FISC. Rachat de cotisations LPP et traitement fiscal des versements volontaires de cotisations de prévoyance.

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N° dossier: CDP.2022.113

Autorité: CDP

Date décision: 31.01.2023

Publié le: 16.03.2023

Revue juridique: RJN 2023, P.467

Titre: FISC. Rachat de cotisations LPP et traitement fiscal des versements volontaires de cotisations de prévoyance.

Résumé:

**En matière de rachat de prévoyance, lorsque le délai de blocage est violé, la prestation de capital reste imposable selon les règles privilégiées. Par contre, la déduction du rachat effectué auparavant est neutralisée à hauteur de la prestation en capital perçue. En application de la jurisprudence du Tribunal fédéral, aucune marge d’appréciation des motifs personnels ou concrets (en l’espèce le licenciement du recourant durant le délai de blocage) ne subsiste.

Les cotisations volontaires versées dans le cadre de l’article 47 LPP peuvent être déduites mais uniquement dans le cadre de la prévoyance obligatoire (pilier 2A).**

Articles de loi:

Art. 36 al. 1 litt. d LCDIR Art. 33 al. 1 litt. d LIFD Art. 1 al. 2 LPP Art. 47 LPP Art. 79b al. 1 LPP Art. 81 al. 2 LPP

A. A.X.________, né en 1960, a été employé auprès de la société A.________ depuis le 1er avril 1988. Il a été affilié à ce titre à la caisse de pension AA.________. En date du 30 octobre 2017, il a procédé à un rachat de 116'973 francs auprès de ladite caisse de pension ainsi qu'à un rachat de 3'027 francs auprès de la caisse de pension supplémentaire AA.________. Après avoir été licencié avec effet au 31 janvier 2019, il s’est affilié volontairement à la caisse de pension AA.________ et a versé des contributions de prévoyance d’un montant de 63'708.70 francs (arrondi à CHF 63'709) en 2019. Il s’est inscrit à l’assurance-chômage et a perçu des prestations pour l’année 2019 durant les mois de février, mars, avril et décembre (selon l’attestation de prestations de l’assurance-chômage du 05.01.2021). Son épouse, B.X.________, a également procédé à des rachats de prévoyance par 100'000 francs durant la période fiscale 2018 et par 100'000 francs pour celle de 2019.

Par décisions de taxation ordinaires du 10 janvier 2019 concernant le contribuable et son épouse pour la période fiscale 2017 (IFD et ICC), le SCCO a notamment admis en déduction du revenu le montant relatif au rachat de cotisations de prévoyance effectué en octobre 2017 par l’époux. La caisse de pension ayant versé à A.X.________ une prestation en capital en date du 3 août 2020, le SCCO a, par décisions rectificatives du 6 mai 2021 (pour l’IFD et l’ICC), procédant au rappel d’impôt annoncé pour la période fiscale 2017, supprimé la déduction du montant relatif au rachat de cotisations de prévoyance effectué en octobre 2017 par le contribuable. Dans la rubrique « Remarque(s) », il a indiqué : « Taxation rectificative afin d’effectuer la reprise d’un rachat de 2ème pilier : une prestation en capital a été touchée le 3 août 2020, le délai de 3 ans selon notre courrier du 14.12.2018 signé par vos soins n’est pas respecté. » Par décisions de taxation ordinaires (ICC et IFD) du même jour pour la période fiscale 2019, il a refusé de prendre en compte les cotisations volontaires versées par le contribuable à sa caisse de pension ainsi que le rachat par 100'000 francs effectué par l’épouse de celui-ci. Sous chiffre 6.1 (cotisations à la prévoyance individuelle liée (3e pilier A) et professionnelle (2e pilier), le SCCO a mentionné : « Prestation en capital touchée le 03.08.2020. Délai inférieur à 3 ans. Les rachats ne peuvent être admis. » La réclamation formée par les époux X.________ (portant notamment sur les décisions de taxations rectificatives pour la période fiscale 2017 et pour les décisions de taxation pour 2019) a été partiellement admise dans le sens où l’autorité fiscale a admis les rachats de cotisations de prévoyance effectués par B.X.________. S’agissant des versements opérés par A.X.________ en 2017 et 2019, le SCCO les a qualifiés de rachats et considéré qu’ils ne pouvaient pas être déduits fiscalement dans la mesure où le contribuable avait perçu une prestation en capital moins de 3 ans après les rachats. Le SCCO a dès lors notifié des taxations rectificatives pour la période fiscale 2019 (ICC et IFD) le 28 mars 2022.

