Assujettissement illimité dans le canton de Neuchâtel dès la période fiscale 2017 (for fiscal).

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N° dossier: CDP.2019.328

Autorité: CDP

Date décision: 14.04.2020

Publié le: 05.06.2020

Revue juridique:

Titre: Assujettissement illimité dans le canton de Neuchâtel dès la période fiscale 2017 (for fiscal).

Résumé:

Le fait de disposer d’un pied-à-terre, voire d’un appartement, pour se rendre au travail ne constitue pas à lui seul, notamment pour une personne mariée, qui plus est avec des enfants à charge, un élément suffisamment probant quant à l'existence d'un domicile fiscal. De même, le fait de disposer d’une résidence de loisirs ne permet pas d’admettre un domicile principal.

Articles de loi:

Art. 8 CC Art. 23 al. 1 CC Art. 29 al. 2 CST.F/1999 Art. 127 al. 3 CST.F/1999 Art. 1 al. 1 litt. a LCDIR Art. 4 al. 1 LCDIR Art. 4 al. 2 LCDIR Art. 114 LCDIR Art. 189 al. 1 LCDIR Art. 272 al. 1 LCDIR Art. 3 al. 2 LHID Art. 15 LHID Art. 46 LHID Art. 3 al. 1 LIFD Art. 3 al. 2 LIFD Art. 40 LIFD Art. 105 al. 1 LIFD Art. 123 al. 1 LIFD

A. Les époux X1.________ et X2.________, nés respectivement en 1960 et 1957, ont vécu depuis 1991 dans le canton de Neuchâtel, à Z.________ où ils sont propriétaires d’une maison de 6,5 pièces. Ils ont quatre fils, nés en 1989, 1992, 1994 et 1996, dont deux étaient mariés et disposaient de leur propre logement, l’un à W.________ (BE) et l’autre à Z.________ (NE). Leurs deux plus jeunes fils, encore aux études à l’époque, habitaient dans la maison familiale à Z.________, le plus jeune s’étant a priori constitué un domicile dans le canton de Zoug courant 2019. Depuis le 1er octobre 1993, X2.________ a occupé un poste auprès de l’association A.________, dont le siège est à V.________ (BE). Il y est membre de la direction et exerce une activité d’auditeur de système de management (ingénieur) à 100 %, au bénéfice d’un contrat de durée indéterminée. X1.________ est ménagère. Le 29 novembre 2017, le prénommé a conclu un contrat de bail à loyer pour un appartement de 3,5 pièces, à compter du 1er décembre suivant, à U.________, dans le canton de Zoug, pour un loyer mensuel de 1'200 francs, charges incluses.

Ayant eu connaissance que les époux X1.________ et X2.________ étaient domiciliés à U.________ depuis le 30 novembre 2017 et avaient été inscrits en résidence secondaire sur le territoire neuchâtelois, à savoir à leur adresse à Z.________, le Service des contributions de la République et canton de Neuchâtel (ci-après : Service des contributions) leur a indiqué qu’il lui apparaissait que le domicile fiscal pourrait faire l’objet d’une procédure d’assujettissement. Il a ainsi adressé à X1.________ et X2.________ un questionnaire qu’ils ont rempli le 23 mars 2018. Ces derniers y ont notamment expliqué qu’ils habitaient, avec leurs deux plus jeunes fils, dans leur maison familiale de 6,5 pièces à Z.________ et que, s’ils avaient également pris un nouveau logement hors du canton de Neuchâtel, soit à U.________ où ils ne vivaient que les deux, c’était en raison, respectivement, de la proximité familiale, du fait que c’était une région propice aux courses en montagne (randonnées, randonnées à ski, ski, VTT), ainsi que de la profession de l’époux, lequel avait effectué l’intégralité de sa scolarité obligatoire et des camps de ski près de cette région, région que tout deux connaissaient bien pour y avoir résidé avant de s’installer dans le canton du Jura, puis dans celui de Neuchâtel. S’agissant de l’époux, ils précisaient qu’il habitait à U.________ la semaine et les jours fériés, à U.________ et occasionnellement à Z.________ les week-ends, et majoritairement à U.________ durant les vacances. Concernant l’épouse, ils signalaient qu’elle vivait à U.________ et à Z.________ la semaine, à U.________ et parfois à Z.________ les week-ends, majoritairement à U.________ pendant les vacances et à U.________ les jours fériés. Le Service des contributions ayant requis des compléments d’informations, X1.______ et X2.________ y ont donné suite par le biais d’une lettre à son attention du 10 mai 2018, ainsi que d’un courriel du 22 mai suivant à l’adresse non seulement de ce service, mais également de son homologue zougois.

Par prononcé du 24 juin 2019, le Service des contributions a décidé de maintenir l’assujettissement illimité dans le canton de Neuchâtel des prénommés dès la période fiscale 2017. Constatant que l’époux était responsable du domaine linguistique francophone au sein de l’association A.________, il a considéré que, si une partie de ses clients se trouvaient en Suisse allemande, une autre partie, dont il était précisément responsable, était localisée en Suisse romande. Or, le déplacement du domicile à U.________ l’éloignait de ces derniers. De plus, le temps de parcours pour se rendre au siège de la société qui l’employait, à V.________, était plus long depuis U.________ que depuis Z.________. Le Service des contributions retenait encore que ni les relevés de cartes de crédits fournis, ni la facture d’électricité du logement de U.________ ne permettaient de démontrer que les époux X1._______ et X2.________ y habitaient effectivement. Par ailleurs, contrairement à leur opinion, leur famille ne se trouvait pas dans la région de U.________, mais dans le canton de Neuchâtel ou à proximité. Un fils résidait à W.________ et les trois autres à Z.________, où l’épouse se rendait régulièrement afin d’aider ses deux plus jeunes garçons, restés dans la maison familiale. De même, la mère de l’époux habitait sur sol neuchâtelois, à savoir à T.________. Le Service des contributions a ainsi estimé que les relations avec le canton de Neuchâtel étaient intenses, alors que les éléments rattachant X1._______ et X2.________ au canton de Zoug apparaissaient d’un poids clairement moins important. En définitive, leur centre d’intérêts avait été maintenu sur sol neuchâtelois et leur domicile fiscal se trouvait toujours à Z.________, nonobstant l’annonce de départ dans le canton de Zoug.

Les prénommés ont formé réclamation contre cette décision, en déposant un tableau récapitulatif des déplacements professionnels de l’époux en 2018 et 2019, une liasse d’extraits de relevés de cartes bancaires, une attestation établie le 1er juillet 2019 par le bailleur de leur logement de U.________ et la décision de taxation définitive du canton de Zoug pour la période fiscale 2018, datée du 22 mai 2019. A cet égard, ils ont signalé que les autorités fiscales zougoises auraient estimé qu’ils étaient assujettis à titre illimité sur leur territoire, raison pour laquelle elles les auraient imposés pour les années 2017 et 2018. Par décision sur réclamation du 25 septembre 2019, le Service des contributions a rejeté la réclamation et confirmé sa décision d'assujettissement. Reprenant sa motivation précédente, il a ajouté que les relevés de comptes bancaires déposés par les intéressés permettaient, d’une part, de constater que les prestataires de services auxquels ceux-ci faisaient appel étaient essentiellement localisés sur le territoire neuchâtelois et, d’autre part, d’attester la présence régulière et prépondérante de l’épouse dans ce canton, où la proportion des dépenses qu’elle y effectuait tant en semaine que durant les week-ends était comparativement plus importante que celles consenties sur sol zougois. Le Service des contributions a encore relevé que, si l’époux était membre du club de VTT de la région de U.________, il faisait également partie du club B.________, plus spécifiquement de la section C.________ (ci-après : B.________-C.________), auquel il versait une cotisation, comme il le faisait d’ailleurs en faveur de l’association D.________. Ses dépenses étaient également localisées principalement dans le canton de Neuchâtel. Quant au surplus de celles-ci, il était réparti à divers endroits de Suisse, sans qu’une présence significative sur territoire zougois ne puisse en être déduite. Le Service des contributions a enfin relevé que les éléments au dossier laissaient, tout au plus, à penser que le logement de U.________, composé d’un appartement de 2,5 pièces et d’une pièce supplémentaire détachée de ce dernier, servant principalement de bureau et de chambre d’amis, était essentiellement utilisé pour les besoins professionnels de l’époux.

