Impôts et taxes. Rappel d'impôt IFC et ICC 2010 à 2018

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N° dossier: CDP.2021.349

Autorité: CDP

Date décision: 21.02.2024

Publié le: 20.03.2024

Revue juridique:

Titre: Impôts et taxes. Rappel d'impôt IFC et ICC 2010 à 2018

Résumé:

La découverte, postérieurement aux taxations, de prêts importants accordés à des tiers et ne figurant pas dans les déclarations d’impôt justifie une procédure de rappel d’impôts.

Articles de loi:

Art. 189 al. 1 LCDIR Art. 190 al. 2 LCDIR Art. 191 LCDIR Art. 192 al. 1 LCDIR Art. 199 LCDIR Art. 200 al. 1 LCDIR Art. 200 al. 2 LCDIR Art. 221 al. 1 LCDIR Art. 222 al. 1 LCDIR Art. 223 al. 3 LCDIR Art. 53 al. 1 LHID Art. 53 al. 2 LHID Art. 123 al. 1 LIFD Art. 124 al. 2 LIFD Art. 125 LIFD Art. 126 al. 1 LIFD Art. 130 al. 1 LIFD Art. 130 al. 2 LIFD Art. 151 al. 1 LIFD Art. 152 al. 1 LIFD Art. 153 al. 3 LIFD

A. X.________ est un contribuable neuchâtelois, titulaire de la raison individuelle « [aaaa], X.________ ». Marié, il a fait avec son épouse l'objet de décisions de taxations en matière d’impôt cantonal, communal et cantonal pour les périodes fiscales 2010 à 2018. Ces décisions sont entrées en force. Par courrier du 24 juillet 2020, le service des contributions a informé les époux de l’ouverture à leur encontre d’une procédure en rappel d’impôt pour les périodes fiscales 2010 à 2018. Il a exposé que selon un rapport transmis par l’office des relations et des conditions de travail, X.________ avait effectué des versements à un couple tiers pour plus de 1'409'845 francs et que ces prêts ne figuraient pas dans les déclarations d’impôt concernées. Dans le cadre de l'instruction, il a récapitulé les montants prêtés aux tiers entre 2010 et 2016, en se fondant sur un relevé établi par le contribuable lui-même, et a observé que selon les déclarations d’impôts déposées pour ces périodes fiscales, la fortune du couple et ses revenus pour plusieurs des années en cause ne permettaient pas de faire de tels prêts. Il a invité le couple X.________ à s’expliquer sur la provenance de ces fonds, justificatifs à l’appui. Par lettres datées des 19 août 2020 et 15 juillet 2021, aux contenus largement identiques, X.________ a reconnu avoir aidé cette famille tierce « mais avec des apports personnels (de mes revenus), aide familiale et amicale », tout en contestant les montants (« Je ne vois pas comment j'aurais pu sortir un tel montant avec mes revenus comme vous pouvez le constater ») et en exposant qu'il ne peut pas fournir de justificatifs.

Par deux décisions séparées du 18 août 2021 en matière de rappel d'impôt, le service des contributions a fixé les montants dus par les époux à titre de rappel, d’une part des impôts directs cantonal et communal à 121'329.45 francs et à 71'174.80 francs et, d’autre part, de l’impôt fédéral direct à 17'963.30 francs. Il a annexé à ses décisions le tableau récapitulatif des revenus et de la fortune non déclarés, avec le calcul du rappel d’impôt et des intérêts moratoires.

Par lettre du 22 août 2021 valant réclamation, au contenu largement identique à ses précédentes lettres des 19 août 2020 et 15 juillet 2021, X.________ a fait part de sa « contestation de vos décomptes et de l'irréalisme de vos chiffres », confirmant avoir aidé cette famille tierce « * mais avec des apports personnels (de mes revenus), aide familiale et amicale* », tout en contestant les montants (« Je ne vois pas comment j'aurais pu sortir un tel montant avec mes revenus comme vous pouvez le constater ») et en exposant qu'il ne peut pas fournir de justificatifs. Dans le cadre de l'instruction de la réclamation, le service des contributions a transmis au couple contribuable les documents suivants : un relevé réalisé par X.________ qu’il avait déposé dans le cadre d’une procédure pénale dirigée contre les tiers auxquels il avait versé de l’argent, relevé qui récapitule avec précision les prêts octroyés aux tiers en question et dont il ressort que ces prêts se montent au total à 1'409'845 francs ; un procès-verbal d’audition du contribuable en tant que personne appelée à donner des renseignements, du 20 octobre 2016 ; un tableau d’évolution de la fortune et du revenu disponible, qui incorpore les sommes figurant dans le relevé établi par le contribuable, afin de déterminer si les montants ainsi prêtés aux tiers correspondaient à ses déclarations fiscales et dont il ressortait des déficits de revenus pour les périodes fiscales 2010, 2012 et 2015. Il leur a donné l’occasion de fournir des éléments (explications, documents, etc.) qui lui permettraient de s’écarter des chiffres retenus sur la base de ces documents. X.________ a répondu en invoquant que les écritures figurant dans le relevé « sont aléatoires et contiennent entre autre, des intérêts et des bonus passés dans les années 2010, 2012, 2015 stratagèmes afin de mieux m'inciter à les aider » (sic) et que les « aides financière proviennent de mes revenus aides familiale et amicale » (sic).

