Remise des impôts directs cantonal et communal d’une personne morale, pour les années 2012, 2013 et 2014.

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N° dossier: CDP.2018.336

Autorité: CDP

Date décision: 05.03.2019

Publié le: 12.04.2019

Revue juridique: RJN 2019, P.593

Titre: Remise des impôts directs cantonal et communal d’une personne morale, pour les années 2012, 2013 et 2014.

Résumé:

Le motif de la remise est le dénuement. Le dénuement des personnes morales se définit comme étant la situation dans laquelle elles doivent être assainies.

Articles de loi:

Art. 242 LCDIR Art. 167 LIFD Art. 8 RRIDCC

A. La société X.________ SA, constituée en 2010 sous la raison sociale A.________ AG avec siège à Glaris, a transféré son siège dans le canton de Neuchâtel au début de l’année 2012, respectivement, à Montreux à fin 2017. Son but est l’acquisition et la cession de participations à toutes entreprises commerciales, financières et industrielles. La société a demandé, le 20 février 2014, à être mise au bénéfice du statut holding de droit cantonal en matière fiscale. Le Service des contributions (ci-après : SCCO) a signifié à X.________ SA des taxations définitives pour les années fiscales 2012, 2013 et 2014, par lesquelles il refusait l’octroi du statut de société holding de droit cantonal. La réclamation de X.________ SA a été rejetée par décision du 20 mars 2017. Saisie d’un recours contre ce prononcé, la Cour de droit public du Tribunal cantonal l’a rejeté par arrêt du 22 février 2018 [CDP.2017.100]. Ce jugement n’a pas été contesté.

Par courrier du 4 mai 2018, X.________ SA a requis du SCCO un plan de paiement mensuel de 20'000 francs pour le règlement des impôts directs cantonal et communal issus des taxations 2012, 2013 et 2014. Relevant que la dette fiscale se montait à 1'125'635.25 francs, le SCCO a signalé qu’il ne pouvait entrer en matière quant à des facilités d’acquittement, les sommes réclamées par les décomptes finaux devant être versées aux échéances imparties (courriels des 16.05.2018 et 17.05.2018). Le 29 mai 2018, X.________ SA a déposé, auprès du Département des finances et de la santé (ci-après : le département ou DFS), une demande de remise des impôts directs cantonal et communal pour les années 2012, 2013 et 2014. Elle a expliqué qu’elle ne disposait pas d’actifs réalisables et était donc actuellement dans l’incapacité d’honorer sa charge fiscale, puisqu’elle se trouvait dans une situation financière précaire. Les montants réclamés étaient de plus exclusivement liés à l’impôt sur le capital, à mesure qu’elle n’avait pas réalisé de bénéfice imposable durant les périodes fiscales en cause. Le 20 juillet 2018, X.________ SA a complété sa demande en déposant les documents relatifs à l’état financier de la société au 31 décembre 2017. Après examen de la requête susdite, le SCCO et la commune ont émis un préavis négatif quant à l’octroi de la remise des impôts directs cantonal et communal pour, respectivement, 2012 par 364'422.75 francs, 2013 par 385'097.30 francs, et 2014 par 376'115.20 francs (préavis, respectivement, des 17.08.2018 et 22.08.2018).

