 ch. 2 CO). On entend par pièce comptable tout document écrit, établi sur support papier, sur support électronique ou sous toute forme équivalente, qui permet la vérification de la transaction ou du fait qui est l'objet de l'enregistrement (art. 957a al. 3 CO). Cette exigence de la justification de chaque enregistrement par une pièce comptable (principe de justification/de documentation) commande de documenter chaque opération significative par une pièce comptable reflétant l'élément de fait concerné. La pièce justificative doit porter le libellé de l'écriture, son montant, les références de l'émetteur et la date de son établissement (Danon, in : Noël/Aubry Girardin, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2017, ad art. 57, 58 no 21).

Afin de contrôler l'exactitude de la saisie et du traitement des opérations, il est nécessaire d'en garantir la traçabilité à partir de justificatifs. Le principe de justification ou documentation commande, pour chaque opération significative pour la comptabilité, le « document » reflétant le fait économique (= pièce de base). La réalisation de l'exigence d'une documentation est une condition indispensable au bon fonctionnement des procédures comptables dans la mesure où un justificatif (comptable) présente le résultat du processus de sélection sans lequel aucune opération comptable n'est autorisée (Manuel suisse d'audit, Tome « Tenue de la comptabilité et présentation des comptes » [MSA], 2014, p. 33).

c) Selon l'article 20 al. 1 let. c LIFD (art. 21b al. 1 LCdir), est imposable au titre de rendement de la fortune mobilière, les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre. Il y a avantage appréciable en argent : 1) lorsqu'une société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante ; 2) que cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près ; 3) qu'elle n'aurait pas été accordée à de telles conditions à un tiers et que 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société savaient ou auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 140 II 88 cons. 4.1, 138 II 57 cons. 2.2 ; arrêt du TF du 26.08.2016 [2C_445/2015 et 2C_446/2015] cons. 6.3.1).

Selon la jurisprudence, il y a aussi avantage appréciable en argent lorsque des produits qui auraient dû être comptabilisés dans le chef d'une personne morale ne le sont pas, ou que cette dernière renonce à réaliser un revenu en faveur de l'actionnaire ou d'un proche (cf. notamment arrêts du TF des 26.05.2015 [2C_377/2014] cons. 9.4 à 9.4.3, 03.10.2011 [2C_88/2011] cons. 2.2 à 2.2.3, traduit in : RDAF 2012 II 131, 02.06.2003 [2A.347/2002] cons. 4.2, 12.10.1995 [2A.102/1994] cons. 3a, in : RDAF 1996 p. 87, 04.04.1995 [2A.248/1994] cons. 7, in : RDAF 1996 p. 172). Lorsque tout ou partie des frais mis à la charge de l’entreprise concernant des frais privés de l’actionnaire, on considérera qu’il s’agit pour la société de distribuer à due concurrence du bénéfice de façon dissimulée à l’actionnaire, qui, ainsi, reçoit une prestation appréciable en argent (Heuberger, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, 2011, p. 143).

Un avantage appréciable en argent au sens des dispositions précitées représente, du point de vue de la société distributrice, un élément du bénéfice imposable en vertu de l'article 58 al. 1 let. b dernier tiret LIFD (distributions dissimulées de bénéfice et avantages à des tiers non justifiés par l'usage commercial) ou de l'article 58 al. 1 let. c LIFD (produits non comptabilisés). Cette figure conduit ainsi à une reprise tant au niveau de l'impôt sur le revenu pour le bénéficiaire de l'avantage qu'à celui de l'impôt sur le bénéfice pour la société distributrice, ce qui concrétise la double imposition économique voulue par le législateur (ATF 136 I 65 cons. 5.4, 136 I 49 cons. 5.4 ; arrêt du TF du 26.08.2016 [2C_445/2015 et 2C_446/2015] cons. 6.3.4).

