Jurisprudence du Tribunal Cantonal Contact
N° dossier: CDP.2019.245
Autorité: CDP
Date décision: 25.02.2020
Publié le: 14.05.2020
Revue juridique:
Titre: Impôt sur les gains immobiliers (preuve des impenses; fardeau de la preuve).
Résumé:
Dans le domaine des gains immobiliers, il est admis que celui qui entend faire valoir une impense déductible doit l’établir.
Articles de loi:
Art. 8 CC Art. 56 al. 1 LCDIR Art. 57 al. 1 LCDIR Art. 60 al. 1 LCDIR Art. 62 LCDIR Art. 69 al. 1 LCDIR Art. 69 al. 2 litt. c LCDIR Art. 69 al. 4 LCDIR Art. 12 LHID
A. L’hoirie X.________, composée de A.________, B.________ et C.________ a, par acte de vente immobilière du 11 mars 2016, vendu le bien-fonds [1111] du cadastre de Z.________ pour un prix de 150'000 francs.
L’hoirie X.________, par A.________, a adressé le 22 juin 2016, à l'autorité fiscale la déclaration pour l'impôt sur les gains immobiliers afférente à cette transaction. Elle fixait un gain immobilier imposable négatif par 54’651 francs. Pour ce faire, elle déduisait du prix d'aliénation, d’une part, une somme de 150'651 francs, résultant de l’indexation du prix d'acquisition de 80'000 francs, en 1979, à l’indice des prix à la consommation prévalant en 1979 (104.4 points), respectivement, en 2015 (196.6 points) et, d’autre part, les frais estimatifs de l'acquisition de 1979 par 5’000 francs, des dépenses pour améliorations et plus-values par 42'000 francs (CHF 40'000 pour la construction d’une route, de murets, de barrières et d’une baraque de jardin, ainsi que l’entretien courant + CHF 2'000 pour les assurances couvrant l’article [1111] et l’habitation voisine), des frais d’annulation d’une cédule hypothécaire au porteur par 2’000 francs et des frais liés à la vente par 5'000 francs (CHF 1'000 pour une étude d’implantation d’un bâtiment + CHF 1'000 pour différentes activités en lien notamment avec la gestion et le dézonage du terrain [1111] + CHF 3'000 relatifs à des frais liés à une demande d’indemnisation pour expropriation).
Dans une taxation provisoire du 17 août 2016, le Service des contributions a fixé l'assiette du gain immobilier de l'aliénation précitée à 65’600 francs, sur la base d'un prix d'acquisition de 80’000 francs, conformément à l’acte de vente immobilière du 21 décembre 1979, ainsi qu'en portant également en soustraction du prix de vente de 150'000 francs les frais de l'acquisition de 1979 par 4’400 francs (4 % de lods et 1,5 % de frais de notaire forfaitaires). Compte tenu d'un taux de 22,76 % et d'une réduction de 60 %, l'impôt sur les gains immobiliers a été arrêté à 5’972 francs, auxquels s’ajoutaient les frais de rappel et/ou d’amende par 40 francs. Par décision de taxation définitive du 12 octobre 2018, l'autorité fiscale a confirmé le montant total de 6'012 francs réclamé à titre d'impôt sur les gains immobiliers, frais de rappel et/ou d’amende compris.
L’hoirie X.________, par A.________, a saisi, le 12 novembre 2018, le Service des contributions d'une réclamation contre cette taxation. En substance, elle a dit maintenir, sous réserve de l’indexation du prix d'acquisition de 1979, les sommes, vraisemblables et justes, portées en déduction de sa déclaration pour l'impôt sur les gains immobiliers. Elle a déposé différents documents, dont une facture du 6 octobre 2016 de 1'500 francs intitulé "expropriation" et un mémoire d’honoraires du 5 mai 2017 de 1'145 francs pour l’annulation judiciaire d’une cédule hypothécaire au porteur. Par décision sur réclamation du 15 juillet 2019, l'autorité fiscale a admis partiellement la contestation de l’hoirie X.________. Compte tenu de la déduction, sur le prix d'aliénation de 150’000 francs, du prix d'acquisition par 80'000 francs, des frais de l'acquisition de 1979 par 4'400 francs, ainsi que des dépenses attestées par factures, soit des honoraires de notaire en lien avec l’annulation de la cédule hypothécaire au porteur par 1'145 francs et des frais d’aliénation relatifs à la procédure d’expropriation par 1'500 francs, le gain immobilier imposable a été arrêté à 62’955 francs, arrondi à 62'900 francs, et l'impôt, compte tenu d'un taux de 22,45 % et d'une réduction de 60 %, à 5'648 francs, auxquels s’ajoutaient les frais de rappel et/ou d’amende par 40 francs. Une taxation rectificative a été rendue pour l'impôt sur les gains immobiliers le 12 juillet 2019 en ce sens.