Par décision sur réclamation du 7 octobre 2021, le service des contributions a rejeté la réclamation et confirmé les décisions en matière de rappel d'impôt du 18 août 2021 concernant l'impôt cantonal, communal et fédéral direct 2010 à 2018. Il a exposé qu'il a repris les chiffres du décompte détaillé – établi par X.________ – pour réintégrer les montants des prêts dans l'état des titres et qu'en procédant ensuite à l'examen de l'évolution de la fortune du couple contribuable en tenant compte des montants de l'aide versée chaque année au couple tiers, il ressortait que sur les périodes fiscales 2010, 2012 et 2015, il leur manquait les montants de 15'600 francs (2010), 44'700 francs (2012) et 141'500 francs (2015) pour pouvoir assumer leur minimum vital.

B. X.________ recourt contre cette décision sur réclamation auprès de la Cour de droit public du Tribunal cantonal en concluant à son annulation, sous suite de frais. Il invoque que c’est son train de vie modeste qui lui a permis de consacrer une grande partie de ses revenus aux versements aux tiers et que le recours aux liquidités supplémentaires découlant des amortissements effectués dans le cadre de son activité indépendante lui ont permis de disposer de liquidités suffisantes pour ce faire. Il conteste la valeur probante du relevé des montants remis aux tiers. Il fait aussi valoir que l'augmentation d'une hypothèque lui a permis de poursuivre le versement d'argent à ces tiers. Il s'oppose à l'intégration dans sa fortune des montants remis aux tiers, invoquant qu'il s'agit d'une non-valeur au vu de l'impossibilité de récupérer les sommes remises.

C. Dans ses observations du 2 février 2022, le service des contributions se prononce sur les arguments du recours et conclut à son rejet.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. a) En matière fiscale, lorsque le contenu des dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal, comme c'est le cas en l'occurrence, il est loisible au contribuable de déposer un seul recours avec une motivation commune pour l’impôt fédéral direct et les impôts directs cantonal et communal (ATF 135 II 260 cons. 1.3.2 et 1.3.3). Pour les mêmes motifs, l'autorité administrative, respectivement judiciaire, est autorisée à se prononcer sous la forme d'une décision unique, pour autant toutefois que la motivation permette de saisir clairement qu'il est question des deux catégories d'impôts (ATF 135 II 260 cons. 1.3.1).

b) En l'espèce, l'intimé a rendu une seule décision sur réclamation valant tant pour l’impôt fédéral direct que pour les impôts directs cantonal et communal, ce qui est admissible. Dans ces circonstances, on ne peut reprocher au recourant d'avoir formé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts dans son recours devant la Cour de céans, laquelle statuera également dans un seul arrêt.

c) Pour le reste, il convient de relever qu’en ce qui concerne la situation des époux dans une procédure fiscale, il suffit que l’un des époux ait agi dans les délais légaux pour que le recours, de même que les autres écrits, soient réputés introduits en temps utile (art. 113 al. 3 LIFD et 179 al. 3 LCdir). Il s’ensuit qu’interjeté par X.________ – destinataire avec son épouse de la décision sur réclamation litigieuse – dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. Le présent litige concerne le rappel d’impôt pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) et pour les impôts directs cantonal et communal (ci-après : ICC) pour les périodes 2010 à 2018.