6. Conformément à l’article 123 LIFD (art. 189 LCdir), les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. A cet effet, la loi impose au contribuable des obligations de procédure déterminées, comme l’obligation de remplir la formule de la déclaration d’impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD ; 190 al. 2 LCdir) ou encore notamment l’obligation pour les personnes morales, de joindre à leur déclaration, entre autres annexes, les extraits des comptes signés (bilan, comptes de résultat) ou à défaut de comptabilité tenue conformément à l’usage commercial, un état des actifs et passifs, un relevé des recettes et des dépenses, des prélèvements et apports privés ainsi que l’état complet des titres et créances (art. 125 al. 1 et 2 LIFD ; 191 al. 2 let. a et b LCdir). Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte en fournissant notamment, sur demande de l’autorité de taxation, des renseignements oraux écrits, en présentant ses livres comptables, pièces justificatives, autres attestations et pièces concernant ses relations d’affaires (art. 126 al. 1 et 2 LIFD ; 192 al. 1 et 2 LCdir). Quant au fardeau de la preuve, on retire de l’article 8 CC, applicable par analogie en matière fiscale, qu’il appartient à l’autorité fiscale d’établir les faits qui fondent la créance d’impôt ou qui l’augmentent. Le contribuable doit, quant à lui, démontrer de façon générale que les indications figurant dans sa déclaration sont exactes ; de même, il a la charge d’alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent la créance fiscale (ATF 121 II 257 cons. 4c). Dans le domaine des prestations appréciables en argent, les autorités fiscales doivent apporter la preuve que la société a fourni une prestation et qu'elle n'a pas obtenu de contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices révélant l'existence d'une telle disproportion, il appartient alors au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations contraires (ATF 138 II 57 cons. 7.1, 133 II 153 cons. 4.3 ; arrêts du TF des 14.11.2016 [2C_85/2016] cons. 5.2 , 03.05.2016 [2C_795/2015] cons. 2.3 et 21.05.2014 [2C_927/2013] cons. 5.4, in RDAF 2014 II 463). Par ailleurs, une fois qu'un fait est tenu pour établi, la question du fardeau de la preuve ne se pose plus (ATF 137 III 226 cons. 4.3, 128 III 22 cons. 2d).

7. En l’espèce, dans le cadre de l’établissement de la taxation pour la période fiscale 2017, le SCCO a requis le détail du compte « frais de voyage /6640 » qui présentait un solde de 68’096.74 francs (débit CHF 121'690.15 et crédit CHF 53'593.41). Le compte produit par la société fait apparaître que 27 écritures pour un total 54'259.74 francs et portant la mention « cash et divers » ou « * cash et voyage divers* » ont été passées par le compte caisse (compte 1000). Le compte frais de voyage comporte notamment aussi 17 écritures, portant la mention « Mastercard ou Amex » (pour American Express), qui ont été passées, selon le plan comptable suisse, soit par un compte bancaire (1021) soit par un compte de créance à court terme (1190), soit par un compte passif de charge à payer (2300). Pour 16 de ces 17 écritures, la contribuable a recrédité, à la même date, le compte frais de voyage d’un montant identique avec comme contrepartie le compte caisse. Cette manière de procéder ̶ qui aboutit par le truchement de deux écritures comptables à créditer le compte caisse en diminution du compte bancaire, tout en supprimant ces frais de voyage du compte de charges prévu à cet effet ̶ est certes curieuse, mais elle ne permet en tous cas pas, contrairement à ce que soutient la recourante sans plus d’explication, de justifier le caractère commercial des 27 écritures portant la mention « cash et divers » ou « * cash et voyage divers* » figurant dans le compte frais de voyage. Il s’agit en effet d’écritures différentes sans lien les unes avec les autres.