B. X1._______ et X2.________ interjettent recours devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal contre la décision sur réclamation précitée en concluant à son annulation, avec suite de frais et dépens. Ils requièrent le constat que leur domicile fiscal ne se trouve plus depuis le 1er janvier 2017 dans le canton de Neuchâtel (assujettissement illimité) et sollicitent le renvoi de la cause à l’autorité inférieure pour qu’elle procède à une taxation à titre limitée pour les années fiscales 2017 et suivantes. En substance, ils soutiennent que l’époux exerce son activité principalement en Suisse allemande, qu’il ne se rend au siège de son employeur à V.________ qu’une fois par semaine, ce qui n’entraine une augmentation de ses temps de déplacement que d’une heure au plus par semaine, qu’en 2018, première année suivant le changement de domicile, l’épouse a effectué la moitié de ses dépenses personnelles dans sa nouvelle région de résidence, respectivement, l’époux n’a réalisé qu’une cinquantaine de paiements par carte sur sol neuchâtelois sur un total de 330 transactions, qu’à l’exclusion de dépenses courantes, ils n’ont eu recours qu’à deux prestataires dans le canton de Neuchâtel en 2018 (une consultation chez le médecin de famille pour l’époux et trois services chez le garagiste pour l’épouse), qu’à proximité du logement de U.________ l’époux, qui a d’ailleurs suivi l’école obligatoire dans la région, à une sœur, deux neveux et un cousin, que le changement de domicile a permis à l’épouse de se rapprocher de sa sœur qui habite à S.________ (ZH) , que le fait de conserver leur maison à Z.________, de même que celui de continuer à s’acquitter de la cotisation à l’association D.________, sont justifiés par des raisons économiques, que le maintien du versement de la cotisation au B.________-C.________, dont ils sont membres depuis 1979, constitue un détail et que leur consommation d’électricité à U.________ est cohérente avec leur déclaration, prouvée par attestation écrite du bailleur. Les recourants ont encore expliqué que leur intérêt pour les sports de montagnes avait justifié, entre autre, leur changement de domicile. A l’appui de cette affirmation, ils auraient démontré le nombre conséquent de week-ends passés dans les Alpes. Ils invoquent enfin une violation du droit d’être entendu. Plus spécifiquement, relevant avoir spontanément déposé des justificatifs dans le cadre de la procédure de réclamation, ils estiment que l’intimé, qui en a tiré des faits nouveaux pour fonder sa décision d’assujettissement (paiements en faveurs de médecin, dentiste, garagiste, etc. dans le canton de Neuchâtel), aurait dû leur donner la possibilité de se prononcer au sujet de ces éléments avant de rendre la décision ici querellée.

C. Dans ses observations du 11 décembre 2019, le Service des contributions propose le rejet du recours et la confirmation de sa décision sur réclamation du 25 septembre 2019, avec suite de frais.

D. L'Administration fédérale des contributions ne dépose pas d'observations.

E. Prenant position sur les déterminations de l’intimé, les recourants relèvent que, pour l’année 2017, aucun argument en leur défaveur ne saurait être tiré des dépenses consenties ailleurs que dans le canton de Zoug avant la date du 30 novembre 2017. Ils soutiennent également que, le 15 novembre 2019, le Service des contributions aurait admis sans autre la prise de domicile de leur fils cadet sur territoire zougois à compter du 1er janvier 2019. Or, selon les contribuables, l’intimé ne pouvait pas soutenir, d’une part, que leur prise de domicile à U.________ n’était pas réelle, notamment du fait que plusieurs de leurs fils résidaient dans le canton de Neuchâtel, et, d’autre part, considérer que leur fils cadet avait valablement pris domicile sur sol zougois. Les intéressés estiment que ce comportement serait contradictoire et, partant, contraire au principe de la bonne foi.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. Invoquant l’article 29 al. 2 Cst. féd., les recourants font valoir une violation de leur droit d'être entendus, aux motifs que la décision sur réclamation attaquée retiendrait des faits sur lesquels ils n’auraient pas eu la possibilité de se prononcer avant qu’elle ne soit rendue.

a) Le droit d'être entendu garantit à toute personne qui est partie à une procédure le droit d'être informée et entendue avant qu'une décision ne soit prise à son détriment (ATF 142 II 218 cons. 2.3). Le droit d'être entendu ne porte en principe pas sur la décision projetée (ATF 132 II 257 cons. 4.2; arrêts du TF des 05.07.2013 [2C_21/2013] cons. 3.1 et 18.04.2007 [2P.33/2006] cons. 2.1). L'autorité n'a donc pas à soumettre par avance aux parties le raisonnement qu'elle entend tenir pour prise de position. Cependant, lorsqu'elle envisage de fonder sa décision sur une norme ou un motif juridique non évoqué dans la procédure antérieure et dont aucune des parties en présence ne s'est prévalue et ne pouvait supputer la pertinence, le droit d'être entendu implique de donner au justiciable la possibilité de se déterminer à ce sujet (ATF 131 V 9 cons. 5.4.1, 128 V 272 cons. 5b/bb). Le droit d'être entendu comprend également le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 135 I 279 cons. 2.3). L'autorité peut cependant renoncer à procéder à des mesures d'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 137 III 208 cons. 2.2, 130 II 425 cons. 2.1).

Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond. Lorsque la violation du droit d'être entendu porte sur une question juridique, le Tribunal fédéral, à l’instar de la Cour de céans, peut le réparer s'il dispose du même pouvoir d'examen que l'instance précédente (arrêt du TF du 22.04.2013 [6B_257/2012] cons. 3 et les références citées). Une réparation de la violation du droit d'être entendu par le Tribunal fédéral, respectivement la Cour de droit public, peut aussi se justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure (ATF 142 II 218 cons. 2.8.1).

b) En l’espèce, les recourants ont déposé dans le cadre de leur réclamation, notamment, une liasse d’extraits de relevés de cartes bancaires. Une partie de celle-ci avait déjà été transmise à l’autorité fiscale neuchâteloise en appui du courrier du 10 mai 2018 des intéressés, qui visait à répondre à la demande du 13 avril 2018 de l’intimé, aux termes de laquelle les contribuables étaient invités à lui communiquer copie des relevés de comptes bancaires et de cartes de crédit pour la période du 1er janvier 2017 au jour de la sollicitation. L'éventualité que le Service des contributions, examinant la documentation ainsi remise par les recourants, en tire des conséquences s’agissant des lieux où ces derniers consentaient leurs dépenses, respectivement, où ils faisaient appel à des prestataires de services ne saurait être considérée comme imprévisible pour les intéressés. Ceci vaut d’autant plus qu’ils étaient, déjà, représentés par un avocat au moment de former réclamation contre la décision d’assujettissement du 24 juin 2019 et, partant, lorsque spontanément ils ont produit des justificatifs, sur la base desquels l’intimé à constater que les prestataires de services auxquels les contribuables faisaient appel étaient essentiellement localisés sur territoire neuchâtelois, en citant à titre d’exemple les paiements destinés aux médecins, dentiste, garagiste, professeur de pilates, qui exerçaient tous dans le canton de Neuchâtel. Dans ces conditions, on ne saurait non seulement pas reprocher au Service des contributions de s’être basé sur des documents transmis par les recourants pour fonder sa décision sur réclamation, mais de plus ceux-ci ne peuvent valablement se plaindre de ne pas avoir été formellement conviés par l’intimé à s’exprimer sur des éléments qui ressortaient des justificatifs qu’ils avaient eux-mêmes portés à la connaissance à l’intimé. Ayant connaissance des faits que les documents produits pouvaient permettre d’établir, ils leur appartenaient d’apporter, directement dans leur mémoire de réclamation, les explications qu’ils estimaient utiles à la compréhension, notamment, de la liasse d’extraits de relevés de cartes bancaires, sans que le Service des contributions n’ait expressément à les y inviter. Le grief de violation du droit d’être entendu peut donc être écarté.

Quoi qu’il en soit – même si on admettait que l’intimé aurait contrevenu au droit d’être entendu des recourants, en ne leur donnant pas explicitement la possibilité de se déterminer sur les faits ressortant des pièces qu’ils avaient eux-mêmes produites et sur lesquels le Service des contributions entendait se baser pour fonder ses conclusions – force est de constater que la violation du droit d'être entendu peut être réparée dans le cadre de la procédure de recours devant la Cour de céans. Celle-ci jouit du même pouvoir d'examen que l’autorité fiscale neuchâteloise. Cette solution s’impose d’autant plus que les contribuables, défendus par un mandataire professionnel, ont pu faire valoir utilement et efficacement leurs droits. Un renvoi de la cause à l’intimé pour nouvelle décision après l’exercice du droit d’être entendu ne serait donc qu'une vaine formalité, qui retarderait la liquidation de la procédure. Il convient en conséquence de se prononcer, sans autre, sur le fond du litige.