Sur cette base, le DFS a rejeté, par décision du 21 septembre 2018, la demande de remise pour les impôts directs cantonal et communal de 2012, 2013 et 2014. Il a considéré que, durant les années en question, la société n’était pas surendettée ou dans une situation précaire nécessitant une application de la remise d’impôt, comme le démontraient ses liquidités, ses placements, l’absence pour ainsi dire de toute dette et un passif au bilan constitué essentiellement de fonds propres, ainsi que les prêts à ses actionnaires et sociétés-filles, qui tenaient davantage des comptes courants entre entreprises du même groupe que des prêts traditionnels remboursables sur le long terme et selon un plan déterminé par avance. De même, le département a estimé que, en 2016, la société n’était pas dans une situation financière tellement précaire que le paiement partiel ou complet de la somme due représentait un sacrifice disproportionné en rapport à la capacité financière de X.________ SA. Plus spécifiquement, il a retenu qu’après le versement d’un montant de 50'000'000 francs à titre de dividende à ses actionnaires – versement auquel il avait été procédé avant l’acquittement de toutes les charges fiscales des années précédentes – la société possédait encore des prêts pour environ 15'000'000 francs, ainsi que disposait de participations pour 8'200'000 francs qui pouvaient être considérées comme des sources de revenus potentiels en cas de ventes de celles-ci ou de distribution de dividende. S’agissant de 2017, le DFS a relevé que la société avait dans les faits été liquidée, puisque toutes les participations avaient été vendues pour une somme de 5’000'000 francs et que les prêts avaient également tous été remboursés, de sorte qu’ayant ainsi perçu 20'000'000 francs, elle aurait alors pu honorer sa dette fiscale. Au lieu de cela, elle avait opéré une nouvelle distribution de dividende pour 21'000'000 francs, ce qui avait eu pour conséquence de vider l’entreprise de tous ses actifs. Au vu de ces circonstances, le département a admis que X.________ SA ne pouvait aujourd’hui invoquer une situation financière précaire, alors que sans raison elle s’était dessaisie de l’ensemble de ses avoirs.

B. X.________ SA interjette recours devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal à l’encontre de cette décision, dont elle demande implicitement l’annulation. Elle conclut, principalement, à la constatation qu’elle remplit les conditions pour une remise totale ou partielle des impôts 2012 à 2014, subsidiairement, au renvoi de la cause au SCCO pour qu’il lui octroie un plan de paiement, le tout sous suite de frais et dépens. D’une part, la recourante soutient qu’au moment déterminant pour l’analyse de sa situation financière, à savoir au 31 décembre 2017, elle ne disposait pas de liquidités, ce qui était d’ailleurs déjà le cas durant les années précédentes. D’autre part, elle estime avoir respecté le code des obligations lors de la distribution de dividende non seulement en 2017, mais également en 2016. D’ailleurs, la distribution de dividende de 50'000'000 francs de 2016 était nécessaire dans le cadre de la restructuration envisagée au Luxembourg. Elle ajoute encore qu’il n’y a pas eu de distribution de liquidités.

C. Dans ses observations, l’intimé propose, sous suite de frais, le rejet du recours et le maintien de la décision entreprise. Il relève qu’en versant les dividendes, avant d’avoir enregistré toutes les charges lui incombant pour les exercices commerciaux concernés, la recourante avait violé les règles imposées par le droit comptable, soit en particulier le principe d’intégralité et celui de prudence. Le département signale encore que les termes ʺcontinuer son accroissementʺ, utilisés par l’intéressée dans sa correspondance du 6 décembre 2016 au SCCO, laissent à penser qu’avant de ʺviderʺ ses liquidités en 2017, la société était dans une situation financière et économique favorable et n’était pas surendettée.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. a) Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

b) La Cour de droit public du Tribunal cantonal examine d'office les conditions formelles de validité et la régularité de la procédure administrative suivie devant les autorités précédentes (arrêt de la CDP du 20.02.2015 [CDP.2013.361] cons. 1 et les références citées). Cet examen porte en particulier sur le point de savoir si c'est à juste titre que l'autorité inférieure est entrée en matière sur le litige dont elle était saisie (arrêt de la CDP du 29.12.2011 [CDP.2011.311] cons. 3) et la façon (action, recours, demande de révision ou de reconsidération, opposition ou réclamation par exemple) dont elle l'a traité.

La procédure de remise d’impôts directs cantonal et communal a été précisée dans le règlement concernant le traitement des demandes en remise des impôts directs cantonal et communal, du 1er novembre 2000 (ci-après : le règlement). Si l’on se réfère à sa teneur et formulation, au contraire par exemple du règlement cantonal genevois (règlement concernant la remise en matière d’impôts directs, RRID) qui indique clairement son champ d’application à tout contribuable, personne physique ou morale, le règlement neuchâtelois ne semble concerner que les contribuables en tant que personnes physiques et non les personnes morales, sous réserve de ses articles 10 et 11. La procédure de remise figure toutefois dans le titre IX – Perception des impôts et garanties –, chapitre 3 de la LCdir, qui ouvre des droits procéduraux à l’ensemble des contribuables. A l’instar de l’intimé et bien qu’une telle procédure soit inusitée de la part d’une personne morale, il sera donc entré en matière sur le recours.