B. L’hoirie X.________, par A.________, défère cette décision sur réclamation devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal. Elle conclut implicitement à son annulation et demande l’octroi d’une indemnité de dépens de 500 francs. En substance, elle soutient que le montant relatif aux frais liés à la vente, à savoir les frais d’étude et de viabilisation de la parcelle par 5'000 francs seraient justifiés et démontrés, de sorte qu’ils devraient être intégralement portés en déduction du gain imposable. Ces frais se composeraient non seulement des 1'500 francs établis par facture et admis par le Service des contributions, mais également de 3'500 francs afférents aux activités effectuées par A.________ au nom de l’hoirie consécutivement au dézonage du terrain [1111], prestations que le prénommé entendrait facturer à l’hoirie une fois la procédure sur l’impôt sur les gains immobiliers clôturée. La recourante allègue en outre que les travaux réalisés par feu X.________ et son époux avant 1995 auraient permis d’augmenter la valeur cadastrale du bien-fonds. Leurs coûts devraient donc être déduits du gain imposable. Faute de calcul et de montant contradictoire fourni par l’intimé, la contribuable est d’avis qu’il convient de retenir une somme de 40'000 francs à titre d’investissements de plus-value. A cet égard, elle estime encore qu'il importe peu que ces derniers ne soient pas établis par factures, la réalisation des travaux pouvant sans autre être constatée.
C. Dans ses observations, le Service des contributions conclut au rejet du recours, sous suite de frais.
D. Dans le délai prolongé au 23 décembre 2019, la recourante réplique. Elle reprend pour l’essentiel l’argumentation développée dans son recours et maintient ses conclusions.
C O N S I D E R A N T
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. a) Aux termes de l'article 12 al. 1 LHID, l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses). Toute aliénation d’immeubles est imposable (al. 2). Dans certaines situations, notamment en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, legs), d'avancement d’hoirie ou de donation, l’imposition est différée (al. 3 let. a à e).
b) Conformément à l'article 12 LHID, le droit neuchâtelois prévoit que toute aliénation qui opère le transfert de la propriété juridique ou économique d’un immeuble donne lieu à imposition du gain immobilier (art. 57 al. 1 LCdir). L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, y compris ses accessoires, faisant partie de la fortune privée du contribuable (art. 56 al. 1 LCdir). Le gain réalisé lors de l'aliénation est constitué par la différence entre le prix d'aliénation et le prix d'acquisition, augmenté des impenses (art. 60 al. 1 LCdir). Le prix d'acquisition et le prix d'aliénation comprennent l'ensemble des prestations auxquelles l'acquéreur s'oblige à l'égard de l'aliénateur (ou de tiers) pour l'immeuble transféré, y compris les accessoires (art. 62 LCdir). Sont considérés comme impenses les frais étroitement liés à l'acquisition ou à l'aliénation de l'immeuble, ainsi que les dépenses ayant eu pour effet d'en augmenter la valeur. Les impenses comprennent notamment les dépenses pour l'amélioration ou la plus-value de l'immeuble (art. 69 al. 1 et al. 2 let. c LCdir). Ne peuvent en revanche être prises en considération les dépenses qui servent à maintenir la valeur de l'immeuble, car celles-ci peuvent être déduites comme frais d'entretien dans le cadre de l'imposition du revenu (cf. art. 69 al. 4 let. b LCdir; arrêt du TF du 07.09.2009 [2C_131/2009]).
3. a) En l'espèce, il n'est plus contesté que le prix d'acquisition de l'article [1111] correspond au prix auquel feu X.________ l’a acheté en 1979, à savoir 80'000 francs. A cet égard, on rappellera que le législateur cantonal a exclu, en suivant sa commission fiscalité, diverses manières de calculer le gain immobilier imposable, en particulier celle déduisant du prix d’aliénation le prix d’acquisition indexé à l’indice des prix à la consommation dès la date de l’achat, augmenté des impenses, ainsi que la valeur cadastrale au moment de la vente (cf. Rapport intermédiaire de la commission fiscalité à l’appui d’un projet de loi instituant un impôt sur les gains immobiliers et d’un projet de loi concernant la perception de droits de mutation sur les transferts immobiliers [BGC 1991-1992, vol. 157, p. 1588 ss, spéc. p. 1596 s. et 1600 s.]).