3. a) Le principe de l'interdiction de la double imposition au sens de l'article 127 al. 3 Cst. féd. s'oppose notamment à ce qu'un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet et pendant la même période à des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu'un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant des règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle; cf. ATF 134 I 303 cons. 2.1, 133 I 308 cons. 2.1, 132 I 29 cons. 2.1).

b) En l'espèce, le Service des contributions a décidé de maintenir l’assujettissement des recourants de manière illimitée dans le canton de Neuchâtel dès la période fiscale 2017, alors que, selon les pièces au dossier, son homologue zougois a, a priori, taxé les intéressés en 2018, voire en 2017, s’agissant de l’impôt direct. Les conditions d'une double imposition effective semblent dès lors réalisées.

4. L’objet du litige étant le maintien de l’assujettissement illimité dans le canton de Neuchâtel des recourants dès l’année 2017, la présente affaire pose un problème de for fiscal. Il convient donc de rappeler le sens de cette notion et de celle, connexe, de domicile fiscal.

a) Selon l'article 3 al. 1 LIFD, les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse. Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Cette disposition fédérale figure dans une formulation identique – sous réserve de la référence au canton et non à la Suisse – à l'article 4 al. 1 et 2 LCdir. Le droit cantonal renvoie par ailleurs en matière d'assujettissement aux règles intercantonales contenues dans la LHID et à la jurisprudence du Tribunal fédéral (art. 9 al. 3 LCdir). L'article 3 al. 2 LHID définit le domicile des personnes physiques dans une formulation semblable aux dispositions précitées.

b) Les règles fiscales cantonales doivent être interprétées en fonction du droit fédéral, non seulement lorsqu’elles ont la même teneur que celui-ci (RJN 1986, p. 165), mais également en raison de l’entrée en vigueur de la LHID, pour des motifs liés à l'harmonisation verticale et horizontale en vue de laquelle la LIFD constitue un élément d’interprétation important (RF 59/2004, p. 346 cons. 6 et les références citées; cf. également ATF 130 II 65), sans qu’il soit strictement obligatoire (RF 60/2005, p. 122-129 = StE 2005 A 23.1 no 9). Dans cette perspective, l'examen d’un assujettissement illimité dans un canton peut se fonder sur les critères retenus par la jurisprudence fédérale, en application des dispositions de la LHID et de la LIFD. L’examen conjoint des dispositions fédérales et cantonales s’impose d'autant plus que les questions d'assujettissement illimité sont intrinsèquement liées à l'interdiction constitutionnelle de la double imposition intercantonale, contenue à l'article 127 al. 3 Cst. féd. (anciennement art. 46 al. 2 Cst. féd.).

c/aa) La détermination du for fiscal a un lien direct avec le domicile du contribuable. En effet, les autorités cantonales perçoivent l’impôt fédéral direct, ainsi que les impôts directs cantonal et communal – à charge pour elles de répartir les éléments imposables entre les communes – auprès des personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, sont domiciliées dans le canton ou, à défaut d’un domicile en Suisse, séjournent dans le canton à la fin de la période fiscale ou de l’assujettissement (art. 105 al. 1 LIFD; 1 al. 1 let. a et art. 272 al. 1 LCdir). Le jour déterminant est ainsi le 31 décembre ou le jour où l'assujettissement a pris fin. Cette règle vaut pour les personnes physiques assujetties à raison du rattachement personnel (assujettissement illimité) conformément aux 3 al. 1 à 3 LIFD, 3 LHID et 4 al. 1 à 3 LCdir (cf. art. 40 LIFD; 15 LHID et 114 LCdir).

Par domicile fiscal, on entend en principe le domicile civil, c'est-à-dire le lieu où la personne réside avec l'intention de s'y établir durablement (cf. art. 23 al. 1 CC), ou le lieu où se situe le centre de ses intérêts. Le domicile politique ne joue, dans ce contexte, aucun rôle décisif : le dépôt des papiers et l'exercice des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la personne assujettie à l'impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal. Le lieu où la personne assujettie a le centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives et non en fonction des déclarations de cette personne. Dans cette mesure, il n'est pas possible de choisir librement un domicile fiscal (ATF 138 II 300 cons. 3, 132 I 29 cons. 4.1, 131 I 145 cons. 4.1, 125 I 458 cons. 2b, 125 I 54 cons. 2; arrêt du TAF du 17.07.2014 [A-5427/2013] cons. 3.1 et les références citées).

c/bb) La création d'un domicile au regard du droit fiscal nécessite la réunion de deux conditions cumulatives, l'une objective, l'autre subjective : (i) le séjour en un lieu donné, d'une part, et (ii) l'intention de la personne d'y résider durablement, d'autre part. La première condition requise pour la création du domicile fiscal est ainsi celle du séjour, de la présence physique de la personne en un lieu donné. Ce séjour est plus qu'un simple passage, même si la loi n'en précise pas la durée minimale. Il peut être interrompu, mais doit avoir une certaine constance. La deuxième condition, subjective, est celle de l'intention de la personne de s'établir durablement au lieu où elle réside. Cette composante intentionnelle du domicile fiscal n'est toutefois prise en compte que si l'intention est reconnaissable pour des tiers. Elle doit donc se manifester par des circonstances de fait dont tout tiers peut constater l'existence et qui sont de nature à établir que la personne a fait durablement d'un lieu donné le centre de ses relations personnelles et économiques. Comme déjà dit, une simple déclaration d'intention ne peut être prise en considération si elle n'est pas objectivement démontrable. Ce n'est ainsi pas la volonté pure du contribuable qui compte, mais bien son comportement et les circonstances qui l'entourent (arrêt du TAF du 17.07.2014 [A-5427/2013] cons. 3.2 et les références citées; Paschoud/de Vries Reilingh, in : Noël/Aubry Girardin, Commentaire romand de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, 2017, ad art. 3, nos 14 à 15a, p. 91 s et les références citées).

c/cc) La problématique de la détermination du domicile fiscal ne se pose que lorsque l'administré dispose, à tout le moins, d'un second logement, dans lequel il peut dormir (cf. Noël, in : RDAF 2002 II 405, p. 408; ** Arnold**, Der steuerrechtliche Wohnsitz natürlicher Personen im interkantonalen Verhältnis nach der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung, in : Archives 68/2000 449, p. 455). Si une personne séjourne alternativement à deux ou plusieurs endroits, ce qui peut entre autres être le cas lorsque son lieu de travail ne coïncide pas avec son lieu de résidence habituelle, son domicile fiscal se trouve au lieu avec lequel elle a les relations les plus étroites (ATF 132 I 29 cons. 4.2, 131 I 145 cons. 4.1, 125 I 458 cons. 2b).

La LIFD connaît ainsi le principe de l'unité du domicile fiscal en tant que cause de rattachement à l'impôt fédéral direct (arrêts du TAF du 17.07.2014 [A-5427/2013] cons. 3.3 et les références citées; Paschoud/de Vries Reilingh, op. cit., ad art. 3, no 18, p. 93 et les références citées). Aussi, le domicile alternant, qui ne doit intervenir qu'à titre exceptionnel (cf. ATF 125 I 458 cons. 2d), peut être pertinent exclusivement en droit fiscal intercantonal et non en matière d'impôt fédéral direct. Celui-ci est réalisé lorsqu'une personne réside en cours de période fiscale dans deux endroits dont il faut considérer, au regard de l'ensemble des circonstances, qu'ils constituent l'un et l'autre un lieu central pour les relations personnelles et économiques de l'intéressé (ATF 131 I 145 cons. 4.2; Oberson, Droit fiscal suisse, 2012, § 20, no 27, p. 483; Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 2000, p. 93 ss; de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, 2013, nos 259 ss, p. 87 s.).