2. a) Selon l’article 242 LCdir, le contribuable peut se voir remettre tout ou partie de l'impôt dû, des intérêts ou des frais de poursuite si, par suite de circonstances indépendantes de sa volonté, il est tombé dans le dénuement et ne pourrait les payer sans que cela entraîne pour lui des conséquences très dures (al. 1).

Les règles cantonales doivent être interprétées en fonction du droit fédéral non seulement lorsqu’elles ont la même teneur que celui-ci (RJN 1986, p. 165; 2010, p. 427), mais également en raison de l’entrée en vigueur de la LHID au 1er janvier 1993, qui fixe notamment les règles présidant à l’assujettissement des personnes physiques. Interprétant la LHID sous l’angle téléologique, le Tribunal fédéral a jugé qu’il convient de tenir compte du fait que cette législation tend, pour les impôts directs, aussi bien à une harmonisation horizontale (entre cantons et, à l’intérieur des cantons, entre communes) qu’à une harmonisation verticale (entre Confédération, cantons et communes) en vertu de laquelle la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD) constitue un élément d’interprétation important (RF 59/2004, p. 346 cons. 6 et les références), sans qu’il soit strictement obligatoire (RF 60/2005, p. 122-129; StE 2005 A 23.1 no 9). Dans cette perspective, et compte tenu notamment du fait que l'article 242 LCdir est pour l'essentiel identique à l'article 167 LIFD (remise de l'impôt), on s'inspirera de la jurisprudence fédérale rendue en la matière, à laquelle la modification de la LIFD du 20 juin 2014 et l'entrée en vigueur le 1er janvier 2016 des articles 167a à g LIFD n'ont rien changé en ce qui concerne la remise de l’impôt cantonal et communal, exception faite de la voie de recours (cf. art. 83 let. m LTF dans sa teneur en vigueur depuis le 01.01.2016).

b) La remise d'impôt est la renonciation de la collectivité publique à la créance d'impôt. Les raisons d'un tel renoncement doivent être recherchées dans la personne du débiteur, notamment dans sa situation personnelle et/ou économique difficile, dont il n'a pas été nécessairement tenu compte dans la procédure de taxation. Les raisons qui fondent l'institution de la remise peuvent être considérées de par leur nature humanitaire, socio-politique ou financière (arrêts du TAF des 11.06.2009 [A‑3663/2007] cons. 2.2 et les références et 12.05.2009 [A-3144/2007] cons. 2.1). Hormis les conditions spécifiques qui seront exposées plus avant, une remise est concédée parce qu'on estime que l'existence économique d'un contribuable doit être préservée au mieux. Afin de garantir l'égalité de traitement, au sens de l'article 8 Cst. féd., la remise doit rester exceptionnelle. En conséquence, la remise n'est accordée qu'en présence de circonstances spéciales (Oberson, Droit fiscal suisse, 2007, p. 497 ss; Beusch, in : Zweifel/Athanas [Editeurs], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2b, 2e éd., 2008, ad art. 167 LIFD no 6; Filippini/Mondada, Il condono fiscale nelle imposte dirette : un "diritto" giustiziabile alla luce dell'art. 29a della Costituzione federale, in : Rivista ticinese di diritto [RtiD] I-2008, p. 461 ss).