a) En vertu des articles 152 al. 1 LIFD, 222 al. 1 LCdir et 53 al. 2 LHID, le droit d’introduire une procédure de rappel d’impôt s’éteint 10 ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète. Le droit de procéder au rappel d’impôt s’éteint 15 ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (art. 152 al. 3 LIFD ; 222 al. 3 LCdir et 53 al. 3 LHID ; cf. ATF 140 I 68 cons. 6.1). La problématique peut donc être examinée conjointement pour l’IFD et l’ICC.

b) En l’occurrence, un avis d’ouverture de la procédure de rappel d’impôt a été notifié aux époux en juillet 2020. Le délai de péremption de 10 ans des articles 152 al. 1 LIFD, 222 al. 1 LCdir et 53 al. 2 LHID a ainsi été respecté. Quant au délai de péremption de 15 ans pour ce qui a trait au droit de procéder au rappel d'impôt, il n'est pas encore arrivé à échéance en ce qui concerne l'année fiscale 2010 ni, a fortiori, pour les années 2011 à 2018.

3. a) Selon l'article 151 al. 1 LIFD (cf. également art. 221 al. 1 LCdir et 53 al. 1 LHID), lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Le rappel d'impôt constitue la perception après coup d'impôts qui n'ont, à tort, pas été perçus dans le cadre de la procédure de taxation. Il représente le pendant, en faveur du fisc, de la procédure de révision et permet à l’autorité de revenir sur une décision entrée en force. Le rappel d’impôt n’équivaut pas à un nouvel examen complet de la taxation, mais ne porte que sur les points pour lesquels l’autorité fiscale dispose de nouveaux éléments. Les nouveaux arguments que le contribuable peut faire valoir pour diminuer l’imposition dans la procédure de rappel d’impôt sont ainsi limités ; il ne peut pas profiter de cette procédure pour revenir librement sur l’ensemble de sa taxation. Sous réserve d’une erreur manifeste, il peut uniquement demander que la taxation soit reprise en sa faveur sur les points qui, précisément, font l’objet du rappel d’impôt. La détermination des faits et leur appréciation juridique antérieure restent déterminantes, qu’elles soient en faveur ou en défaveur du contribuable (ATF 144 II 359 cons. 4.5.1, 141 I 78 cons. 7.2.1 ; arrêt du TF du 11.02.2019 [2C_263/2018] cons. 3.1).

b) Le rappel d'impôt est soumis à deux conditions objectives cumulatives, à savoir l’existence de faits et moyens de preuve nouveaux et une imposition insuffisante (arrêt du TF du 24.09.2018 [2C_129/2018] cons. 7.2). Une sous-imposition fait défaut si, en prenant en compte les éléments non déclarés, l’autorité fiscale aboutit à un montant d’impôt inférieur à celui retenu dans la taxation initiale (Casanova/Dubey, in Commentaire romand LIFD, 2e éd., 2017, n. 6 ad art. 151 ; RDAF II 2004, p. 567 ; StE 1998 B 97.41 n. 9). En d'autres termes, la procédure de rappel d'impôt sert à mettre le contribuable dans la situation qui aurait dû être la sienne si, lors de la procédure de taxation ordinaire, l'autorité avait eu connaissance de tous les faits et moyens de preuve pertinents (arrêt du TF du 25.04.2015 [2C_662/2014] cons. 6.3).

D'un point de vue subjectif, il n'est pas nécessaire que le contribuable ait commis une faute pour que la procédure de rappel d’impôt soit ouverte ; le rappel d'impôt n'a pas de caractère pénal ou de réparation (arrêt du TF du 25.04.2015 [2C_662/2014] cons. 6.3 et les réf. citées).

Sur le plan de la procédure en matière de rappel d’impôt, les articles 153 al. 3 LIFD et 223 al. 3 LCdir prévoient notamment que les dispositions concernant les principes généraux de procédure, les procédures de taxation et de recours s’appliquent par analogie. Ce renvoi comprend notamment les dispositions relatives à la taxation d’office, qui énoncent en particulier la possibilité pour l’autorité de taxation de prendre en considération les coefficients expérimentaux, l’évolution de la fortune et le train de vie du contribuable (art. 130 al. 2 LIFD et 200 al. 1 et 2 LCdir). L’estimation du revenu selon l’évolution de la fortune et le train de vie du contribuable se base sur la réflexion selon laquelle le revenu doit s’élever au moins au montant nécessaire pour payer les dépenses ou le train de vie de la personne considérée. Peut servir de point de départ d’une telle estimation les lignes directrices pour le calcul du minimum vital du droit des poursuites (arrêt du Tribunal cantonal du canton de Fribourg du 11.04.2017 [604 2015 121] cons. 3b ; arrêt de la CDP du 29.08.2023 [CDP.2022.215] cons. 3d et les réf. citées).