c/dd) Si une personne séjourne alternativement à deux endroits, ce qui est notamment le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide pas avec le lieu de résidence habituelle ou encore avec celui des fins de semaine, son domicile fiscal se trouve au lieu avec lequel elle a les relations les plus étroites (arrêt du TF du 03.08.2011 [2C_969/2010] cons. 3.2; ATF 131 I 145 cons. 4.1, p. 149 ss, 125 I 458 cons. 2b, p. 467 et les références citées). Le domicile fiscal des personnes exerçant une activité lucrative dépendante est en principe au lieu du travail, soit au lieu à partir duquel elles exercent quotidiennement leur activité lucrative, pour une longue durée ou pour un temps indéterminé (ATF 132 I 29 cons. 4.2, 125 I 54 cons. 2b, 123 I 289 cons. 2b). Selon une jurisprudence constante, il est fait exception à cette règle pour les contribuables mariés, qui rentrent chaque jour ou régulièrement en fin de semaine auprès de leur famille. Les liens créés par les rapports personnels et familiaux sont tenus pour plus forts que ceux qui sont tissés au lieu du travail; pour cette raison, ces personnes sont imposables au lieu de résidence de la famille (ATF 125 I 54 cons. 2b/aa, 121 I 14 cons. 4a, 16; Oberson, op. cit., p. 482). Lorsque le contribuable marié qui exerce une activité lucrative dépendante (sans avoir de fonction dirigeante) revient chaque jour dans sa famille (pendulaire), son domicile fiscal est au lieu de résidence de la famille (ATF 104 Ia 264 cons. 2a). Il en va de même lorsqu'il ne rentre dans sa famille que pour les fins de semaine et son temps libre (ATF 132 I 29 cons. 4.2 et 4.3 et les références citées; arrêts du TF des 27.08.2008 [2C_230/2008] cons. 3.1 et 07.05.2008 [2C_646/2007] cons. 3.2). Ce n'est que lorsque ce même contribuable ne rentre pas dans sa famille en fin de semaine ou pas avec la régularité nécessaire que son domicile fiscal principal est au lieu du travail, le lieu de résidence de la famille représentant alors pour lui un domicile fiscal secondaire (ATF 132 I 29 cons. 4.2 et les références citées; RDAF 2002 II 405 spéc., p. 419 ss et les références citées; Archives vol. 70, p. 275, spéc., p. 279 et les références citées).

Il en va différemment en principe lorsque le contribuable exerce une activité lucrative dépendante dans une fonction dirigeante, telle que définie par le Tribunal fédéral comme étant un poste dirigeant dans (i) une entreprise économiquement importante, ce qui suppose qu'il assume (ii) une responsabilité particulière et qu'il a (iii) sous ses ordres un nombreux personnel (ATF 132 I 29 cons. 4.3 et les références citées; arrêts du TF du 07.01.2004 [2P.2/2003] cons. 2.3 et 29.07.2002 [2P.335/2001] cons. 2.2). Dans une telle hypothèse, lorsque le contribuable rentre dans sa famille pour les fins de semaine et son temps libre, le Tribunal fédéral admet qu'il a son domicile fiscal principal au lieu du travail et un domicile secondaire au lieu de résidence de la famille. Toutefois, lorsque ce même contribuable rentre chaque jour dans sa famille, le Tribunal fédéral considère qu'il a son domicile fiscal au lieu de résidence de sa famille malgré sa position dirigeante (ATF 132 I 29 cons. 4.2 et les références citées; arrêt du TAF du 11.06.2010 [A-5584/2008] cons. 2.6.1 et les références citées).

Les liens rattachant les couples mariés sans enfants au lieu où ils habitent et travaillent pendant la semaine l'emportent généralement sur ceux qu'ils entretiennent en fin de semaine avec une résidence secondaire, même s'ils y possèdent un logement, s'y rendent régulièrement et y ont un cercle d'amis et de connaissances (Höhn/Mäusli, op. cit., nos 80 et 81, p. 109 ss). Dans certaines circonstances exceptionnelles, le domicile fiscal principal pourra toutefois se trouver au lieu de séjour régulièrement fréquenté pendant les fins de semaine et le temps libre (Archives vol. 71, p. 662).

d) En vertu de l'article 189 al. 1 LCdir, qui reprend l’article 123 al. 1 LIFD, l’autorité fiscale établit les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable (cf. aussi art. 46 LHID; arrêt du TF du 26.02.2013 [2C_612/2012] cons. 8). En vertu de la maxime inquisitoire, elle établit d'office les faits pertinents. Cette maxime ne dispense pas pour autant les parties de collaborer à l'établissement des faits. Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont alors les règles générales sur le fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait. En droit fiscal, le principe de l'article 8 CC s'exprime dans le sens où il appartient à l'autorité de démontrer l'existence d'éléments créant ou augmentant la charge fiscale, alors que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale. Il s’ensuit qu’en matière de fixation du for fiscal, le fardeau de la preuve revient en général à l'administration (arrêts du TF des 18.01.2011 [2C_472/2010] cons. 2.2 et 07.12.2010 [2C_355/2010] cons. 4.2; cf. aussi ATF 140 II 248 cons. 3.5, 133 II 153 cons. 4.3). Il est toutefois transféré à l'assujetti dans certains cas particuliers. Cela vaut en particulier lorsque celui-ci prétend avoir un nouveau domicile et que son précédent domicile apparaissait comme très probablement fondé. Cette règle, adoptée à l'origine en matière de droit fiscal international, vaut aussi à l'égard des conflits de for entre cantons (arrêts du TF des 17.08.2012 [2C_92/2012] cons. 4.3, 30.06.2011 [2C_672/2010] cons. 4.2 et 16.06.2009 [2C_827/2008] cons. 4.1). Elle trouve également à s'appliquer en ce qui concerne les domiciles secondaires ou spéciaux, qu'il s'agisse de démontrer leur création ou leur suppression (arrêts du TF des 01.03.2012 [2C_785/2011] cons. 2.3 et 25.05.2011 [2C_726/2010] cons. 2.3).

5. a) En l'espèce, les recourants, âgés en 2017 de soixante ans pour l’époux et de cinquante-sept ans pour l’épouse, ont habité à Z.________ depuis 1991. C'est dans cette ville que les intéressés ont vécu en famille, que leurs quatre enfants ont été scolarisés et se sont, en partie, établis par la suite. En effet, en 2017, comme d’ailleurs en 2018, trois de leurs fils résidaient à Z.________, deux dans la maison familiale, car encore aux études à l’époque, et le troisième dans son propre logement, qu’il partageait avec sa conjointe. Leur seul fils n’habitant pas à Z.________ résidait à W.________ avec son épouse. Il convient de relever que, courant 2019, le plus jeune des fils s’est, semble-t-il, installé à la même adresse que ses parents à U.________. Pour le surplus, les contribuables ont signalé avoir vécu, de 1982 à 1986, d’abord à R.________ (AG) et ensuite Q.________ dans le canton d'Argovie, avant de s’installer dans le canton du Jura, à P.________, puis dès 1991 dans celui de Neuchâtel, à Z.________. L’époux aurait d’ailleurs effectué l’intégralité de sa scolarité obligatoire et des camps de ski près de U.________.

En ce qui concerne leur vie familiale, les recourants ont donc tissé des liens à Z.________ et de manière plus générale dans le canton de Neuchâtel. Il ne se prévalent d’ailleurs pas d’avoir, avant 2017, passé du temps en famille dans la région de U.________, voire plus largement dans le canton de Zoug, quand bien même ils ont signalé dans le "questionnaire concernant la détermination du domicile principal", rempli le 23 mars 2018, qu’une partie de la famille de l’époux (sœur, beau-frère, neveux, filleul, cousin) habitaient en Suisse allemande, dont un cousin sur sol zougois, et que la sœur de l’épouse vivait à S.________.

b) Les intéressés disposent à U.________ comme à Z.________ d'un foyer d'habitation réservé à leur usage propre et exclusif. La maison à Z.________, dont ils sont propriétaires depuis 1996, est plus spacieuse que leur logement de U.________. En effet, alors que leur résidence à Z.________ est une villa individuelle de 6,5 pièces, l’appartement qu’ils louent à U.________, depuis le 1er décembre 2017, se compose de 2,5 pièces, situé dans une maison d’habitation appartenant à un agriculteur qui exploite un domaine et une petite scierie. La pièce supplémentaire qu’ils louent est détachée de l’appartement, tout comme la buanderie où se trouve lave-linge et sèche-linge que les recourants partagent avec le propriétaire. Bien que le dossier ne contienne pas de descriptif précis du logement de U.________, respectivement de la villa individuelle à Z.________, le nombre de pièces et, partant, la surface d'habitation réduits du premier par rapport à la seconde, de même que le fait que la troisième pièce qu’ils louent à U.________ et la buanderie ne sont pas rattachées à l’appartement de 2,5 pièces, donnent à penser que l’habitation de la localité zougoise présente un confort moindre par rapport à la maison à Z.________. La question peut d’ailleurs se poser de savoir si – comparativement au logement à Z.________ et, donc, aux habitudes des recourants depuis 1996 – leur lieu d’habitation à U.________ leur offre un niveau de confort suffisant pour y vivre confortablement. Certes, la villa individuelle à Z.________ a abrité la famille – deux des quatre enfants du couple y résidant encore, à tout le moins, en 2017 et 2018 – alors que l'habitation de location de U.________ sert a priori plutôt d’appartement à un couple. Les intéressés n’invoquent pas particulièrement y passer du temps en famille, soit plus spécifiquement y accueillir plus ou moins fréquemment leurs fils et notamment les deux plus jeunes. Ceci vaut à tout le moins jusqu’en 2019, année où leur cadet semble s’être installé à la même adresse qu’eux à U.________. Quoi qu’il en soit, le volume habitable du logement zougois n’apparaît pas spécialement propice aux réunions de famille, contrairement à celui à Z.________.