B. Les époux X.________ interjettent recours devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal contre la décision sur réclamation précitée en concluant à son annulation. Ils requièrent la réforme des taxations rectificatives définitives relatives aux impôts directs cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct pour les périodes fiscales 2017 et 2019, en ce sens qu’ils demandent que soient portés en déduction du revenu imposable le rachat de prévoyance effectué en 2017 par 120'000 francs et les cotisations volontaires versées en 2019 par l’époux par 63'709 francs. Selon eux, le délai de blocage de trois ans ne doit pas leur être appliqué dans la mesure où, lorsque l’époux a effectué son rachat en 2017, il ne pouvait pas imaginer qu’il allait être licencié pour fin janvier 2019. Le but du rachat effectué était uniquement celui d’améliorer sa prévoyance. Ils précisent que A.X.________ a tout fait pour éviter un versement de son capital de prévoyance avant l’âge de la retraite en intervenant en particulier auprès de la caisse de pension AA.________ pour différer le versement des prestations de retraite au-delà du terme fixé dans le règlement de la caisse de pension. Ils font en outre valoir que les versements volontaires effectués en 2019 ne constituent pas un rachat de prévoyance mais bien des cotisations au sens des articles 33 al. 1 let. d LIFD et 36 al. 1 let. d LCdir.

C. Dans ses observations du 1er septembre 2022, le SCCO conclut, sous suite de frais, au rejet du recours, « sous réserve de l’acceptation de la déduction des cotisations » versées en 2019, lesquelles doivent cependant selon lui être limitées à 15'400.90 francs au lieu des 63'709 francs comme requis par les recourants.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. a) En matière fiscale, lorsque le contenu des dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal, comme c'est le cas en l'occurrence, il est loisible au contribuable de déposer un seul recours avec une motivation commune pour l’impôt fédéral direct et les impôts directs cantonal et communal (ATF 135 II 260 cons. 1.3.2 et 1.3.3). Pour les mêmes motifs, l'autorité administrative, respectivement, judiciaire est autorisée à se prononcer sous la forme d'une décision unique, pour autant toutefois que la motivation permette de saisir clairement qu'il est question de deux catégories d'impôts (ATF 135 II 260 cons. 1.3.1).

b) En l'espèce, l'intimé a rendu une seule décision sur réclamation valant tant pour l’impôt fédéral direct que pour les impôts directs cantonal et communal, ce qui est admissible. Dans ces circonstances, on ne peut reprocher aux recourants d'avoir formé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts dans leur recours devant la Cour de céans, laquelle statuera également dans un seul arrêt.

Interjeté pour le surplus dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. Le litige porte en premier lieu sur la possibilité pour les recourants de pouvoir déduire de leur revenu imposable le montant de 120'000 francs affecté au rachat de la prévoyance professionnelle, auquel a procédé l’époux en 2017.

a) Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes (art. 81 al. 2 LPP). Cette disposition a été reprise à l'article 33 al. 1 let. d LIFD (cf. également au niveau cantonal l’art. 36 al. 1 let. d LCdir et pour le droit harmonisé l’art. 9 al. 2 let. e LHID) qui prévoit que sont déduits du revenu les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle. Les déductions autorisées par cet article valent pour les versements périodiques et les versements uniques pour le rachat d'années d'assurance, qu'ils soient effectués dans le domaine de la prévoyance obligatoire ou de la prévoyance surobligatoire (ATF 131 II 627 cons. 4.2).

