Jurisprudence du Tribunal Cantonal Contact
N° dossier: CDP.2018.243
Autorité: CDP
Date décision: 21.12.2018
Publié le: 11.01.2019
Revue juridique: RJN 2019, P.589
Titre: Déduction des honoraires d’avocat relatifs à une procédure de divorce au titre de frais d’acquisition du revenu.
Résumé:
Les frais d’un mandataire professionnel et de justice ne constituent des coûts d’acquisition du revenu que lorsqu’ils ont permis au contribuable de maintenir sa source de revenu ou de recouvrer un revenu acquis.
Articles de loi:
Art. 28 LCDIR Art. 9 LHID Art. 25 LIFD
A. Dans sa déclaration d'impôt 2017, A.X.________ a annoncé notamment un revenu d’activité dépendante principale de 77'357 francs et des pensions alimentaires de 37'920 francs, soit un total de revenus de l'activité, ainsi que des rentes et pensions de 115'277 francs. La prénommée entendait défalquer de cette somme des déductions générales pour 27'429 francs, ainsi que des déductions sociales pour 16'000 francs. Sur le vu de ses informations, le Service des contributions (ci-après : SCC) lui a notifié, le 24 mai 2018, une taxation définitive pour les impôts directs cantonal et communal de 2017, ainsi que pour l’impôt fédéral direct de cette même année, dont il ressortait notamment que les frais d’avocat par 3'097 francs, relatifs à la procédure de divorce des époux A.X.________ et B.X.________, avaient été considérés comme non déductibles.
Saisi d’une réclamation, le SCC l’a rejeté par décision du 3 juillet 2018. Il a relevé que, contrairement à la jurisprudence invoquée par la contribuable, le cas d’espèce ne portait pas sur une modification de pensions alimentaires, mais sur la fixation initiale de celles-ci. Or, les contributions d’entretien entre conjoints étaient dues de par la loi et n’étaient pas liées à l’intervention d’un mandataire, de telle sorte que les honoraires d’avocat afférents à une procédure de divorce n’apparaissaient pas nécessaires pour l’obtention de telles pensions. D’ailleurs, la procédure de divorce avait pour but de dissoudre le mariage et non pas de fixer une contribution d’entretien entre époux. Le raisonnement était en revanche différent lorsque le bénéficiaire d’une pension alimentaire engageait des frais pour l’augmenter ou pour s’opposer à une demande de réduction de la part de l’ex-conjoint, à mesure que, dans ce cas, la procédure concernait directement le montant de la contribution d’entretien, soit l’augmentation, respectivement le maintien, d’un revenu antérieurement fixé. C’est dans ce cadre précis, soit en présence d’une procédure en modification des pensions alimentaires, ultérieure à celle en divorce ou en séparation, que les honoraires d’avocat pouvaient être défalqués à titre de dépenses organiques, à savoir une situation différente de celle de l’intéressée.
B. A.X.________ interjette recours devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal à l’encontre de cette décision sur réclamation, dont elle demande l’annulation, sous suite de frais. Elle conclut au bien-fondé de la déduction de 3'097 francs de sa taxation d’impôt 2017. La recourante soutient que cette somme afférente aux frais d’avocat et judiciaires, engagés dans le cadre de la procédure de divorce avec son époux, doit être qualifiée de dépense organique, soit de dépense nécessaire à l’acquisition et au maintien du revenu.
C. Invité à se prononcer sur le recours, le SCC y renonce en renvoyant, sans autre commentaire, à la motivation du prononcé querellé.
C O N S I D E R A N T
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.