Les deux lieux de vie ne semblent donc pas pouvoir être considérés comme complètement équivalents quant à la satisfaction des besoins des recourants qui, à tout le moins en 2017 et 2018, avaient leurs deux cadets à charge. Ces derniers étaient à l’époque non seulement encore aux études, mais ils vivaient de plus dans la maison familiale à Z.________. L’argumentation des intéressés, selon laquelle il aurait été économiquement plus rationnel de conserver la villa individuelle à Z.________ pour y loger leurs deux plus jeunes fils, plutôt que de leur louer un, voire deux appartements, à Z.________ ou ailleurs dans le canton de Neuchâtel, en raison du fait que les charges hypothécaires dudit bien étaient relativement faibles au vu de son taux d’amortissement à plus de 50 %, ne modifie en rien l’appréciation selon laquelle le logement de U.________ présente un confort moindre par rapport à celui à Z.________. Cette considération est à mettre en lien avec le fait que les contribuables indiquent, notamment dans leur courrier du 10 mai 2018 qu’ils passent la majorité de leur temps dans la pièce non rattachée à l’appartement de 2,5 pièces, pièce qui sert tant de bureau que de chambre d’amis. Or, le fait de vivre, selon les propres dires des recourants, essentiellement dans une seule pièce, qui plus est détachée du reste du logement en cause, ne semble pas pouvoir offrir des conditions de vie comparables à celle d’une villa individuelle.

c) Ceci étant, il faut déterminer en quel lieu les intéressés passent le plus de temps et évaluer la qualité de ce séjour. Il faut rappeler à cet égard que la majorité des jours passés à un endroit ne suffit pas pour y fixer son domicile, faute de quoi les personnes qui résident sur leur lieu de travail ne pourraient pas conserver de domicile en un autre endroit. Par contre, il n'y a effectivement pas de domicile au sens fiscal sans résidence et présence effective.

c/aa) A ce propos, il faut tout d’abord relever que l’époux, qui est membre de la direction de association A.________, dont le siège est à V.________ et qui y exerce une activité d’auditeur de système de management (ingénieur) à 100 %, a indiqué, dans le "questionnaire concernant la détermination du domicile principal", consacrer environ du 10 % de son temps de travail au siège de l’entreprise, ainsi qu’approximativement 40 %, respectivement, 50 %, chez des clients et au bureau, sans précisions de lieux. Dans la lettre qu’il a rédigée avec son épouse le 10 mai 2018, il a précisé ce qui suit : "La part de "bureau" de la totalité de mon activité est de 63 % dont 52,9 % à mon domicile à U.________. Le solde, soit 10,1 % a eu lieu à V.________, au siège de l’association A.________. De surcroît, 24,3 % de la totalité de mes heures travaillées sont des activités de réunions, dont environ le 89 % se sont déroulées au siège de l’association A.________ à V.________, le solde ailleurs". Les recourants ont produit des tableaux faisant états des voyages professionnels de l’époux en 2018, ainsi que de janvier à mai 2019. Il résulte de cette documentation, qu’en sus des déplacements à V.________, l’époux s’est rendu en Suisse allemande et au Tessin à 9 reprises en 2018, 8 en 2019, qu’il a voyagé en Romandie en 8 occasions en 2018, 4 en 2019, qu’il a effectué des trajets au départ de U.________ 71 fois en 2018 et 39 en 2019, respectivement, 10 fois en 2018 et 2 en 2019 au départ à Z.________, et qu’il s’est rendu, en 2018, à 2 reprises à … (Italie) et 1 fois dans la région de … (France). Au vu de ces éléments, il apparaît que l’époux est fréquemment en déplacements, comme admis expressément dans le mémoire de réclamation du 25 juillet 2019, les intéressés y ayant mentionné ce qui suit : "[…] M. X2.________ passe de nombreuses nuits à l’hôtel lorsqu’il finit tard son travail, loin de son domicile […]". Ceci étant, force est de constater que les tableaux susdits, déposés pour la première fois dans le cadre de la procédure de réclamation, n’ont pas d’autre valeur probante que celle d’allégués d’une partie. Il faut d’ailleurs signaler que le fait de disposer d’un pied-à-terre, voire d’un appartement, pour se rendre au travail ne constitue pas à lui seul, notamment pour une personne mariée, qui plus est avec des enfants à charge, un élément suffisamment probant quant à l'existence d'un domicile fiscal.

Ceci étant précisé, on signalera encore qu’en l’absence de production de cahier des charges et organigramme de l’association A.________ et au regard des seuls éléments au dossier, il n’est pas établi que l’époux exercerait une activité répondant aux conditions d'une position dirigeante dans le canton de Berne durant les périodes fiscales concernées. Il ne le prétend d’ailleurs pas et on ne saurait s’arrêter sur le seul fait qu’il est membre de la direction de l’association A.________, tout en y exerçant une activité d’auditeur de système de management (ingénieur). Force est en outre de constater que, depuis qu’il fonctionne en tant que membre de cette direction, il n’a pas été considéré que son domicile fiscal se trouverait dans le canton de Berne, en raison de la localisation en cet endroit du lieu de travail de son éventuelle fonction dirigeante.

c/bb) Les recourants ont produit des relevés bancaires. Au vu de ceux-ci, il apparaît que l’époux a effectué, entre le 1er décembre 2017 (date du début du bail à loyer à U.________) et le 31 décembre 2018, avec la carte numéro [1], environ 45 transactions dans le canton de Zoug, dont une durant la période concernée pour 2017, environ 40 dans le canton de Neuchâtel, dont aucune pendant ladite période de 2017, environ 180 ailleurs en Suisse, dont aucune pendant ladite période de 2017; et environ 95 à l’étranger ou en lien avec des paiements en faveur d’ITUNES, respectivement, par le biais de PAYPAL ou de bulletin de versement ne permettant pas de localiser le lieu de la dépense, dont aucune pendant ladite période de 2017; avec la carte [2], une dans le canton de Neuchâtel et une ailleurs en Suisse, dont aucune pendant ladite période de 2017, et avec la carte [3], environ 20 dans le canton de Zoug, dont une pendant ladite période de 2017, environ 35 dans le canton de Neuchâtel, dont 4 pendant ladite période de 2017, environ 60 ailleurs en Suisse, dont 17 pendant ladite période de 2017, et environ 25 à l’étranger ou portant sur des paiements en faveur d’ITUNES, respectivement, par le biais de PAYPAL ou de bulletin de versement ne permettant pas de localiser le lieu de la dépense, dont 4 pendant ladite période de 2017. Les documents susdits mettent également en évidence que les dépenses consenties sur territoire zougois, respectivement, neuchâtelois se répartissent sur l’ensemble des jours de la semaine, y compris sur les week-ends, voire sur les jours fériés ou de festivités, tels que par exemple le 24 décembre (dépense dans le canton de Neuchâtel) ou le 1er août (dépenses tant à Neuchâtel qu’à Zoug). Force est d’admettre que la localisation des dépenses de l’époux, dont il résulte que celui-ci effectue l’essentiel de ces dernières dans des endroits tiers au canton de Zoug, respectivement, de Neuchâtel, ne permet pas de le rattacher à l’un de ces deux cantons. Tout au plus, cette localisation – dont il ressort que, durant la période du 1er décembre 2017 au 31 décembre 2018, le contribuable a effectué légèrement plus de transaction sur sol neuchâtelois que zougois – tend-elle à démontrer que l’époux passe son temps tant de travail que libre en divers endroits de Suisse, ainsi d’ailleurs qu’à l’étranger, sans que cet élément ne le relie plus à l’un ou l’autre de ces deux cantons. Aussi, le contenu des relevés bancaires précités n’est pas suffisamment probant pour tirer des conclusions déterminantes quant au lieu de situation du centre de ses intérêts. A ce propos, le fait que le contribuable ait réalisé certaines de ces dépenses dans des cantons limitrophes à celui de Zoug, à savoir dans ceux de Zurich, Lucerne et Schwyz, voire dans des cantons relativement proches, tels que Nidwald, Obwald et Uri, ne modifie en rien cette appréciation, l’intéressé effectuant également des transactions dans d’autres cantons, tels que Berne, le Valais, Vaud, Genève, Fribourg, etc. D’ailleurs certaines des transactions effectuées dans les cantons de Lucerne et Schwyz le sont dans des hôtels. On relèvera encore que lesdits relevés bancaires ne permettent pas de confirmer les allégations ressortant des tableaux faisant états des voyages professionnels de l’époux, pas plus qu’ils ne viennent attester les propos exposés dans le "questionnaire concernant la détermination du domicile principal", selon lesquels le contribuable habiterait à U.________ la semaine et les jours fériés, à U.________ et occasionnellement à Z.________ les week-ends, et majoritairement à U.________ durant les vacances. Il en va d’ailleurs de même, d’une part, des relevés relatifs à la relation bancaire [4] (IBAN [5]), qui ne permettent de déterminer que très partiellement les dates des transactions et en aucun cas le ou les utilisateurs, et, d’autre part, des relevés du compte [6]. Enfin, les allégations des recourants, selon lesquelles un nombre important de leurs achats se ferait dans une fromagerie/épicerie de U.________, qui n’accepterait pas les cartes de crédits, d’autres achats étant également acquittés en argent liquide, ne modifient pas l’appréciation exposée ci-avant, et ce compte tenu de l’ensemble des circonstances du cas d’espèce.