b) Selon l'article 79b al. 3 LPP, les prestations résultant d'un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l'échéance d'un délai de trois ans. La jurisprudence a retenu que cette disposition, si elle relevait en premier lieu de la prévoyance professionnelle, avait aussi été adoptée pour des raisons fiscales (arrêt du TF du 12.03.2010 [2C_658/2009] cons. 3.3, confirmé encore très récemment notamment dans les arrêts du TF du 27.01.2022 [2C_839/2021] ; du 12.01.2021 [2C_6/2021] et du 04.11.2019 [2C_29/2017]). Ces arrêts ont souligné qu'il ressortait de la genèse, la teneur et la systématique de l'article 79b al. 3 LPP que cette disposition reprenait et concrétisait la notion d'évasion fiscale et pouvait ainsi aboutir, si les conditions étaient remplies, au refus de la déduction du revenu imposable des rachats litigieux. En effet, le but du rachat est de mettre en place, respectivement d'améliorer la prévoyance professionnelle. Ce but est ainsi manifestement détourné lorsque ces mêmes montants, peu de temps après le rachat, sont à nouveau sortis de la prévoyance (arrêt du TF du 18.06.2010 [2C_43/2010] cons. 2.1.2). Par conséquent, tout versement d'une prestation en capital effectué dans les trois ans suivant un rachat doit, en général, être considéré comme abusif et, partant, ce rachat ne saurait être déduit du revenu imposable (ATF 142 II 399 cons. 4.1 ; arrêt du TF du 30.06.2015 [2C_1051/2014] et les références citées). Font exception à cette règle les rachats effectués après un divorce ou une dissolution judiciaire du partenariat enregistré. En application de l'article 79b al. 4 LPP, de tels rachats ne sont pas soumis au délai de blocage de trois ans prévu à l'article 79b al. 3 LPP. Ils peuvent toutefois être constitutifs d'évasion fiscale en fonction des circonstances concrètes (ATF 142 II 399 cons. 3 et 4 ; arrêt du TF du 14.06.2017 [2C_895/2016] cons. 2.6). Dans son arrêt du 27 janvier 2022 (2C_839/2021 précité), le Tribunal fédéral a précisé que tout retrait en capital avant le délai de trois ans est abusif et tout versement effectué pendant cette période ne peut faire l’objet d’une déduction dans la déclaration fiscale. Il n’est pas nécessaire de vérifier si l’intention était d’éluder l’impôt ou non. Dans son arrêt du 12 janvier 2021 (2C_6/2021 précité), il a considéré que le délai de blocage selon l’article 79b al. 3 LPP est un critère objectif qui s’applique de la même manière à toutes les formes de retrait en capital du deuxième pilier. De ce fait, aucune marge d’appréciation des motifs personnels ou concrets ne subsiste. La prévoyance professionnelle doit être considérée de manière globale et consolidée.

En matière fiscale, lorsque le délai de blocage a été violé, la prestation en capital reste imposable selon les règles privilégiées (cf. art. 38 LIFD et art. 42 LCdir). Par contre, la déduction du rachat effectué auparavant doit être neutralisée à hauteur de la prestation en capital perçue. Si le rachat a déjà fait l’objet d’une taxation définitive, la correction doit intervenir par le biais de la procédure de rappel d’impôt (art. 151ss LIFD et art. 221ss LCdir). Dans les autres cas, le contribuable ne peut pas déduire le rachat dans le cadre de la procédure de taxation ordinaire en cours.