c) L’article 123 al. 1 LIFD (cf. également art. 189 al. 1 LCdir) stipule que les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de taxation mixte). Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD et art. 192 al. 1 LCdir). Il doit en particulier remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD et art. 190 al. 2 LCdir) et fournir les documents nécessaires (art. 125 LIFD art. 191 LCdir). Lorsque le contribuable se heurte à une incertitude quant à un élément de fait, il ne doit pas la dissimuler, mais bien la signaler dans sa déclaration. Dans tous les cas, il doit décrire les faits de manière complète et objective (arrêts du TF des 24.09.2018 [2C_129/2018] cons. 6.1 et 07.06.2013 [2C_1225/2012] cons. 4, in Archives 82 71 et les réf. citées). A la demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir tout renseignement écrit ou oral, spécialement lorsque, au vu de la déclaration d'impôt, des questions surgissent par exemple à propos des revenus, des frais d'acquisition ou de l'évolution de la fortune (art. 126 al. 2 LIFD et art. 192 al. 2 LCdir). Le contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration (arrêts du TF des 04.07.2019 [2C_3/2019] cons. 6.2 et 24.09.2018 [2C_129/2018] cons. 5.1 et les réf. citées).

d) Le devoir de l'autorité fiscale de démontrer ce qui justifie l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt et par voie de conséquence l'établissement d'une taxation modifiée aux dépens du contribuable vaut pour chacun des points en particulier qui justifie une nouvelle taxation en défaveur du contribuable (arrêt du TF du 24.09.2018 [2C_129/2018] cons. 7.2). Il faut rappeler à ce propos que la taxation incombe à l'autorité, laquelle contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD et art. 199 LCdir). En procédure de taxation, la maxime inquisitoire prévaut : l'autorité n'est pas liée par les éléments imposables reconnus ou déclarés par le contribuable. Le principe de la libre appréciation de la preuve s’applique en droit fiscal. L'autorité de taxation doit apprécier les preuves avec soin et conscience. Sous cette réserve, elle forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire. Il n'est pas indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité ; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (arrêt du TF du 05.11.2014 [2C_63/2014], [2C_64/2014] cons. 3.1).

Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont alors les règles générales du fardeau de la preuve, découlant de l'article 8 CC, qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait. En matière fiscale, ce principe implique que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. Par ailleurs, le contribuable doit prouver l'exactitude de sa déclaration d'impôt et de ses explications ultérieures ; on ne peut pas en revanche demander au contribuable de prouver un fait négatif, c'est-à-dire qu'il n'a pas d'autres revenus que ceux annoncés. Il incombe en effet à l'autorité fiscale d'apporter la preuve de l'existence d'éléments imposables qui n'ont pas été annoncés. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d’indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient alors au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (arrêt du TF du 14.03.2023 [9C_686/2022] cons. 4.3 et les réf. citées).

4. En l’espèce, il ressort du dossier que le recourant et son épouse ont été valablement taxés pour les périodes fiscales 2010 à 2018, les taxations fiscales relatives à ces périodes étant toutes entrées en force. Le présent litige porte sur le rappel d’impôt pour l’IFD et pour l’ICC pour les périodes 2010 à 2018. Le recourant ne conteste pas que les conditions pour ouvrir une procédure de rappel d'impôt sont réalisées. Il ne conteste pas non plus, sur le principe, avoir transmis des sommes d'argent considérables au couple tiers. Les montants retenus par le service des contributions pour un total de 1'409'845 francs ressortent de relevés établis par le recourant lui-même et qui figurent au dossier de la procédure pénale ouverte à l'encontre du couple tiers, dossier que le service des contributions a pu consulter.