Quant à la facture d’électricité du 30 avril 2019 concernant la période du 1er octobre 2018 au 31 mars 2019 et celle du 30 avril 2018 afférente à la période du 15 décembre 2017 au 31 mars 2018, elles ne corroborent pas les allégations de présence dans l’appartement de U.________ du contribuable, pas plus d’ailleurs que celles de son épouse, aux termes desquelles elle serait à U.________ et à Z.________ la semaine, à U.________ et parfois à Z.________ les week-ends, majoritairement à U.________ pendant les vacances et à U.________ les jours fériés. En effet, alors que ces documents font état d’une consommation de 169 kWh, se montant à 62.12 francs, pour la première période citée (6 mois) et ascendant à 41.10 francs pour la seconde période (3,5 mois), la plate-forme d’information des services de l’énergie et de l’environnement des cantons de Berne, Fribourg, Genève, Jura, Neuchâtel, Valais et Vaud indique que la consommation annuelle dans un locatif, sans chauffage et sans chauffe-eau électriques, de même que sans cuisinière électrique, respectivement, sans lave-linge ni sèche-linge est estimé à 1'100 kWh par an pour une personne seule, occupant un appartement de 60m2, à 1'350 kWh pour un couple, vivant dans une habitation de 75m2, cette consommation étant respectivement de 1'350 kWh et de 1'700 kWh lorsque le logement compte une cuisinière électrique (cf. https://www.energie-environnement.ch/economiser-l-electricite/situer-sa-consommation-d-electricite). Il n’y a pas de raison objective de penser que le montant total annuel de kilowattheures facturés en fonction du type d'habitat et du nombre de personnes vivant en ménage commun est diamétralement différent dans le canton de Zoug que dans les cantons précités. Or, si on annualise la consommation semestrielle de 169 kWh, on arrive à un total annuel de 338 kWh, soit un montant plus de trois fois plus faible que celui d’une personne seule habitant dans un appartement de 60m2 sans cuisinière électrique, ce qui ne semble a priori pas être le cas ici, ainsi que, comme en l’espèce, sans lave-linge et sèche-linge. On constate d’ailleurs que, même en tenant compte du calcul favorable aux recourant, selon lequel leur consommation annuelle serait de 730 kWh pour l’appartement de 2,5 pièces, respectivement, de 973 kWh compte tenu de la pièce détachée, on ne peut que constater que leur consommation reste inférieure à celle d’une personne seule, vivant dans un logement de 60m2 sans cuisinière électrique, ni lave-linge/sèche-linge. En définitive, tant le montant total annualisé de kilowattheures facturés que les montants avancés par les contribuables dans leur mémoire de recours ne vont pas dans le sens de l’occupation qu’ils allèguent, à savoir une occupation pour ainsi dire journalière par un ménage de deux personnes. Les explications données par les intéressés – à savoir que l’électricité afférente à la pièce détachée de l’appartement, au congélateur qui se trouve à la cave, ainsi qu’au lave-linge et au sèche-linge situés dans la buanderie qu’ils partagent avec le propriétaire, est incluse forfaitairement dans le loyer, qu’ils n’ont pas de télévision, que l’époux passe de nombreuses nuits à l’hôtel et que, compte tenu de leurs activités sportives, ils prennent fréquemment leur repas à l’extérieur le week-end – ne permettent pas de se convaincre que leur consommation d’électricité est celle d’un couple, qui vit effectivement la plus grand partie de son temps dans un appartement de 2,5 ou 3,5 pièces. La lettre datée du 1er juillet 2019 du propriétaire de l’appartement de U.________ ne permet pas d’arriver à une autre conclusion.

c/cc) S’agissant de l’épouse, ménagère, il ressort des relevés bancaires qu’elle a effectué, entre le 1er décembre 2017 (date du début du bail à loyer à U.________) et le 31 décembre 2018, avec les cartes numéros [7], [8], [9] environ 65 transactions dans le canton de Zoug, dont une du 1er décembre 2017 au 31 mars 2018, respectivement, 4 en avril, 13 en mai, 7 en juin, 5 en juillet, 3 en août, 5 en septembre, 7 en octobre, 10 en novembre et 8 en décembre 2018, environ 140 dans le canton de Neuchâtel, dont 15 pendant la période concernée de 2017, respectivement, 24 en janvier, 9 en février, 15 en mars, 11 en avril, 10 en mai, 8 en juin, 4 en juillet, 6 en août, 10 en septembre, 8 en octobre, 10 en novembre et 10 en décembre 2018, environ 135 ailleurs en Suisse, dont 27 pendant la période concernée de 2017, et environ 35 à l’étranger ou non localisable, dont aucune pendant la période concernée de 2017. Les documents susdits mettent également en évidence que les dépenses consenties sur territoire zougois, respectivement, neuchâtelois se répartissent sur l’ensemble des jours de la semaine, y compris sur les week-ends.

Force est d’admettre que l’essentiel des dépenses de l’épouse ont eu lieu dans le canton de Neuchâtel, ainsi qu’ailleurs en Suisse. A ce propos, il convient de relever qu’elles ont été réalisées, s’agissant du canton précité, dans des proportions relativement homogènes au fil des mois, abstraction faite toutefois des mois de janvier, juillet et août 2018, qui présentent un nombre de transactions, comparativement à la moyenne d’environ 10 par mois, respectivement, plus importante pour janvier et plus faible pour juillet et août. Ce constat ne va pas dans le sens des allégations des recourants, selon lesquelles : "au cours du premier semestre 2018, X1________ est effectivement revenue à Z.________ pour s’occuper de ses enfants, jeunes adultes. Il s’agissait évidemment de les aider à prendre leur indépendance petit à petit et non pas de les laisser "livrés à eux-mêmes" du jour au lendemain. Les achats effectués par le couple X1________ et X2________ attestent de cette façon de procéder. En effet, on constate à la lecture des extraits de relevés de cartes de crédit reproduit ci-dessous qu’au fur et à mesure que l’année 2018 s’écoulait, les époux X1________ et X2.________ se sont rendus de moins en moins fréquemment auprès de leurs enfants". Notons que dans leur mémoire de recours du 24 octobre 2019, les contribuables ne se réfèrent plus au "premier semestre de 2018", mais "aux premiers mois de 2018". De même, alors qu’ils avaient, dans un premier temps soutenu ce qui suit : "nos deux garçons, domiciliés dans notre maison à Z.________ et encore étudiants, disposent de deux de nos cartes de crédit pour leur besoin. Ils effectuent donc des achats pour leurs besoins et d’autres sur notre demande", ils ont, dans un deuxième temps, invoqué que l’épouse effectuait des achats dans les Montagnes neuchâteloises en leur faveur, sans ne plus prétendre avoir prêté des cartes bancaires à leurs fils, mais au contraire en se prévalant d’une jurisprudence qui voudrait que "les relevés bancaires revêtent un caractère probant qualifié dans la mesure où lesdites sont supposées n’être utilisées que par le contribuable (arrêt du TF du 30.06.2017 [9C_774/2016])".