3. En l’espèce, A.X.________ a effectué un rachat de cotisations de prévoyance par 116'973 francs auprès de la caisse de pension AA.________ ainsi que par 3'027 francs auprès de la caisse de pension complémentaire AA.________ en octobre 2017. Selon les décisions de taxations définitives pour l’IFD et l’ICC, les recourants ont pu déduire cet apport en capital de manière définitive pour la période fiscale 2017. Il ressort par ailleurs du dossier que l’époux a touché une prestation en capital le 3 août 2020 laquelle a fait l’objet d’une imposition séparée. Le délai de blocage de trois ans au sens de l’article 79b al. 3 LPP a dès lors été violé. La raison pour laquelle le versement du capital a été déclenché avant l'expiration des trois ans n'a aucune importance dans la pratique. En conséquence, les arguments des recourants, lesquels font valoir que l’époux ne savait pas au moment où il a effectué le rachat qu’il allait être licencié et avoir tout tenté pour retarder le versement de la prestation en capital, ne sont pas relevants. De tels arguments ne peuvent, en application de la jurisprudence du Tribunal fédéral précitée, rien changer à la conception objective du délai de blocage ni à l'obligation de consolidation interne des piliers. C’est dès lors à juste titre que l’intimé a procédé - comme annoncé dans les lettres de revers du 14 décembre 2018 que les recourants ont signées (lesquelles ne figurent pas au dossier) - à la reprise des rachats de prévoyance effectués en octobre 2017 et procédé à des taxations rectificatives pour l’IFD et l’ICC pour la période fiscale 2017. Le recours est dès lors mal fondé sur ce point de sorte que la décision sur réclamation doit être confirmée pour la période fiscale 2017 (IFD et ICC).

4. Est également litigieux le traitement fiscal des versements volontaires effectués par A.X.________ par 63'709 francs au cours de l’année 2019. Après avoir dans un premier temps considéré qu’il s’agissait aussi de rachats de prévoyance, l’autorité fiscale, dans ses observations du 1er septembre 2022, a reconsidéré sa position et indiqué que ces versements représentaient des cotisations déductibles, mais uniquement pour le montant obligatoire, soit 15'400.90 francs. Le solde (CHF 48'308.-) constitue selon elle la part surobligatoire non déductible.

a) La déduction des cotisations versées à une institution de prévoyance au sens des articles 33 al. 1 let. d LIFD et 36 al. 1 let. d LCdir suppose que le contribuable soit subordonné au paiement de cotisations AVS que ce soit de manière obligatoire ou facultative (art. 5 LPP ; arrêt du TF du 03.05.2013 [2C_1050/2011] cons. 2.3). Le revenu assuré, base de calcul des contributions de prévoyance déductibles selon l’article 33 al. 1 let. d LIFD (36 al. 1 let. d LCdir) ne saurait excéder le salaire déterminant ou le revenu déterminant soumis à cotisation AVS de l’assuré (art. 1 al. 2 LPP). Le droit de la prévoyance contient cependant des exceptions permettant de s’écarter du salaire/revenu AVS. Ainsi, l’article 47 LPP prévoit que l’assuré qui cesse d’être assujetti à l’assurance obligatoire peut maintenir sa prévoyance professionnelle ou sa seule prévoyance vieillesse dans la même mesure que précédemment. Les caisses de pension sont toutefois libres de décider d’accorder ou non aux assurés concernés une qualité de membre externe de ce genre. Si cette possibilité est prévue dans le règlement, il existe pour l’assuré un droit au maintien de l’assurance. Du point de vue fiscal, la déductibilité des cotisations versées dans le cadre de l’assurance externe selon l’article 47 LPP est controversée (cf. Laffely Maillard, in Commentaire romand LIFD, 2e éd. 2017, n. 53 ad art. 33 et les références citées). L’arrière-plan qui explique l’absence de déductibilité fiscale ou la réduction de la déductibilité fiscale réside dans la considération selon laquelle l’article 1 al. 2 LPP précité, qui a été introduit plus tard, prévoit justement comme déjà mentionné que le revenu assuré dans la LPP ne saurait dépasser le salaire AVS, ce qui est bien sûr le cas si l’on maintient, par le biais de l’article 47 LPP, l’assurance dans le deuxième pilier du salaire supprimé.