2. a) Dans le régime d'imposition ordinaire, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques y compris les prestations en nature (art. 16 LIFD; 7 LHID; 19 LCdir). L'imposition ordinaire ne frappe toutefois que le revenu net qui se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux articles 26 à 33a LIFD, respectivement aux article 29 à 36 LCdir (cf. art. 25 LIFD; 9 al. 1 1re phrase LHID; 28 LCdir). Sont donc déductibles du revenu brut (ATF 143 II 402 cons. 5.1; arrêt du TF du 21.09.2017 [2C_745/2017] cons. 2.1 et les références citées) les déductions prévues par la loi. L'obligation de prévoir dans la loi le fait générateur de l’impôt est également valable s’agissant des déductions (arrêt du TF du 21.09.2017 [2C_745/2017] cons. 2.1 et les références citées). C’est l’expression du principe de légalité, qui s’applique de manière stricte en droit fiscal (art. 127 al. 1 Cst. féd.; ATF 143 I 220 cons. 5.1, 143 II 87 cons. 4.5, 142 II 182 cons. 2.2.1).
b) Sur le plan systématique, le droit fiscal prévoit des déductions organiques (frais d’acquisition du revenu), des déductions anorganiques et des déductions sociales (Noël, in Yves Noël/Florence Aubry Girardin [éd.], Commentaire romand de la LIFD, 2e éd. 2017 [ci-après : Commentaire LIFD], no 5 ad art. 25 LIFD; Locher, Kommentar DBG, I. Teil, 2001, no 7 ad art. 25 LIFD). Relèvent notamment des frais d’acquisition du revenu les frais de l’exercice de l’activité lucrative dépendante (art. 26 LIFD) et les déductions liées à la fortune prévues par la loi (art. 32 LIFD). Le montant obtenu après déduction des frais d’acquisition du revenu représente la capacité contributive objective d’un contribuable (Locher, op. cit., no 8 ad art. 25 LIFD). La conception originelle de la notion de frais d’acquisition du revenu était finaliste. Selon celle-ci, seules les dépenses effectuées dans le but de réaliser un revenu était déductibles (exigence finaliste; cf. Noël, in Commentaire LIFD, no 12 ad art. 25 LIFD). En revanche, selon la conception causale de la notion de frais d’acquisition du revenu, les dépenses engagées lors de la réalisation du revenu sont déductibles (exigence causale, cf. Noël, in Commentaire LIFD, no 12 ad art. 25 LIFD; Locher, op. cit., no 10 ss ad art. 25 LIFD; ** Eckert**, in Commentaire LIFD, no 7 ss ad art. 26 LIFD ; cf. aussi arrêt du TF du 21.09.2017 [2C_745/2017] cons. 2.2.1).
S’agissant des frais d’acquisition du revenu, la doctrine suit aujourd’hui apparemment de manière unanime l’approche causale (Locher, op. cit., no 2 ad art. 26 LIFD; Noël, in Commentaire LIFD, no 12 ad art. 25 LIFD; Eckert, in Commentaire LIFD, no 7 ad art. 26 LIFD; Richner/Frei/Kaufmann/Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 3e éd. 2016, no 6 ad art. 25 LIFD). Il est toutefois également soutenu que l’aspect finaliste ne devrait pas être totalement occulté (Reich/Hunziker, in Martin Zweifel/Michael Beusch (éd.), Kommentar DBG, 3e éd. 2017, no 8 ad art. 25 LIFD). Cette approche plutôt pragmatique est à tout le moins très proche de la jurisprudence du Tribunal fédéral. Selon celle-ci, constituent d’abord des frais d’acquisition du revenu les dépenses qui ont été ʺessentiellement causées, respectivement engagées par la réalisation du revenuʺ (condition de la causalité) et ʺdont on ne peut exiger du contribuable qu’il l’éviteʺ (condition de l’inexigibilité; ATF 124 II 29 cons. 3a; arrêt du TF du 24.03.2014 [2C_692/2013] cons. 4.3), ce qui peut comprendre aussi bien les coûts finalistes que les coûts causaux (ATF 142 II 293 cons. 3.1; cf. aussi arrêt du TF du 21.09.2017 [2C_745/2017] cons. 2.2.2).