Il y a encore lieu de souligner que les transactions consenties sur sol zougois n’ont pas augmenté de manière significative, en particulier, durant le deuxième semestre 2018, alors qu’aux dires des intéressés eux-mêmes, l’épouse se serait moins fréquemment rendue auprès de ses fils à Z.________ à compter de cette période. Comme pour l’époux, le fait que la contribuable ait réalisé certaines de ces dépenses dans des cantons limitrophes à celui de Zoug, à savoir dans ceux de Zurich, Lucerne, Schwyz et Argovie, ne modifie en rien l’appréciation selon laquelle les informations ressortant des relevés bancaires ne permettent pas de la rattacher spécifiquement au territoire zougois. Non seulement moins de 40 % des dépenses effectuées ailleurs en Suisse l’ont été dans lesdits cantons limitrophes, mais de plus certaines de ces dépenses, notamment sur sol lucernois et zurichois, l’ont été dans des hôtels. De plus, force est de constater que l’intéressée consent nombre de transactions dans d’autres cantons, tels que Berne, le Valais, Vaud, etc. Enfin, comme déjà dit, les allégations des recourants, aux termes desquelles un nombre important de leurs achats se ferait dans une fromagerie/épicerie de U.________, qui n’accepterait pas les cartes de crédits, d’autres achats étant également acquittés en argent liquide, ne modifient pas non plus cette appréciation, et ce au vu de l’ensemble des circonstances du présent.

Pour le surplus, il est renvoyé aux considérations exposées ci-avant concernant la consommation d’électricité à U.________.

d) Le critère des relations familiales rattache, pour le moins pour 2017 et 2018, les recourants davantage à Z.________ qu’à la région de Zoug du fait que trois de leurs fils, dont les deux cadets encore aux études à l’époque et à leur charge, y habitaient. L’importance de ce critère ne saurait d’ailleurs être par trop minimisée s’agissant des années précitées, à mesure que deux de leurs quatre fils, soit ceux restés précisément dans la maison familiale à Z.________, n’étaient pas indépendants, quand bien même ils avaient atteint l’âge adulte. Seuls les deux aînés avaient créé leur propre cellule familiale. Le dossier fait donc ressortir une dépendance des deux cadets envers les recourants, ce qui plaide en faveur du canton de Neuchâtel. Il n’est de plus pas établi à satisfaction que les quatre fils du couple se déplaçaient eux-mêmes dans le canton de Zoug pour voir leurs parents, notamment pendant leurs vacances, congés et/ou week-end. De même, les contribuables, qui ne le prétendent pas, ne démontrent a fortiori pas que les relations familiales avec leurs fils pouvaient se développer aussi bien sur territoire zougois qu'à Z.________, voire au domicile de leurs deux fils ayant un lieu de vie propre. A cet égard, le fait que leur cadet se soit, semble-t-il, installé, courant 2019, à la même adresse qu’eux à U.________ ne modifie pas cette appréciation, à tout le moins, pour 2017 et 2018. D’ailleurs, contrairement à l’opinion des recourants, la correspondance du 15 novembre 2019 du Service des contributions à l’attention de leur plus jeune fils n’est pas une décision d’assujettissement. Ceci étant précisé, il n’est pas non plus décisif que l’époux ait un cousin et la famille de celui-ci à O.________, dans le canton de Bâle-Campagne, une sœur à 40 km de U.________, un neveu à N.________, dans le canton de Zoug, et un autre à M.________, dans le canton d’Argovie, et que, s’agissant de l’épouse, sa sœur habite à S.________. En effet, on sait d'expérience que les liens avec les frères et sœurs, les cousins et neveux sont plus distendus que ceux qui existent non seulement entre conjoints, mais également avec ses propres enfants, voire avec ses petits-enfants. On rappellera à toutes fins utiles encore que la mère de l’époux habitait sur sol neuchâtelois, à savoir à T.________, à l’époque ici concernée.

e) Quant aux relations sociales des recourants, on relèvera que le fait d’être membre du club E.________ de U.________, de passer nombre de week-ends dans les Alpes et de considérer que la région de U.________ est propice aux courses en montagne (randonnées, randonnées à ski, ski, VTT), quand bien même il ne s’agit pas à proprement parler d’un canton alpin, n’ancre toutefois pas de manière déterminante les intéressés dans le tissu social et la vie de U.________. A cet égard, on relèvera que – tout comme le fait de disposer d’un pied-à-terre, voire d’un appartement, pour se rendre au travail ne constitue pas à lui seul, notamment pour une personne mariée, un élément suffisamment probant s’agissant de l'existence d'un domicile fiscal – le fait de disposer d’une résidence de loisirs ne permet pas d’admettre un domicile principal. Ceci étant dit, les éléments précités sont à mettre en lien avec le fait que le couple est resté membre du B.________-C.________, qui est le club B.________ à Z.________, alors qu’ils auraient pu intégrer le club F.________ de L.________ dans le canton de Zoug. De même, quand bien même l’époux explique continuer à payer la cotisation à l’association D.________, car celle-ci est modeste alors que les avantages sont certains, il apparaît que, nonobstant son départ pour U.________, il a souhaité maintenir son appartenance à cette association. En d’autres termes, les contribuables ont conservé sur sol neuchâtelois, à tout le moins, une certaine vie associative. A ceci s’ajoute le fait, d’une part, que l’époux semble y avoir également maintenu son orthopédiste traitant, quand bien il ne se serait rendu en consultation chez lui qu’à une reprise en 2018, et, d’autre part, que l’épouse semble avoir conservé, à tout le moins, son garagiste sur sol neuchâtelois.

f) Il ressort de l'examen de l'ensemble des circonstances du cas que pour les années 2017 et 2018, la présence des recourants dans le canton de Neuchâtel était loin d'être épisodique, qu'ils y disposaient notamment de liens familiaux prépondérants, en particulier au vu de la dépendance de deux de leurs fils envers eux, de même que de liens sociaux, voire médicaux et avec d’autres prestataires de services, ainsi que d’une maison familiale pouvant être considérée de bon niveau qu'ils désiraient conserver et que tant eux que leurs deux fils cadets continuaient d'occuper. Au regard du contexte exposé ci-avant, l'ensemble de leurs relations avec le canton de Zoug ne peut que passer au second plan pour les périodes fiscale 2017 et 2018. En effet, les pièces du dossier ne permettent non seulement pas de confirmer une présence importante sur sol zougois, mais pas non plus d’appréhender la manière dont ils y auraient organisé leur vie quotidienne, en-dehors d'activités sportives liées à la montagne. Il n’est notamment pas établi qu’ils s’y seraient constitués un réseau de soins de praticiens, voire de prestataires de services, aptes à intervenir en cas de besoin. En définitive, l'examen des faits permet de déterminer la prépondérance du canton de Neuchâtel par rapport à celui de Zoug pour 2017 et 2018.

Ce raisonnement se confirme également si l'on applique les règles sur le fardeau de la preuve. A supposer que les éléments susmentionnés ne suffiraient pas à démontrer que les recourants étaient bel et bien domiciliés dans le canton de Neuchâtel en 2017 et 2018, la même conclusion s'imposerait d'après ces règles. Les intéressés étaient indubitablement domiciliés sur sol neuchâtelois avant 2017, et ce depuis de très nombreuses années, et le fardeau de la preuve d'un changement de domicile leur revenait. Dès lors, si l'on considérait qu'il subsistait un doute, qui ne peut être retenu pour les motifs qui précèdent, il faudrait néanmoins trancher le litige en faveur du canton de Neuchâtel. Ce canton est donc bien resté le lieu de domicile principal des recourants en 2017 et 2018. Notons que la volonté des contribuables de s'établir, à tout le moins à terme, sur le territoire zougois, ne compte pas en tant que telle. Seuls importent les faits. Or, ceux-ci ne montrent pas, pour les années 2017 et 2018, un déplacement suffisant du centre des intérêts vitaux des intéressées. On rappellera à cet égard que, comme l'a déjà souligné le Tribunal fédéral, un contribuable ne saurait choisir librement le lieu où il est imposé.