b/aa) De jurisprudence constante, la loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations sont possibles, il convient de rechercher la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique). Le Tribunal fédéral ne privilégie aucune méthode d'interprétation, mais s'inspire d'un pluralisme pragmatique pour rechercher le sens véritable de la norme. Il ne s'écarte de la compréhension littérale du texte que s'il en découle sans ambiguïté une solution matériellement juste (ATF 143 II 202 cons. 8.5, 142 II 80 cons. 4.1, 140 II 289 cons. 3.2 ; arrêt du TF du 11.03.2019 [5C_2/2017] cons. 2.3).

b/bb) Les dispositions topiques relatives à la déductibilité des cotisations versées à la prévoyance professionnelles se contredisent dans leur libellé ou ne se prononcent pas expressément sur la question de savoir dans quelle mesure les personnes sans emploi peuvent déduire fiscalement les cotisations qu'elles ont versées au 2e pilier en cas d'interruption de l'activité lucrative qui n'est plus seulement temporaire. Ainsi l’article 1 al. 2 LPP exclut l’assurabilité et, par voie de conséquence également la déductibilité au niveau fiscal, des cotisations qui dépassent le revenu soumis à l'AVS, ce qui empêcherait les personnes sans emploi de faire valoir des déductions. Quant à l’article 47 LPP, il ne se prononce pas sur les cas de sortie de l'assurance obligatoire qui devraient être couverts ni sur le traitement fiscal des cotisations versées. Enfin, alors que l’article 81 al. 2 LPP, qui traite de la déductibilité fiscale des cotisations de prévoyance, parle des cotisations versées par les salariés et les indépendants, les dispositions d’exécution en matière fiscale (cf. art. 33 al. 1 let. d LIFD ; 36 al. 1 let. d LCdir : art. 9 al. 2 let. d LHID) se réfèrent uniquement aux cotisations versées à des « institutions de prévoyance professionnelle » en tant que telles, indépendamment du statut de l’assuré, en particulier sans se prononcer sur l'éventuelle nécessité d'une activité lucrative des cotisants. L’interprétation littérale des dispositions pertinentes ne permet ainsi pas de régler la question du traitement fiscal des cotisations versées.

b/cc) Les conclusions d’une interprétation historique, téléologique et systématique de l’article 47 LPP plaident plutôt en faveur d’une interprétation restrictive des possibilités de maintien d’une assurance externe.

Il apparaît que l’article 1 al. 2 LPP a été introduit lors de la 1ère révision LPP, avec une entrée en vigueur au 1er janvier 2006, soit postérieurement à l’article 47 LPP lequel est en vigueur depuis le 1er juillet 1997. L’article 1 al. 2 LPP est ainsi la disposition la plus récente, qui devrait primer sur l’article 47 LPP, plus ancien. L’article 47 pourrait cependant constituer une disposition spéciale. Il ressort des travaux préparatoires relatif à la 1ère révision LPP que le projet initial du Conseil fédéral ne prévoyait pas de limitation au revenu/salaire AVS dans le cadre de l’article 1 LPP. Ce n’est que lors des débats parlementaires que cette disposition a été introduite (cf. BO CE 2002, p. 1036) pour créer des mécanismes qui devaient empêcher les abus du système du deuxième pilier à des fins fiscales. Elle devait notamment éviter que « par le truchement du deuxième pilier, des bonifications qui ne correspondent pas au salaire proprement dit soient distribuées. » Dans ce cadre, les parlementaires se sont concentrés sur la norme de principe, sans examiner l’éventuel besoin d’adaptation de l’article 47 LPP. La LPP contient en outre deux autres dispositions dérogeant au principe de l’assurabilité du salaire AVS par les seuls assurés ou indépendants. Ainsi, l’article 33a LPP (maintien de la prévoyance au niveau du dernier gain assuré), en vigueur depuis le 1er janvier 2011, qui prévoit la possibilité, pour les assurés ayant atteint l’âge de 58 ans et dont le salaire diminue de la moitié au plus, de demander le maintien de leur prévoyance au niveau du dernier gain assuré, constitue une des mesures destinées à faciliter la participation des travailleurs âgés au marché de l’emploi. Selon le message du Conseil fédéral (FF 2007, 5721ss), il s'agissait de permettre des formes flexibles et progressives de retraite afin de maintenir plus longtemps les travailleurs âgés dans la vie active. La limite d'âge de 58 ans et la limitation de la réduction maximale du taux d'occupation ont été choisies pour éviter d'encourager un retrait (partiel) de la vie active non voulu par le législateur plutôt que le maintien souhaité des travailleurs âgés dans l'activité professionnelle. Enfin, l’article 47a LPP, en vigueur depuis le 1er janvier 2021, créé une possibilité contraignante de rester assuré dans le deuxième pilier avec un revenu non réalisé. Dans ce cadre, les caisses de pension sont obligées de continuer à assurer les salariés si leurs rapports de travail sont résiliés par l’employeur après l’âge de 58 ans révolus. Le but de cette disposition est de permettre aux salariés qui perdent leur emploi peu avant l’atteinte de l’âge du départ à la retraite de pouvoir bénéficier d’une rente si elles le souhaitent. Avant l’introduction de l’article 47a LPP, l’unique possibilité était en effet de transférer l’avoir de prévoyance sur un compte de libre passage et donc de retirer, à l’âge de la retraite, leur avoir que sous la forme de capital, ce que le législateur voulait corriger (cf. BO CE 2018, p. 324). Il résulte de ce qui précède que le législateur a souhaité flexibiliser la prévoyance professionnelle afin d’éviter les retraits précoces de la vie active et les lacunes de prévoyance, mais également éviter une optimisation fiscale pour les personnes sans emploi par l’intermédiaire de leur 2e pilier.