Plus spécifiquement, la notion générale de frais d’acquisition du revenu, tel qu’elle ressort des articles 25 LIFD, 9 LHID et 28 LCdir, suppose de défalquer de chaque catégorie de revenu brut les frais qui ont permis sa réalisation. Il s’ensuit que ces dépenses doivent être en lien de causalité directe avec l’acquisition du revenu concerné, soit en lien de causalité directe avec l’effort d’acquisition du revenu. Si la preuve que le revenu n’aurait pas été réalisé sans les dépenses considérées n’est pas exigée, ces dernières doivent, d’après l’expérience, apparaître comme favorables à l’acquisition du revenu, de telle sorte qu’on ne puisse requérir du contribuable d’y renoncer. Il n’est en revanche pas nécessaire que celui-ci ait eu l’obligation légale d’engager la dépense (ATF 124 II 29; Noël, in Commentaire LIFD, no 11 et 12 ad art. 25 LIFD). Les frais d’acquisitions du revenu sont ainsi des dépenses organiques car elles sont directement liées à la production du revenu ou au maintien de la source du revenu. A titre d’exemple, les frais d’avocat engagés par un conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ont été considérés comme en relation directe avec le revenu obtenu, à savoir la pension alimentaire pour lui-même et/ou les contributions d’entretien perçues pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale, montants que l’ex-époux ou le conjoint a été condamné à lui verser par les autorités judiciaires. De tels honoraires d’avocat peuvent donc constituer des frais d’acquisition du revenu entièrement déductibles, en matière tant des impôts directs cantonal et communal que de l’impôt fédéral direct (arrêt de la Cour de justice du canton de Genève du 21.08.2012 [ATA/541/2012], in SJ 2013 I 387).
3. En l’espèce, se référant à la jurisprudence genevoise précitée, la recourante soutient que non seulement les frais d’avocat par 3'097 francs, consentis dans le cadre de la procédure de divorce avec son époux, étaient en relation directe avec le revenu obtenu, mais que de plus il était usuel et conforme à l’expérience de la vie de se faire assister par un mandataire professionnel au cours d’une telle procédure, qu’elle estimait technique.
A l’instar de l’intimé, il convient de constater que la situation de l’intéressée n’est pas semblable à celle qui a conduit la Cour de justice du canton de Genève à considérer les honoraires du conseil juridique en tant que frais d’acquisition du revenu déductibles de ce dernier. En effet, la déduction réclamée ici porte sur des honoraires d’avocat, voire des frais de justice, relatifs à une procédure de divorce, alors que dans l’affaire genevoise il s’agissait d’une modification de pensions alimentaires, soit une procédure portant directement sur le montant de la contribution d’entretien et, partant, sur l’augmentation, respectivement le maintien, d’un revenu d’ores et déjà arrêté. Or, force est d’admettre, conformément aux considérations jurisprudentielles et doctrinales ci-avant, que les frais d’un mandataire professionnel et de justice ne constituent des coûts d’acquisition du revenu que lorsqu’ils ont permis au contribuable de maintenir sa source de revenu ou de recouvrer un revenu acquis. Le montant de 3'097 francs engagé par la recourante ne visait à sauvegarder ni un revenu provenant d’une activité lucrative ni un revenu constitué par le versement d’une pension alimentaire antérieurement fixée. Il a été consenti dans le cadre d’un litige concernant le droit de la famille, litige qui a abouti au prononcé du divorce des époux A.X.________ et B.X.________ par jugement du 20 février 2018, ainsi qu’à la ratification de la convention sur les effets accessoires du divorce signée par les parties le 1er décembre 2017, sous réserve de la disposition relative à la participation des conjoints aux frais des enfants communs. La contribution d’entretien que B.X.________ s’est, dans le cadre de la procédure de divorce, engagé à verser en mains de l’intéressée – notons ici qu’il n’a formellement pas été condamné par des autorités judiciaires à un tel versement – apparaît donc uniquement comme un élément, réglé parmi d’autres, lors de la dissolution de l’union conjugale. En d’autres termes, les frais d’avocat, voire de justice, invoqués par la recourante ne sont pas en relation directe avec le revenu obtenu. A cet égard, il faut encore relever que, réglant les conditions de l’entretien après le divorce, l’article 125 al. 1 CC stipule que si l'on ne peut raisonnablement attendre d'un époux qu'il pourvoie lui-même à son entretien convenable, y compris à la constitution d'une prévoyance vieillesse appropriée, son conjoint lui doit une contribution équitable. Il s’ensuit que la pension alimentaire, dont la contribuable soutient que la somme de 3'097 francs devrait être portée en déduction au titre de frais d’acquisition du revenu, appert en réalité comme étant due de par la loi.