La recourante ne remet pas non plus en cause que les frais relatifs à l’acquisition peuvent être fixés à 4'400 francs (4 % de lods et 1,5 % de frais de notaire forfaitaires), respectivement que les frais dits de constitution, soit ici les honoraires du notaire en lien avec la procédure en annulation de la cédule hypothécaire au porteur, sont à arrêter, conformément au mémoire du 5 mai 2017 dudit mandataire, à 1'145 francs. L’intimé a admis ces deux montants et les a déduits, tout comme le prix d’acquisition de 80'000 francs, du prix d'aliénation afin d’établir le gain imposable. Enfin, la contribuable ne soutient plus que le montant de 2'000 francs pour les assurances couvrant l’article [1111] et l’habitation voisine, allégué à titre de dépenses pour améliorations et plus-values dans la déclaration pour l'impôt sur les gains immobiliers, serait à porter en déduction du gain imposable.
b) Elle invoque en revanche la prise en considération, au titre d’impenses à ajouter au prix d’acquisition de 1979, des frais d’aliénation et des dépenses pour améliorations et plus-values à concurrence de 45’000 francs, dont l’autorité fiscale n’a admis qu’une partie. Plus spécifiquement, sur le vu de la facture du 6 octobre 2016 intitulé "expropriation" déposée par la contribuable dans le cadre de la procédure de réclamation, le Service des contributions a tenu compte de l’entier des coûts engagés pour l’obtention d’un conseil juridique lié à la procédure d’expropriation (CHF 1'500). Il n’a en revanche pas admis les investissements qui auraient été consentis par feu X.________ et son époux avant 1995, estimés par la recourante à 40'000 francs, motif pris, en substance, que cette dernière n’avait pas produit de justificatifs à leur sujet. En vertu de la maxime inquisitoire, les autorités fiscales établissent d'office les faits pertinents (arrêt du TF du 16.05.2013 [2C_1201/2012] cons. 4.5). Cette maxime ne dispense pas pour autant les parties de collaborer à l'établissement des faits (arrêt du TF du 15.12.2012 [2C_84/2012] cons. 3.1, non publié in ATF 139 IV 137), notamment le contribuable (arrêts du TF des 28.03.2014 [2C_1021/2013] cons. 5.2 et 28.09.2010 [2C_819/2009] cons. 2.2, in RDAF 2010 II, p. 605). Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont alors les règles générales sur le fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait. D'une manière générale, la jurisprudence en matière fiscale a retenu que le principe de l'article 8 CC s'exprime dans le sens où il appartient à l'autorité d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette créance (ATF 142 II 488 cons. 3.8, 140 II 248 cons. 3.5). Il s’ensuit que les dépenses d'investissement étant un facteur qui conduit à réduire la charge fiscale, le contribuable supporte le fardeau de la preuve des faits y relatifs (arrêt du TF du 20.07.2010 [2C_797/2009] cons. 3.3 et la référence citée). Dans le domaine des gains immobiliers particulièrement, il est ainsi admis que celui qui entend faire valoir une impense déductible doit l’établir (StE 1991 B.44.13 no 5 et les références citées). Ayant procédé à une instruction qui ne prête pas le flanc à la critique, avec notamment une entrevue avec la recourante, plus précisément avec A.________, et divers échanges de courriels également avec celui-ci, on ne saurait reprocher à l’intimé de ne pas avoir admis, au titre d’impenses ajoutées au prix d’acquisition de 1979, le montant de 40'000 francs allégué, sans éléments justificatifs à l’appui, par la recourante. En effet, les règles relatives à l’attribution du fardeau de la preuve ne pouvaient conduire l’autorité fiscale qu’à refuser ces investissements qui reposaient uniquement sur les affirmations de la contribuable. C’est en vain que celle-ci estime qu'il importe peu que ces derniers ne soient pas établis par factures, la réalisation des travaux pouvant être constatée, a priori, sur place. Il convient de relever qu’une vision locale ne permettrait quoi qu’il en soit pas de déterminer quand les travaux invoqués ont été réalisés. D’ailleurs, pour certains travaux, la vision locale pourrait prendre une part de plus-value conjoncturelle en considération, ce qui est contraire au système voulu par le législateur cantonal, exposé ci-avant (cf. BGC 1991-1992, vol. 157, p. 1588 ss, spéc, p. 1596 s. et 1600 s.). A cet égard, on signalera encore qu’alors que la recourante indiquait, dans sa déclaration pour l'impôt sur les gains immobiliers, que les 40'000 francs invoqués étaient liés à la construction d’une route, de murets, de barrières et d’une baraque de jardin, respectivement à l’entretien courant, elle a soutenu dans un courriel du 19 décembre 2017 au Service des contributions que les dépenses pour améliorations et plus-values alléguées étaient en particulier liées à des travaux conséquents consentis sur la maison et l’annexe par l’époux de feu X.________, soit la construction d’une salle-de-bain, de deux garages et d’une terrasse, ainsi que l’aménagement d’un garage dans l’annexe du bâtiment, soit des travaux réalisés sur la parcelle voisine de celle ici concernée.