c) L’article 242 al. 1 LCdir prévoit deux conditions cumulatives pour qu’une remise d’impôt puisse être accordée : l’existence d’une situation de dénuement et les conséquences très rigoureuses qu’entraînerait le paiement de l’impôt. La procédure de remise d’impôts directs cantonal et communal a été précisée dans le règlement, déjà cité, concernant le traitement des demandes en remise des impôts directs cantonal et communal, qui vise essentiellement une application uniforme, sur le plan matériel, de la LCdir, notamment par la concrétisation des notions visées en son article 242 (art. 8 à 9 du règlement [motifs de remise]). La procédure de remise a pour but de contribuer durablement à l'assainissement de la situation économique du contribuable par la renonciation, à titre exceptionnel, de tout ou partie de la créance d'impôt. La remise doit profiter au contribuable lui-même, et non à ses créanciers (art. 1 al. 1 du règlement). Le contribuable n'a pas un droit à la remise, laquelle relève de la liberté d'appréciation de l'autorité (art. 2). A cet égard, on notera que le Tribunal fédéral a exclu – sur la base de l'article 167 al. 1 LIFD – que le contribuable avait en principe droit à la remise (cf. la notion de "Kann-Formulierung" dans l'arrêt du TF du 21.02.2008 [2D_138/2007] cons. 2.2, confirmé par l'arrêt du TF du 01.07.2008 [2D_7/2008] publié in : RF 5/2008, p. 380 ss et RJB 2008, p. 643; cf. aussi l'arrêt du TF du 09.04.2009 [2D_24/2009] cons. 2.2; ATF 122 I 373). En renvoyant à sa jurisprudence en matière d'impôt cantonal, il a retenu que le législateur fédéral avait renoncé à se déterminer de manière engageante dans les cas d'espèce, en se limitant à établir le principe selon lequel – en présence des conditions prévues – les impôts peuvent être remis. L'autorité compétente prend alors sa décision dans les limites de son pouvoir d'appréciation sur la base des éléments déterminants au sens de l'article 167 LIFD (Filippini/Mondada, op. cit., p. 470; ** Häberli**, in : Niggli/Uebersax/Wiprächtiger [Editeurs], Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, 2008, ad art. 83 LTF no 218).

d) L'autorité de remise fonde sa décision sur l'examen de la situation économique du contribuable, considérée dans son ensemble. Est déterminante à cet égard la situation du contribuable au moment où la décision est prise (art. 3 al. 1 du règlement). Elle examine en outre si des restrictions du train de vie du contribuable sont indiquées et si elles peuvent ou auraient pu être exigées. De telles restrictions, conçues du point de vue du contribuable en tant que personne physique et non en tant que personne morale, sont en principe considérées comme raisonnables si les dépenses en question dépassent les frais d'entretien déterminés selon les normes pour le calcul de l'aide matérielle au sens de la législation cantonale en matière d'action sociale (art. 3 al. 2), sans toutefois prendre en compte les dépenses alléguées par le requérant. Il convient de préciser que les simples fluctuations du revenu du contribuable sont périodiquement prises en compte lors de la taxation et ne constituent pas un motif de remise (art. 9).

Le motif de la remise est le dénuement (art. 8 al. 1 du règlement), conçu conformément au texte du règlement du point de vue du contribuable en tant que personne physique et non en tant que personne morale. Il y a dénuement lorsque le paiement partiel ou complet du montant dû représenterait pour le contribuable un sacrifice disproportionné par rapport à sa capacité financière (al. 2). Il y a disproportion lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été ramené aux normes de l'aide matérielle (al. 3). Notons que l’article 167 LIFD ne fait pas non plus de distinction entre le dénuement des personnes physiques et celui des personnes morales. Toutefois, l’article 4 al. 1 de l’ordonnance fédérale du DFF concernant le traitement des demandes en remise de l'impôt fédéral direct (ci-après : ordonnance sur les demandes en remise d'impôt) définit le dénuement des personnes morales comme étant la situation dans laquelle elles doivent être assainies. Une perte en capital ou un surendettement sont considérés comme des causes de dénuement, s'ils mettent en danger l'existence économique de la personne morale et des emplois (art. 4 al. 2 ordonnance sur les demandes en remise d'impôt). Pour les personnes morales, il est également possible de renoncer à une partie de la créance fiscale dans le cadre d'un assainissement dans les mêmes proportions que celles abandonnées par les autres créanciers. Encore faut-il que les détenteurs de parts fournissent des prestations d’assainissement (art. 4 al. 3 ordonnance sur les demandes en remise d'impôt). Enfin, la remise de l'impôt est refusée si l'assainissement a été rendu nécessaire par des avantages appréciables octroyés aux actionnaires par la société, en particulier la distribution de bénéfices, ainsi que lorsque la personne morale a été dotée de fonds propres insuffisants (art. 4 al. 4 2 ordonnance sur les demandes en remise d'impôt; cf. aussi Curchod, in Noël/Aubry Girardin [éd.], Commentaire romand de la LIFD, 2e éd. 2017, no 17 ad art. 167 LIFD). La notion de dénuement ainsi définit pour les personnes morales est donc à mettre en parallèle avec celle d’assainissement.