Au niveau systématique, le titre du chapitre 2 dans lequel se situe l’article 47 LPP est intitulé « Salarié ». Quant aux articles 111 et 113 Cst. féd., qui constituent les bases constitutionnelles de la LPP, ils mentionnent également une prévoyance « professionnelle » aux côtés de l’assurance vieillesse, survivants et invalidité fédérale (1er pilier) et la prévoyance individuelle du 3e pilier (également liée au revenu d’une activité lucrative). Le constituant n’avait dès lors pas comme objectif l’encouragement général de l’épargne, mais la prévoyance complémentaire pour les personnes actives. La prévoyance des personnes sans activité lucrative (qui n'est plus seulement temporaire) n'entre donc plus dans le champ d'application de la LPP.

Différentes autorités fiscales reconnaissent toutefois que l’article 47 LPP a pour but de maintenir l’assurance en cas d’interruption dans la perspective d’une reprise ultérieure de l’activité professionnelle (avec une nouvelle affiliation). C’est pourquoi, dans la pratique fiscale, on applique régulièrement le principe selon lequel les cotisations payées en tant qu’assuré externe sont fiscalement déductibles pour une période de deux ans (Habegger, La planification de la prévoyance compte tenu des aspects fiscaux, TREX 2022 p. 148 ; Meier/Stotzer, Externe Versicherung in der beruflichen Vorsorge, in RF 6/2021, p. 436 et les références citées ; Friedauer, Basler Kommentar, Berufliche Vorsorge, 2021, n. 29 et 30 ad art. 47 BVG ; Schneider/Geiser/Gächter, Commentaire des assurances sociales suisses, LPP et LFLP, 2e éd., 2020, n. 57 et 58 ad art. 47). Dans la mesure où l’article 47 LPP autorise le maintien de la couverture d’assurance complète uniquement dans le cadre de la prévoyance obligatoire (pilier 2A), la déductibilité des cotisations doit ainsi être limitée à hauteur de l’assurance obligatoire.