Dans ces conditions, on ne saurait reprocher au SCC, notamment sous l'angle des principes de droit fiscal applicables au niveau cantonal et fédéral (la solution retenue dans la LCdir reprend celle admise dans la LIFD), d'avoir considéré que les frais par 3'097 francs, liés à la procédure de divorce des époux A.X.________ et B.X.________, ne pouvaient être défalqués des revenus de la recourante, et ce tant pour les impôts directs cantonal et communal de 2017 que pour l’impôt fédéral direct de cette même année.
4. Les considérations qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision sur réclamation, qui entérine la taxation définitive pour lesdits impôts. La recourante qui succombe doit supporter les frais judiciaires (art. 47 LPJA). Elle n’a pas droit à des dépens (art. 48 LPJA a contrario).
**Par ces motifs,
la Cour de droit public**
1. Rejette le recours.
2. Met à la charge de la recourante un émolument de décision de 1'200 francs, et les débours par 120 francs, montants partiellement compensés par son avance de frais.
3. N’alloue pas de dépens
Neuchâtel, le 21 décembre 2018
Art. 9 LHID
En général
1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée font également partie des dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.1
2 Les déductions générales sont:
a.2 les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7 a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
b.3 les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
c. la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
d.4 les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
e. les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
f. les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
g. les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
h.5 les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
hbis.6 les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés7 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
i.8 les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
k. une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
l.9 les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76 a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques10,
être représenté dans un parlement cantonal,
3. avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
m.11 un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
n.12les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés d'impôt selon l'art. 7, al. 4, let. l à m; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
o.13les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:
1. il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
2. il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
3 Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:14
a.15 le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
b. pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
3bis Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.16
4 On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.
1 Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la LF du 21 juin 2013 sur le financement et l'aménagement de l'infrastructure ferroviaire, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 651; FF 2012 1371).
2 Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).
3 Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3).
4 Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO 2004 4635; FF 2003 5835).
5 Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l'annexe à la LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO 2003 4487; FF 2001 1605).
6 Introduite par le ch. 3 de l'annexe à la LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (FF 2001 1605).
7 RS 151.3
8 Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1er janv. 2006 (RO 2005 4545; FF ** 2003** 7425 7463).
9 Introduite par le ch. I 2 de la LF du 12 juin 2009 sur la déductibilité des versements en faveur de partis politiques, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 449; FF 2008 6823 6845).
10 RS 161.1
11 Introduite par le ch. I 2 de la LF du 25 sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 455; FF 2009 4237). Rectifiée par la CdR de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS 171.10).
12 Introduite par le ch. I 2 de la LF du 15 juin 2012 sur les simplifications de l'imposition des gains faits dans les loteries (RO 2012 5977; FF 2011 6036 6059). Nouvelle teneur selon le ch. II 6 de l'annexe à la LF du 29 sept. 2017 sur les jeux d'argent, en vigueur depuis le 1 er janv. 2019 (RO ** 2018** 5103; FF 2015 7627).
13 Introduite par le ch. I 2 de la LF sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2014 1105; FF 2011 2429).
14 Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 3 oct. 2008 sur le traitement fiscal des frais de remise en état des immeubles, en vigueur depuis le 1er janv. 2010 (RO 2009 1515; FF 2007 7501 7517).
15 Nouvelle teneur selon le ch. II 4 de l'annexe à la L du 30 sept. 2016 sur l'énergie, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6839; FF 2013 6771).
16 Nouvelle teneur selon le ch. II 4 de l'annexe à la L du 30 sept. 2016 sur l'énergie, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6839; FF 2013 6771).
Art. 251 LIFD
Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33 a.
1 Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l'annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1er janv. 2006 (RO 2005 4545; FF 2003 7425 7463).