Enfin, pour les mêmes motifs que ceux énoncés ci-avant, on ne saurait reprocher à l’intimé de ne pas avoir admis, au titre d’impenses ajoutées au prix d’acquisition de 1979, le montant de 3'500 francs allégué, sans éléments justificatifs à l’appui, par la recourante et afférent aux activités qu’aurait effectuées A.________ au nom de l’hoirie consécutivement au dézonage du terrain [1111]. Il est encore à noter que le calcul de l’impôt n’est pas contesté en ce qui concerne tant le taux de l’impôt applicable que celui de la réduction retenue.
4. Les considérations qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision sur réclamation, qui entérine la taxation pour l'impôt sur les gains immobiliers du 12 juillet 2019. La recourante qui succombe doit supporter les frais judiciaires (art. 47 LPJA). Elle n’a pas droit à des dépens (art. 48 LPJA a contrario).
**Par ces motifs,
LA Cour de droit public**
1. Rejette le recours.
2. Met à la charge de la recourante un émolument de décision de 1'200 francs, et les débours par 120 francs, montants compensés par son avance de frais.
3. N’alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 25 février 2020
Art. 8CC
De la preuve
Fardeau de la preuve
Chaque partie doit, si la loi ne prescrit le contraire, prouver les faits qu’elle allègue pour en déduire son droit.
Art. 12 LHID
1 L’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substituant, impenses).
2 Toute aliénation d’immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
a. les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu’une aliénation sur le pouvoir de disposer d’un immeuble;
b. le transfert de tout ou partie d’un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
c. la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l’exploitation ou diminuent la valeur vénale de l’immeuble de manière durable et essentielle et qu’elles donnent lieu à une indemnité;
d. le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l’imposition;
e. les plus-values résultant de mesures d’aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l’aménagement du territoire1, obtenues indépendamment d’une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l’impôt sur les gains immobiliers.
3 L’imposition est différée:
a. en cas de transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, legs), avancement d’hoirie ou donation;
b.2 en cas de transfert de propriété entre époux en rapport avec le régime matrimonial ou en cas de dédommagement de contributions extraordinaires d’un époux à l’entretien de la famille (art. 165 du Code civil3) ou de prétentions découlant du droit du divorce, pour autant que les deux époux soient d’accord;
c. en cas de remembrement opéré soit en vue d’un remaniement parcellaire, de l’établissement d’un plan de quartier, de rectification de limites ou d’arrondissement d’une aire agricole, soit dans le cadre d’une procédure d’expropriation ou en raison d’une expropriation imminente;
d. en cas d’aliénation totale ou partielle d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l’acquisition d’un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l’amélioration d’immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
e. en cas d’aliénation de l’habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l’acquisition ou à la construction en Suisse d’une habitation servant au même usage.
4 Les cantons peuvent percevoir l’impôt sur les gains immobiliers également sur les gains réalisés lors de l’aliénation d’immeubles faisant partie de la fortune commerciale du contribuable, à condition que ces gains ne soient pas soumis à l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice ou que l’impôt sur les gains immobiliers soit déduit de l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice. Dans l’un et l’autre cas:
a.4 les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l’imposition est différée pour l’impôt sur les gains immobiliers;
b. le transfert de tout ou partie d’un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
5 Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.
1 RS 700
2 Nouvelle teneur selon l’annexe ch. 4 de la LF du 26 juin 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2000 (RO 1999 1118; FF 1996 I 1).
3 RS 210
4 Nouvelle teneur selon l’annexe ch. 8 de la LF du 3 oct. 2003 sur la fusion, en vigueur depuis le 1er juil. 2004 (RO 2004 2617; FF 2000 3995).