5. En l’espèce, le recourant, après avoir a été licencié à l’âge de 58 ans, avec effet au 31 janvier 2019, a demandé et obtenu (cf. convention conclue le 31.01.2019) le maintien de son affiliation après la fin des rapports de travail auprès de la caisse de pension AA.________ conformément à l’article 23 du règlement de ladite caisse, mais au plus tard jusqu’au 31 juillet 2020 (mois auquel l’intéressé a atteint l’âge de 60 ans). Il ressort du dossier qu’il a cherché à reprendre une activité lucrative après son licenciement et qu’il s’est inscrit au chômage et a perçu des indemnités journalières par 32'668 francs pour les mois de février, mars, avril et décembre 2019. Dans ce cadre, il a cotisé pour les mois en question par 23 francs à la prévoyance professionnelle et par 1'674 francs au 1er pilier. On peut dès lors considérer qu’il se trouvait dans la perspective d’une reprise ultérieure de l’activité professionnelle et pouvait bénéficier de l’application de l’article 47 LPP (l’article 47a LPP n’était pas encore en vigueur en 2019) au plus tard jusqu’au 31 juillet 2020 conformément à la convention signée avec son employeur, soit durant moins de deux ans. En conséquence, les cotisations versées en 2019 peuvent être déduites fiscalement conformément aux articles 81 al. 2 LPP, 33 al. 1 let. d LIFD et 36 al. 1 let. d LCdir. Pour la période fiscale 2019, l’intéressé a versé les cotisations (part employé et part employeur) du mois de février à décembre pour un montant total de 63'708.70 francs (CHF 5'791.70 par mois). Ce montant a été calculé sur la base d’un salaire annuel assuré de 250'000 francs, alors que le salaire coordonné maximal s’élevait à 60'435 francs en 2019 (cf. chiffres repères dans la prévoyance professionnelle publiés par l’Office fédéral des assurances sociales https://vps.epas.ch/fileadmin/ user_upload/vps/Redaktion/Downloads/Masszahlen_2019_f.pdf). Selon la convention précitée, les bonifications s’élevaient à 26.8 % pour l’épargne et 1 % pour les risques, lesquelles sont supérieure à la bonification légale qui était de 18 % au moment ici déterminant (cf. art. 16 LPP dans sa teneur en vigueur au 01.01.2019). Comme l’article 47 LPP n’autorise que le versement dans le cadre de la prévoyance obligatoire, c’est à juste titre que l’intimé soutient, dans ses observations du 1er septembre 2022, que les bonifications doivent être calculées sur la base du salaire coordonné maximal. Dans la mesure où le règlement peut prévoir un calcul des bonifications dérogeant à la loi à condition que le montant résultant de la LPP soit atteint (cf. Flückiger, in Commentaire LPP et LFLP précité, n. 9 ad art. 19), on peut également suivre le SCCO lorsqu’il propose de retenir les bonifications prévues par la caisse, lesquelles sont plus favorables au recourant. Les cotisations versées par le recourant en 2019 sont ainsi déductibles du revenu à hauteur de 15'400.90 francs ([60'435 x 26.8 % /12 x 11 = 14'846.90] + [60'435 x 1 % /12 x 11 = 554]). Le recours doit dès lors être partiellement admis sur ce point.

6. Vu ce qui précède, le recours formé en matière d’impôt fédéral direct et en matière d’impôts directs cantonal et communal doit être partiellement admis, la décision annulée au sens des considérants et la cause renvoyée à l’intimé pour nouvelles décisions de taxation pour l’IFD et l’ICD pour la période fiscale 2019. Le recours est rejeté pour le surplus. Les recourants n’ayant obtenu que très partiellement gain de cause, il se justifie de mettre à leur charge des frais réduits d’un tiers, soit 880 francs, montant compensé par leur avance dont le solde leur sera restitué. Malgré le sort de la cause, il n’y a pas lieu d’allouer des dépens en faveur des recourants qui ne sont pas représentés par un mandataire professionnel et qui ne prennent d’ailleurs aucune conclusion en ce sens.

**Par ces motifs,

la Cour de droit public**

1. Admet partiellement le recours.

2. Annule la décision au sens des considérants et renvoie la cause au SCCO pour nouvelles décisions de taxation (ICC et IFD) pour la période fiscale 2019.

3. Rejette le recours pour le surplus.

4. Met à la charge des recourants les frais réduits de la présente procédure par 880 francs compensés par leur avance, dont le solde leur est restitué.

5. N’alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 31 janvier 2023