a) Le recourant met en doute la valeur probante des relevés sur la base desquels le service des contributions a fondé les rappels d'impôt litigieux. Il fait valoir que « le relevé qu'il avait établi ne pouvait pas être considéré comme une forme de comptabilité et qu'il n'était pas exact », exposant que le tiers, pour le convaincre à lui remettre de l'argent, lui demandait d'inscrire un montant supérieur à celui remis de manière à ce que le jour du remboursement, il serait gagnant ; exposant également que le tiers, dans le même but d'obtenir de l'argent, demandait au recourant de comptabiliser des intérêts fictifs. La Cour de céans relève que ces simples assertions ne sont pas de nature à établir la véracité de ces propos, et elle n'est pas convaincue par cette argumentation. Il convient en premier lieu de rappeler que ces relevés ont été établis par le recourant lui-même. Par ailleurs, le jugement d'appel de la Cour pénale concernant le couple tiers s'attarde sur la valeur probante de ces documents et il souligne à ce propos que « Aucun élément ou indice ne permet de douter de la crédibilité des relevés réalisés minutieusement par X.________ » et que « Il ressort en outre du dossier que, pour chaque montant crédité directement sur le compte du prévenu […], la somme correspondante a été inscrite, à la date de la transaction, sur les relevés de X.________ […], ce qui confirme encore la valeur probante des documents établis par celui-ci ». Ces éléments permettent d'accorder pleine valeur probante aux relevés en question. Les affirmations du recourant relatives à des montants majorés ou à des intérêts ne permettent pas de mettre en doute cette valeur probante. D'une part, ces affirmations quant aux suggestions du tiers sont émises de manière claire pour la première fois dans le cadre de la présente procédure de recours, après que le recourant a fait allusion de manière peu compréhensible à « des intérêts et des bonus passés dans les années 2010, 2012, 2015 stratagèmes afin de mieux m'inciter à les aider » (sic) dans sa lettre du 20 septembre 2021. En particulier, le recourant n'a à aucun moment fait état d'une telle manière de faire à l'occasion de ses auditions dans le cadre de la procédure pénale à l'encontre du couple tiers. D'autre part, le recourant, tout en faisant état des arguments du tiers pour le convaincre de lui verser des sommes d'argent, n'affirme aucunement qu'il y aurait donné suite et qu'il aurait effectivement inscrits des montants majorés ou des intérêts dans ses relevés. Quoi qu’il en soit, le recourant n'a pas prouvé les faits qu'il invoque et il n'y a pas lieu de mettre en doute la valeur probante de ces documents qui émanent du recourant lui-même.

b) Le recourant expose qu'il mène un train de vie modeste, bien inférieur à celui pris en compte par l'intimé, et explique que c'est la modestie de son train de vie qui lui a permis de disposer des sommes remises au couple tiers. Il dépose en guise de « budget de vie » un tableau « * budget domestique mensuel* » faisant état de dépenses mensuelles totales de 2'700 francs, soit un montant annuel de 32'400 francs. L'argument du train de vie modeste est cependant mal fondé. La Cour de céans observe que le service des contributions, dans le tableau d'évolution de la fortune et du revenu sur la base duquel il se fonde pour retenir un déficit de revenu s'agissant des années 2010, 2012 et 2015, a limité la prise en compte des dépenses du couple à 20'400 francs par année, soit un montant inférieur à celui avancé par le recourant. Ce montant correspond au seul montant de base (CHF 1'700 x 12) pour un couple selon les normes d'insaisissabilité. La question peut se poser de savoir si le service des contributions n’aurait pas été légitimé à y ajouter en particulier les frais pour le logement qui se montent à 600 francs par mois (soit CHF 7'200 par année) selon le recourant (CHF 320 d'intérêts hypothécaires et CHF 280 de charge immobilière) et les frais d'assurance-maladie qui se montent à 1'200 francs par mois (soit CHF 14'400 par année) selon le recourant, soit une somme supplémentaire de 21'600 francs par année. Cela aurait entraîné une augmentation du déficit de revenu constaté pour les années 2010, 2012 et 2015 et aurait abouti à constater un déficit de revenu également pour les années 2013, 2014 et 2016. Même à prendre en considération le montant avancé par le recourant de 32'400 francs par année pour l'ensemble de ses dépenses, celui-ci impliquerait une somme de 12'000 francs par année de plus que celle retenue par le service des contributions, et cet aveu du recourant serait propre à entraîner une augmentation du déficit de revenu constaté pour les années 2010, 2012 et 2015 et justifierait de retenir un déficit de revenu également pour les années 2013, 2014 et 2016. En toute hypothèse, le recourant ne fournit aucun élément justifiant de retenir des montants moins élevés que ceux retenus par le service des contributions.