3. En l’espèce, en présence, d’une part, d’une demande de remise du 29 mai 2018, complétée le 20 juillet suivant par le dépôt des documents relatifs à l’état financier de la société au 31 décembre 2017, demande qui porte sur les impôts directs cantonal et communal 2012, 2013 et 2014 dont le montant a été fixé par une décision de taxation définitive, confirmée par arrêt de la Cour de céans du 22 février 2018, et, d’autre part, d’une décision de refus de remise prononcée le 21 septembre 2018, la situation financière que l’autorité devait prendre en considération est celle prévalant en 2017. Il est toutefois nécessaire d’examiner, en particulier la situation financière de la société en 2015 et 2016, voire d’ailleurs déjà à l’épode de la période fiscale sur laquelle porte la dette d’impôts, afin de comprendre comment la capacité économique de cette dernière a évolué, plus spécifiquement si, conformément à ce qu’exige l’article 242 LCdir, les éventuelles conséquences très dures que pourrait engendrer l’acquittement de la charge fiscale ne sont pas la suite de circonstances dépendantes de sa volonté.

Les comptes de la recourante font ressortir les chiffres suivants pour les exercices 2012 à 2017 :

2012

Total des actifs au bilan 71'254'185.91

Participations 6'000'000.00

Comptes courants et prêt envers actionnaires, sociétés-filles et proches 34'649'259.35

Dividende 0.00

2013

Total des actifs au bilan 71'471'284.70

Participations 8'200'000.00

Comptes courants et prêt envers actionnaires, sociétés-filles et proches 32'743'100.00

Dividende 0.00

2014

Total des actifs au bilan 71'921'632.76

Participations 8'200'001.00

Comptes courants et prêt envers actionnaires, sociétés-filles et proches 33'238'300.00

Dividende 0.00

2015

Total des actifs au bilan 72'070'728.86

Participations 8'200'001.00

Comptes courants et prêt envers actionnaires, sociétés-filles et proches 63'694'000.00

Dividende 50'000'000.00

2016

Total des actifs au bilan 23'733'138.24

Participations 8'200'001.00

Comptes courants et prêt envers actionnaires, sociétés-filles et proches 15'394’611.04

Dividende 21'000'000.00

2017

Total des actifs au bilan 103'077.25

Participations 0.00

Comptes courants et prêt envers actionnaires, sociétés-filles et proches 0.00

Dividende 0.00

En lien avec ces chiffres, il y a premièrement lieu de relever que, dans son courrier du 6 décembre 2016 au SCCO, la recourante, qui explique l’historique de sa situation, notamment quant à ses participations acquises et à ses prêts octroyés, souligne non seulement que le dividende de 50'000’000 francs devant être distribué vise à éviter des conséquences fiscales au Luxembourg, mais également qu’elle continue son accroissement par acquisitions. Deuxièmement, il convient de rappeler que, dans son recours à la Cour de céans du 20 avril 2017 dans le cadre de la procédure [CDP.2017.100], l’intéressée a expressément indiqué ce qui suit : ʺA son lancement, X.________SA a néanmoins également dû s’occuper de la gestion de sa trésorerie dont elle disposait dans le but d’acquérir de nouvelles participations et à notamment, dans ce cadre, octroyé un prêt à sa société-mère. Il y a lieu de relever que ce prêt a été soldé en 2016 par le versement d’un dividende de CHF 50 millions, de sorte que ce prêt devrait être considéré comme fictif durant les années 2012 à 2015. Il avait par ailleurs été admis par le Service des contributions que ce prêt n’entrerait pas dans le calcul du 1/3 des actifs hors participations dans la mesure où il était compensé par les réserves distribuables.ʺ