Pour l'année 2019 toutefois, l'intimé devra examiner si la présence effective des contribuables, en lien notamment avec le maintien ou non de la dépendance de deux de leurs fils envers eux et du lieu de résidence de ceux-ci, respectivement, en fonction d'autres critères, permettrait de conclure qu'ils auraient transféré, pour ladite année, le centre de leurs intérêts personnels et vitaux au sens exigé par la jurisprudence pour un transfert de domicile. En effet, les documents au dossier, qui ne traitent pas de l’année 2019 dans sa globalité, ne permettent pas à la Cour de céans de se prononcer quant à cette période fiscale. A ce propos, on rappellera qu’une situation de fait imbriquée peut exceptionnellement conduire à retenir un domicile alternant en droit fiscal intercantonal, mais non en matière d'impôt fédéral direct, de sorte qu’à des conditions restrictives plusieurs cantons peuvent avoir à percevoir une part des recettes fiscales en fonction de l'intensité des rapports des contribuables sur leur sol.

6. Conformément à ce qui vient d'être exposé, le canton de Neuchâtel doit être déclaré compétent pour procéder à l'imposition des recourants en 2017 et 2018. S’agissant des mesures éventuellement prises par le canton de Zoug pour ces années, la question se pose de savoir si elles seraient nulles ou si elles devraient seulement être annulées. Cette interrogation a cependant une portée assez théorique dans la mesure où le résultat serait, à tout le moins ici, plus ou moins le même quelle que soit la solution choisie. Toutefois, de manière générale, la nullité d'un acte juridique ne doit pas être admise à la légère. A défaut, la sécurité du droit s'en trouverait menacée. Or, tant qu'un litige au sujet du for d'imposition est pendant, les décisions de taxation d'un canton ne peuvent entrer en force; celles-ci restent annulables par l'autorité compétente (arrêt du TAF du 17.07.2014 [A-5427/2013] cons. 5 et les références citées). En l'occurrence, le canton de Zoug semble avoir déjà rendu une décision de taxation définitive au sujet des intéressés pour l’année 2018. Les recourants ne l’ont, a priori, pas contestée et elle serait formellement entrées en force. Les contribuables soutiennent également que les autorités fiscales zougoises auraient estimé qu’ils étaient assujettis à titre illimité sur leur territoire, raison pour laquelle elles les auraient imposés pour les années 2017 et 2018. Quoi qu'il en soit, ces actes quand bien même ils ne seraient pas nuls, devraient être annulés. D’ailleurs, on ne voit pas pour quels motifs l’homologue zougois de l’intimé refuserait de restituer, le cas échéant, les impôts versés par les recourants pour 2017 et 2018.

7. Les considérations qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision sur réclamation du 25 septembre 2019, qui entérine le prononcé d’assujettissement du 24 juin 2019. Les recourants qui succombent doivent supporter les frais judiciaires (art. 47 LPJA). Ils n’ont pas droit à des dépens (art. 48 LPJA a contrario).

**Par ces motifs,

la Cour de droit public**

1. Rejette le recours.

2. Met à la charge des recourants un émolument de décision de 1'200 francs, et les débours par 120 francs, montants compensés par leur avance de frais.

3. N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 14 avril 2020

Art. 8CC

De la preuve

Fardeau de la preuve

Chaque partie doit, si la loi ne prescrit le contraire, prouver les faits qu’elle allègue pour en déduire son droit.

Art. 23CC

Domicile

Définition

1 Le domicile de toute personne est au lieu où elle réside avec l’intention de s’y établir; le séjour dans une institution de formation ou le placement dans un établissement d’éducation, un home, un hôpital ou une maison de détention ne constitue en soi pas le domicile.1

2 Nul ne peut avoir en même temps plusieurs domiciles.

3 Cette dernière disposition ne s’applique pas à l’établissement industriel ou commercial.

1 Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 19 déc. 2008 (Protection de l’adulte, droit des personnes et droit de la filiation), en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 725; FF 2006 6635).

Art. 3LHID

Assujettissement à raison du rattachement personnel

1 Les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d’activité lucrative.

2 Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.

3 Le revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun s’additionnent, quel que soit le régime matrimonial. Le revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale sont ajoutés à ceux du détenteur de cette autorité. Le produit de l’activité lucrative des enfants ainsi que les gains immobiliers sont imposés séparément.

4 L’al. 3 s’applique par analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d’entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d’entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.1

1 Introduit par l’annexe ch. 25 de la LF du 18 juin 2004 sur le partenariat, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2005 5685; FF 2003 1192).

Art. 151LHID

Période fiscale

1 La période fiscale correspond à l’année civile.

2 Les impôts sur le revenu et sur la fortune sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale.

3 Si les conditions d’assujettissement ne sont remplies que durant une partie de la période fiscale, l’impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère périodique, le taux de l’impôt se détermine compte tenu d’un revenu calculé sur douze mois; les revenus à caractère non périodique sont soumis à un impôt annuel entier, mais ne sont pas convertis en un revenu annuel pour le calcul du taux. Les art. 4 b et 11, al. 3, sont réservés.

1 Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l’impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013 2397; FF 2011 3381).

Art. 46LHID

Taxation

1 L’autorité de taxation contrôle la déclaration d’impôt et procède aux investigations nécessaires.

2 Elle communique au contribuable les modifications apportées à sa déclaration au plus tard lors de la notification de la décision de taxation.

3 Elle effectue la taxation d’office sur la base d’une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n’a pas satisfait à ses obligations de procédure ou si les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue faute de données suffisantes.

Art. 3 LIFD

1 Les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.

2 Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.

3 Une personne séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans interruption notable,

a.

elle y réside pendant 30 jours au moins et y exerce une activité lucrative;

b.

elle y réside pendant 90 jours au moins sans y exercer d’activité lucrative.

4 La personne qui, ayant conservé son domicile à l’étranger, réside en Suisse uniquement pour y fréquenter un établissement d’instruction ou pour se faire soigner dans un établissement ne s’y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit fiscal.

5 Les personnes physiques domiciliées à l’étranger qui y sont exonérées totalement ou partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le compte de la Confédération ou d’autres corporations ou établissements de droit public suisses, sont également assujetties à l’impôt dans leur commune d’origine à raison du rattachement personnel. Lorsque le contribuable possède plusieurs droits de cité, il est assujetti à l’impôt dans la commune dont il a acquis le droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable n’a pas la nationalité suisse, il est assujetti à l’impôt au domicile ou au siège de son employeur. L’assujettissement s’étend également au conjoint et aux enfants, au sens de l’art. 9.

Art. 40LIFD

Période fiscale

1 La période fiscale correspond à l’année civile.

2 L’impôt sur le revenu est fixé et prélevé pour chaque période fiscale.

3 Si les conditions d’assujettissement ne sont remplies que durant une partie de la période fiscale, l’impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère périodique, le taux de l’impôt se détermine compte tenu d’un revenu calculé sur douze mois; les revenus à caractère non périodique sont soumis à un impôt annuel entier, mais ne sont pas convertis en un revenu annuel pour le calcul du taux. L’art. 38 est réservé.

Art. 1051LIFD

Rattachement personnel

1 Les autorités cantonales perçoivent l’impôt fédéral direct auprès des personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, sont domiciliées dans le canton ou, à défaut d’un domicile en Suisse, séjournent dans le canton à la fin de la période fiscale ou de l’assujettissement. Les art. 3, al. 5, et 107 sont réservés.

2 Les enfants sous autorité parentale doivent l’impôt sur le produit de leur activité lucrative (art. 9, al. 2) dans le canton qui est en droit d’imposer ce revenu à la fin de la période fiscale ou de l’assujettissement, d’après les règles du droit fédéral concernant l’interdiction de la double imposition intercantonale.

3 Les autorités cantonales perçoivent l’impôt fédéral direct auprès des personnes morales qui ont leur siège ou leur administration effective dans le canton à la fin de la période fiscale ou de l’assujettissement.

4 Les bénéficiaires de prestations en capital au sens de l’art. 38 sont imposés pour ces prestations dans le canton où ils sont domiciliés au regard du droit fiscal au moment de l’échéance de ces prestations.

1 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l’impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013 2397; FF 2011 3381).

Art. 123 LIFD

1 Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.

2 Elles peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par ces mesures d’instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de toute autre personne astreinte à fournir des renseignements, lorsque ceux-ci les ont rendus nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de procédure