c) Le recourant invoque également qu'il a « fait appel aux liquidités supplémentaires à disposition résultantes des amortissements faits dans le cadre de son activité indépendante » (sic). Cet argument difficilement compréhensible est dénué de fondement. En effet, un amortissement est un ajustement comptable en relation avec la dépréciation durable subie par un élément de l'actif d'une entreprise, et il n'a aucune incidence sur les liquidités de l'entreprise. On ne discerne ainsi pas en quoi les amortissements invoqués par le recourant auraient généré des liquidités supplémentaires à sa disposition.

d) Le recourant expose qu'entre 2014 et 2015, il a augmenté une hypothèque de 100'000 francs, dont la contrepartie a figuré pour 60'000 francs à l'actif dans les comptes 2015 de son entreprise comme étant un prêt envers un tiers. Il affirme que ce tiers n'est autre que lui-même, et qu'il a utilisé cet argent pour poursuivre les versements au couple tiers. La Cour de céans relève que le recourant n'apporte aucun élément concret à l'appui de ses affirmations, qui demeurent de simples assertions de sa part. Sa version se heurte par ailleurs au constat que jamais auparavant ni ultérieurement au cours des nombreuses années pendant lesquelles il a effectué des versements en faveur de ces tiers, les sommes en leur faveur ont été financées indirectement par des prêts inscrits dans les comptes de l'entreprise mais toujours uniquement par le biais du compte privé de l'intéressé. Le recourant ne fournit par ailleurs aucune explication sur la manière dont ce prêt aurait été remboursé par lui, sachant qu’il ne figure plus dans les comptes 2016 et que les tiers n'ont quant à eux effectué aucun remboursement. Le recourant n'a ainsi pas été en mesure de prouver les faits invoqués par lui pour diminuer la somme retenue par le service des contributions à titre de revenus non déclarés pour 2015.

e) Le recourant conteste la prise en considération, dans la détermination de sa fortune, des sommes remises au couple tiers. Il reproche au service des contributions de s'être fondé sur ses déclarations selon lesquelles les sommes remises à ce couple faisaient l'objet d'un prêt car il espérait être remboursé. Il fait grief à l’intimé de ne pas avoir pris en considération ses autres déclarations, dans le cadre desquelles il avait parlé d'extorsion de fonds, de harcèlement et de pression morale, de spirale infernale et de ses doutes quant à la solvabilité du couple. Il fait valoir que ce qu'il a longtemps considéré comme étant un prêt était en fait une non-valeur au vu de l'absence de volonté de restituer du destinataire des fonds. Il déclare que le prêt était en réalité irrécupérable depuis le début, ce qui constituerait par ailleurs un motif de révision dans l'éventualité où il l'aurait fait figurer dans ses déclarations d'impôt pendant les périodes fiscales faisant l'objet du rappel d'impôt.

La Cour de céans observe qu'il est sans pertinence de savoir quelle pouvait être la volonté interne du tiers et en particulier s’il avait l'intention de rembourser ou non et le cas échéant, depuis quand. Est déterminant le fait que le recourant a remis des sommes au couple tiers et qu’il a clairement déclaré qu’il s’agissait d’un prêt sans qu’il ne soit jamais question d’un don. Le jugement du tribunal de police du Tribunal régional des Montagnes et du Val-de-Ruz du 20 mai 2020 relève du reste à ce propos que « le prévenu et X.________ s'accordent sur le fait que l'argent en question était un prêt ». Or, l’emprunteur a une obligation légale de rendre l’argent reçu (art. 312 CO). Il découle de ce qui précède que, sur le principe, c’est à bon droit que le service des contributions a tenu compte des montants prêtés au couple tiers dans l’établissement de la fortune du recourant et de son épouse.