Il ressort clairement de ce qui précède, qu’à tout le moins en 2016, la recourante aurait pu s’acquitter de sa dette fiscale, puisque – dans la mesure où notamment le prêt de 53'354'500 francs en 2015 et de 4'459’3000 francs en 2016, consenti en faveur de la société-mère, n’étant qu’une écriture comptable – elle disposait de cet argent. Force est d’ailleurs de constater qu’à cette même époque, l’intéressée a accepté la distribution d’un dividende de 50'000'000 francs, pour des raisons fiscales au Luxembourg et non, comme elle le soutient aujourd’hui, au motif d’une restructuration envisagée dans ce pays. Un nouveau versement de dividende pour 21'000'000 francs est intervenu l’année suivante. Indépendamment de la question de savoir si, comme retenu par l’intimé, le principe de la prudence, respectivement, celui de l’intégralité des comptes n’ont pas été respectés et si, partant, des distributions de dividendes ont été opérées en violation des règles du code des obligations, force est d’admettre que les chiffres et les éléments exposés ci-avant laissent penser qu’avant de procéder à des formes de dessaisissement, tout particulièrement en 2017, la recourante n’était pas confrontée à une situation financière pouvant être comparée au dénuement des personnes physiques ou à un assainissement; les circonstances n’étaient pas telles que le paiement des impôts dus aurait entraîné des conséquences très rigoureuses. On peine d’ailleurs à comprendre quelles raisons indépendantes de la volonté de l’intéressée ont pu justifier qu’un dessaisissement des avoirs interviennent en 2017. Quoi qu’il en soit, il convient de constater que, pour autant que l’absence de capacité économique pour faire face à la dette fiscale puisse être établie – ce qui ne semble pas être le cas sur le vu des pièces au dossier – on ne saurait admettre que les circonstances, qui y auraient conduit, ne seraient pas du fait de la recourante, compte tenu du contexte susmentionné.

C'est ainsi sans abuser de son large pouvoir d'appréciation que le département a refusé d'accorder à la recourante la remise des impôts directs cantonal et communal pour 2012, 2013 et 2014; en particulier, le principe d’égalité devant l’impôt et la règle selon laquelle la remise doit rester exceptionnelle, ainsi que les constats effectués ci-dessus ne parle pas en faveur d’un tel octroi. Le fait que l’autorité fiscale ait refusé de définir avec l’intéressée un plan d’assainissement ne modifie en rien cette appréciation. A cet égard, la Cour de céans relève qu’elle n'est pas compétente pour se saisir des questions relatives aux facilités de paiement, de telles concessions échappant, dans le domaine des impôts directs cantonal et communal, à son contrôle (cf. RJN 2010, p. 427; Frey, in : Zweifel/Athanas [éd.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2b, 2e éd., 2008, ad art. 166 no 1).

4. Mal fondé, le recours doit ainsi être rejeté, sans frais, la procédure étant en principe gratuite (art. 242 al. 3 LCdir; 20 du règlement) et sans dépens (art. 48 LPJA a contrario).

**Par ces motifs,

la Cour de droit public**

1. Rejette le recours.

2. Statue sans frais.

3. N’alloue pas de dépens

Neuchâtel, le 5 mars 2019

Art. 1671LIFD

Conditions

1 Si, pour le contribuable tombé dans le dénuement, le paiement de l'impôt, d'un intérêt ou d'une amende infligée ensuite d'une contravention entraîne des conséquences très dures, les montants dus peuvent, sur demande, faire l'objet d'une remise totale ou partielle.

2 La remise de l'impôt a pour but d'assainir durablement la situation économique du contribuable. Elle doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses créanciers.

3 Les amendes et les rappels d'impôt peuvent faire l'objet d'une remise uniquement dans des cas exceptionnels particulièrement fondés.

4 L'autorité de remise n'entre en matière que sur les demandes en remise déposées avant la notification du commandement de payer (art. 38, al. 2, de la LF du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite; LP2).

5 Dans les cas d'imposition à la source, seul le contribuable ou un représentant contractuel désigné par lui peut déposer une demande en remise.

1 Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549).

2 RS 281.1