S’agissant des 27 écritures portant la mention « cash et divers » ou « * cash et voyage divers* », l’intimé a précisément reporté chaque justificatif produit par la contribuable dans des tableaux récapitulatifs en les distinguant selon le créancier, le lieu et la date d’émission de la facture, ainsi que le mode de paiement (en espèce ou par carte de crédit ou par carte de débit). Il les a finalement répartis en charges justifiées ou non par l’usage commercial. Il en a conclu que 54'260 francs constituaient des frais de voyage non justifiés par l’usage commercial. La recourante ne conteste pas les montants et les distinctions entre paiement au comptant et par carte retenus par le fisc. Ce dernier a retenu, parfois de manière généreuse (cf. par exemple pour des frais de cordonnerie le 11.07.2017), le caractère commercial de frais payés en espèces pour un montant de 622.01 francs. Pour le surplus, il apparaît d’abord que certaines écritures payées par le compte caisse n’ont été documentées par aucune pièce comptable. Il sied à cet égard de relever que les factures produites, qui ont été réglées au moyen de cartes de crédit ou de débit, ne permettent pas de justifier les écritures comptabilisées par le compte caisse, pas même par le truchement des deux écritures comptables précitées en lien avec le compte bancaire. On constate ensuite que, pour les charges pour lesquelles des factures ont été déposées, la plupart se rapportent à des consommations – très souvent pour une personne seule - dans différents bars et restaurants à Z.________ et à X.________, à des horaires réguliers en semaine ou le week-end. Ces charges ne sont ainsi pas en lien avec des frais de voyage qui font l’objet du contrat de représentation liant A.________ Sàrl à D.________ SA contrairement à ce qu’avait soutenu la contribuable dans le cadre de sa réclamation. L’argument soulevé au stade de la procédure de recours selon lequel « une préparation en amont a lieu en Suisse » pour l’obtention de résultats sur les marchés étrangers ne confère pas non plus à ces différentes factures le caractère de charges commerciales, sans motivation complémentaire. Il s’agit là d’une simple allégation dépourvue de toute justification. On ne distingue par ailleurs pas en quoi, les consommations quasi journalières, probablement du gérant de la société dans des cafés ou des restaurants, permettraient de préparer les ventes de la société à l’étranger. Vu le type et la fréquence des dépenses, on peine en effet à imaginer qu’il s’agit de réunion de travail. A cet égard, on relèvera que l’argument développé par le gérant dans son courrier du 22 avril 2022 et selon lequel il rencontrerait ses relations d’affaires par habitude aux mêmes endroits à horaires réguliers sans que ces rencontres ne soient fixées à l’avance ne convainc pas. Les quittances produites se rapportent essentiellement à des consommations pour une seule personne et il ne paraît en outre pas crédible que le gérant rencontre des relations d’affaires aussi régulièrement, parfois plusieurs fois par jour dans les mêmes restaurants ou bars de Z.________ et de X.________. La liste sommaire des relations d’affaires produite – dont certaines sont des sociétés sises à l’étranger – ne permet par ailleurs pas d’expliquer le nombre et la fréquence des dépenses faisant l’objet des quittances produites. Enfin, certaines factures déposées concernent notamment des achats de médicaments, de produits cosmétiques, de cigarettes et sont ainsi manifestement également sans aucun lien avec l’activité commerciale. On rappellera, qu’en application du principe de régularité, qui comprend notamment la justification de chaque enregistrement par une pièce comptable (art. 957a al. 2 ch. 2 CO), il appartient à la société de fournir les documents permettant la vérification de la transaction ou du fait qui est l’objet de l’enregistrement. Or, dans le cas particulier, la recourante s’est contentée de produire une liasse de tickets de caisses, de factures et de récépissés pour chaque mois, sans note de frais ni décompte, ce qui ne permet pas de reconstituer les écritures saisies dans le compte frais de voyage. Dans différents courriels, la recourante s’est certes prévalue du fait que les reçus remis à l’autorité fiscale totalisaient des frais supérieurs à ceux inscrits dans la comptabilité de la société semblant ainsi suggérer que le SCCO devait se satisfaire de cette liasse de factures. Or, il convient de rappeler à l’intéressée que c’est à elle d’établir précisément quels documents permettent de justifier les écritures saisies et dès lors d’attester chaque opération au moyen de la pièce comptable concernée. On ne saurait en effet exiger de l’intimé qu’il examine quels récépissés devraient être combinés pour reconstituer les montants comptabilisés, moyennant un travail de puzzle. La recourante n’a d’ailleurs pas non plus saisi l’occasion de son recours pour indiquer précisément quels documents, parmi tous ceux qu’elle a déposés, se trouvaient à la base des écritures litigieuses. A cet égard, la recourante ne peut pas sérieusement soutenir qu’elle ne parvient pas à discerner quelles pièces comptables ne justifieraient pas les frais de voyage invoqués, l’administration fiscale ayant précisément listé l’ensemble des récépissés produits dans des tableaux récapitulatifs distinguant les éléments payés en espèce ou par carte bancaire ainsi que les éléments admis et ceux qui ne l’étaient pas. Dans ces conditions, il apparaît que c’est à bon droit que l’autorité intimée a en partie écarté des frais enregistrés dans la comptabilité de la recourante en la considérant comme peu probante. Il s'impose de constater que la recourante n’est pas parvenue à réfuter, preuves à l'appui, l'état de fait pris en considération par l'autorité intimée pour procéder aux reprises sur le bénéfice. La recourante doit supporter les conséquences de l'échec de cette preuve, de sorte que, bien fondée, la décision sur réclamation doit être confirmée sur ce point.