Il est certes possible que des éléments de fortune subissent une évolution de leur valeur, à la hausse ou à la baisse. Selon le principe de la capacité économique du contribuable (art. 127 al. 2 Cst. féd.), toute personne doit contribuer à la couverture des dépenses publiques, compte tenu de sa situation personnelle et en proportion de ses moyens ; la charge fiscale doit être adaptée à la substance économique à la disposition du contribuable (ATF 142 II 197 cons. 6.1). Dans le cas d’espèce, le recourant invoque que les prêts accordés au couple tiers sont devenus sans valeur de sorte qu’il ne faut pas en tenir compte dans le cadre de la détermination de sa fortune. La question qui se pose est de savoir à partir de quel moment les créances du recourant en remboursement des sommes prêtées sont devenues sans valeur, c’est-à-dire à partir de quel moment l'intéressé non seulement a réalisé qu'il ne pourrait pas obtenir le remboursement de ses créances et ne pourrait définitivement plus récupérer les sommes prêtées – de simples doutes à ce propos n'étant pas suffisants – mais encore a définitivement renoncé à cette créance (arrêt du TF du 02.10.2019 [2C_972/2018] cons. 4.5 ; ATF 137 II 353 cons. 6.4.5). S’agissant d’un fait de nature à éteindre ou à diminuer la dette fiscale, il appartient au recourant d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l’échec de cette preuve (arrêt du TF du 15.03.2013 [2C_567/2012] cons. 6.3). Dans son audition du 20 octobre 2016, le recourant – après avoir affirmé qu'il avait commencé à avoir des doutes sur la solvabilité du couple tiers dès 2010-2011 – a confirmé qu'il croyait toujours que ce couple avait les ressources pour le rembourser. Ainsi, interrogé s’il croyait en l’affirmation du mari qui lui disait qu’il pouvait ouvrir un compte en banque dans son pays et qu’il pourrait lui verser son argent, il a répondu : « C'est plus que gros, hein? Mais c'est possible, je crois », ajoutant plus tard que « je crois toujours qu'il a les ressources pour me rembourser ». Les doutes évoqués n'étaient ainsi pas suffisants pour l'amener à considérer qu'il ne verrait plus son argent et qu'il pouvait abandonner ses créances. L’intéressé confirme dans son recours que « jusqu'à la fin, il a cru pouvoir récupérer les sommes remises ». S'il ne précise pas le moment de cette fin qu'il évoque, le dossier ne contient à ce propos pas d'élément permettant de le situer à un moment antérieur à la procédure en rappel d'impôt, initiée le 24 juillet 2020. Dans le cadre de cette procédure, le recourant se limite pour l'essentiel à contester l'ampleur des prêts effectués en faveur du couple tiers, sans véritablement remettre en question leur existence. Ce n'est que dans le cadre de sa lettre du 20 septembre 2021 qu'il écrit une phrase qui, pour la première fois, pourrait être interprétée en sa faveur comme une renonciation totale et définitive à récupérer les sommes prêtées : « de mon côté j'ai classé cette affaire qui m'a très perturbé personnellement ». Cette renonciation est confirmée dans son recours. Le recourant n'a ainsi pas amené la preuve que la diminution de sa fortune découlant de sa renonciation définitive à obtenir le remboursement des sommes prêtées serait antérieure à la fin des périodes fiscales sur lesquelles porte la procédure de rappel d'impôt. C'est donc à bon droit que le service des contributions a inséré dans la détermination de la fortune du recourant et de son épouse les montants prêtés au couple tiers, tels qu'ils ressortent des décomptes tenus par le recourant.

f) Le recourant fait valoir que dans l'éventualité où il aurait fait figurer le prêt dans ses déclarations d'impôt pendant les périodes fiscales faisant l'objet du rappel d'impôt, le fait que le prêt était irrécupérable depuis le début constituerait un motif de révision lui permettant de demander la réouverture des taxations en question. La Cour de céans est d'avis qu'il n'est pas nécessaire d'examiner plus avant ce grief dès lors qu'il est d'une part sans pertinence, comme exposé ci-dessus, de savoir quelle pouvait être la volonté interne du tiers et en particulier s’il avait l'intention de rembourser ou non et le cas échéant, depuis quand. D'autre part, la circonstance invoquée comme motif de révision – à savoir que le prêt était irrécupérable depuis le début –, et pour autant qu'il puisse s'agir d'un motif de révision au sens des articles 147 LIFD et 217 LCdir, résulte d'une simple appréciation de la situation par le recourant et n'est aucunement établie, de sorte qu'elle ne peut de toute manière pas fonder une révision.

5. Les considérants qui précèdent amènent au rejet du recours et à la confirmation de la décision sur réclamation du 7 octobre 2021 concernant les décisions en matière de rappel d'impôt cantonal, communal et fédéral direct pour les périodes fiscales 2010 à 2018. Le recourant qui succombe doit supporter les frais judiciaires (art. 47 LPJA). Il n'a pas droit à des dépens (art. 48 LPJA a contrario).

**Par ces motifs,

la Cour de droit public**

1. Rejette le recours.

2. Met à la charge du recourant un émolument de décision de 1'200 francs et les débours par 120 francs, montant compensé par son avance de frais.

3. N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 21 février 2024