On relèvera en outre que la reprise aurait pu être plus importante si l’intimé avait, comme la LCdir et la LIFD l'y autorisaient, repris les frais payés par carte de crédit non justifiés par l’usage commercial à hauteur de 4'775.84 francs et procéder à une reformatio in pejus des taxations, qu’il a purement et simplement confirmées.

Le grief de la recourante tiré de la « soi-disant » violation du principe de la bonne foi en lien avec la suspension de la procédure de taxation 2017 n’est pas davantage fondé. Il apparaît en effet que, d’entente avec la contribuable, l’intimé a attendu le dépôt de la comptabilité 2018 avant de procéder à la taxation pour la période fiscale 2017. A réception de cette comptabilité, considérant que celle-ci ne permettait pas de justifier la nature commerciale des paiements en espèces comptabilisés en 2017, le SCCO a informé l’intéressée qu’à défaut de pièces comptables attestant le caractère commercial, il procéderait à une reprise de bénéfice.

8. Dans son dernier grief, d’ordre subsidiaire, la recourante demande implicitement que, si les reprises litigieuses devaient être imposées, l’imposition tienne alors compte de la charge fiscale y relative.

a) Aux termes des articles 59 al. 1 let. a LIFD et 85 1 let. a LCdir, les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également les impôts fédéraux, cantonaux et communaux. Lors d'une reprise de bénéfice effectuée dans le cadre d'une correction de bilan, l'autorité fiscale doit donc également corriger d'office les montants de provision pour impôts des années en cause, cette correction devant au demeurant intervenir indépendamment de la volonté du contribuable et du fait qu'il ait ou non pu reconnaître l'erreur figurant dans son bilan commercial (ATF 141 II 83 ; arrêt du TF du 10.12.2018 [2C_607/2017] ; Danon, op. cit., ad art. 59 no 5ss). Ce procédé résulte en effet tant de dispositions impératives du droit commercial (art. 959b al. 2 ch. 10 et al. 3 ch. 7 CO), que de la règle correctrice de l’article 58 al. let. b ou c LIFD en relation avec l’article 59 al. 1 let. a LFID. Au surplus, les motifs pour lesquels le contribuable n’a pas tenu compte de la provision dans son bilan ou s’il aurait pu être attendu de celui-ci qu’il le fasse ne jouent aucun rôle. (ATF 141 II 83, cons. 5).

b) En l’espèce, la question d’un éventuel ajustement ou création de la provision pour impôts liée au redressement du bénéfice imposable n’a pas été soulevée ni examinée par le SCCO. Dès lors que cette question doit toutefois être examinée d’office, il ne peut être opposé à la recourante de ne pas en avoir fait état devant l’autorité fiscale. Partant, le recours sera admis sur ce point. La cause sera renvoyée à l’intimé afin qu’il détermine si une telle provision devait être constituée (une telle provision n’ayant apparemment pas encore été comptabilisée) compte tenu de la reprise litigieuse et qu’elle rende une nouvelle décision après examen de cette question.

9. Vu ce qui précède, le recours doit être admis, la décision annulée au sens des considérants et la cause renvoyée à l’intimé pour nouvelle décision. L'Etat qui succombe n'est pas astreint aux frais (art. 47 al. 2 LPJA) et il n'en sera pas perçu. La recourante, qui obtient gain de cause, a droit à des dépens pour la présente procédure (art. 48 al. 1 LPJA). Me E.________ n’ayant pas déposé un mémoire d'honoraires et n’étant intervenu qu’en fin de procédure par le dépôt d’observations reprenant pour l’essentiel les arguments déjà développés dans le mémoire de recours du 11 décembre 2023, un engagement de 4 heures se révèle adéquat. Eu égard au tarif dorénavant appliqué par la Cour de céans de l'ordre de 300 francs de l'heure, les honoraires à prendre en considération seront fixés à 1’200 francs, montant auquel il convient d’ajouter les débours forfaitaires par 120 francs (art. 63 LTFrais par renvoi de l’art. 67 LTFrais) ainsi que la TVA de 8,1 % (CHF106.90).

**Par ces motifs,

la Cour de droit public**

1. Admet le recours, annule la décision sur réclamation du 8 novembre 2023 au sens des considérants et renvoie la cause au SCCO pour nouvelle décision.

2. Statue sans frais et ordonne la rétrocession à la recourante de son avance de frais.

3. Alloue à la recourante une indemnité de dépens 1'426.90 francs à la charge de l'intimé.

Neuchâtel, le 20 décembre 2024