Remise d’impôt. Notion de dénuement. Forfait d’entretien.

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N° dossier: CDP.2018.150

Autorité: CDP

Date décision: 19.10.2018

Publié le: 18.01.2019

Revue juridique:

Titre: Remise d’impôt. Notion de dénuement. Forfait d’entretien.

Résumé:

Dans le cadre du calcul du budget mensuel, les charges d’entretien ne sont pas établies de la même manière pour l’impôt fédéral direct que pour les impôts directs cantonal et communal. Pour l’IFD, il est tenu compte du minimum vital LP (conformément aux normes d’insaisissabilité) alors que pour l’ICD, les frais d'entretien sont déterminés selon les normes pour le calcul de l'aide matérielle au sens de la législation cantonale en matière d'action sociale.

Articles de loi:

Art. 242 LCDIR Art. 167 LIFD Art. 167a LIFD Art. 2 ODRI Art. 3 ODRI Art. 8 RRIDCC Art. 9 RRIDCC

A. Le 30 janvier 2018, X.________ a déposé une demande de remise d’impôts cantonal, communal et fédéral direct auprès du Département des finances et de la santé (DFS). Sur la base du budget annexé à sa requête faisant état de revenus et charges mensuels de 2'603 francs, respectivement 1'695.15 francs, elle alléguait se trouver dans une situation financière extrêmement difficile ne lui permettant pas de s’acquitter des tranches d’impôts pour l’année 2017. Elle a indiqué devoir encore s’acquitter des factures de médecins et des tranches d'impôts par 283 francs. A la demande du Service des contributions (SCCO), elle a établi, le 22 mars 2018, son budget sur le formulaire ad hoc en indiquant des revenus et charges mensuels de 2'612 francs, respectivement 988.35 francs. Après examen de la demande, le Service des contributions et la Ville de Neuchâtel ont émis un préavis négatif quant à l’octroi de la remise d’impôts pour 2017.

Sur cette base, le DFS a rejeté, par décision du 19 avril 2018, la demande de remise d’impôts pour 2017. Tenant compte de la capacité financière de la requérante, il a considéré que la situation de cette dernière ne pouvait être assimilée à un dénuement, dans la mesure où une comparaison entre ses revenus et charges permettait de dégager un solde suffisamment élevé (CHF 7'047 pour l’année) pour qu’elle puisse régler ses impôt en totalité. Il a en outre relevé qu’en raison du non-respect des facilités de paiement octroyées, ces dernières ne pouvaient plus être envisagées.

B. X.________ saisit la Cour de droit public du Tribunal cantonal d’un recours contre cette décision. Elle conclut implicitement à son annulation et à être mise au bénéfice de la remise d’impôts cantonal, communal et fédéral direct. Elle fait valoir que le calcul de ses revenus par le département est erroné, ces derniers s’élevant à 2'448.80 francs. Elle conteste en outre n’avoir pas acquitté entièrement ses impôts 2016 et précise que pour 2017, elle a payé 30 francs par mois jusqu’au mois d’avril, date depuis laquelle elle a remboursé les arriérés 2016.

C. Dans ses observations, le chef du département propose le rejet du recours, avec suite de frais et le maintien de la décision attaquée. Tout en relevant que l’impôt fédéral direct pour l’année 2016 n’a pas encore entièrement été payé, il précise que la décision litigieuse ne fait pas référence à période fiscale 2016, mais uniquement aux années 2017 et 2018 lesquelles n’ont fait l’objet d’aucun paiement. Le chapitre fiscal 2017 présente uniquement un solde de 100 francs payés en trop en 2016 et transféré par le SCCO sur 2017.

D. Dans ses contre-observations, X.________ conteste n’avoir rien payé pour la période 2017. Elle conteste en outre avoir bénéficié de facilités de paiements pour 2017.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux le recours est recevable.

I.Impôt fédéral direct

2. a) Aux termes de l’article 167 LIFD (dans sa teneur en vigueur depuis le 01.01.2016), si pour le contribuable tombé dans le dénuement, le paiement de l'impôt, d'un intérêt ou d'une amende infligée ensuite d'une contravention entraîne des conséquences très dures, les montants dus peuvent, sur demande, faire l'objet d'une remise totale ou partielle (al. 1). L’article 167a LIFD prévoit quant à lui que la remise de l’impôt peut être en partie ou en totalité refusée, notamment lorsque le contribuable :

a. a manqué gravement ou de manière répétée à ses devoirs dans la procédure de taxation, de sorte que l’évaluation de sa situation financière pour la période fiscale concernée n’est plus possible ;

b. n’a pas créé de réserves malgré la disponibilité de moyens à partir de la période fiscale à laquelle se rapporte la demande de remise ;

c. n’a pas effectué de versements malgré la disponibilité de moyens à l’échéance de la créance d’impôt ;

d. doit son incapacité contributive à la renonciation volontaire à un revenu ou à une fortune sans motif important, à un niveau de vie exagéré ou à tout autre comportement imprudent ou gravement négligent ;

e. a privilégié d’autres créanciers au cours de la période évaluée.

L’article 167f LIFD délègue au Département fédéral des finances la compétence de préciser notamment les conditions d’octroi, les motifs de refus et la procédure de remise de l’impôt.

b) L’ordonnance du 12 juin 2015 du Département fédéral des finances concernant le traitement des demandes en remise de l’impôt fédéral direct (ordonnance sur les demandes en remise d’impôt; RS 642.121) énonce à son article 2 qu’une personne physique est dans le dénuement au sens de l’article 167 al. 1 LIFD lorsque ses moyens financiers ne suffisent pas à subvenir au minimum vital au sens de la législation sur les poursuites pour dettes et la faillite (al. 1 let. a) ou lorsque la totalité du montant dû est disproportionnée par rapport à sa capacité financière (al. 1 let. b). Il y a disproportion par rapport à la capacité financière en particulier lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été réduit dans les limites du raisonnable (al. 2). La réduction du train de vie est raisonnablement exigible lorsque les frais liés au train de vie dépassent le minimum vital au sens de la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite (art. 93 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite) (al. 3).

Quant aux causes conduisant à une situation de dénuement pour une personne physique, l’article 3 al. 1 let. a de l’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt prévoit qu’est en particulier considérée comme telle une aggravation sensible et durable de la situation économique de la personne depuis l’année fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise, en raison de charges extraordinaires découlant de l’entretien de la famille ou d’obligations d’entretien (ch. 1), de coûts élevés de maladie, d’accident ou de soins qui ne sont pas supportés par des tiers (ch. 2) ou d’un chômage prolongé (ch. 3). Selon l’article 3 al. 1 let. b de l’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt, il en va de même d’un surendettement important dû à des dépenses extraordinaires qui ont leur origine dans la situation personnelle de la personne et pour lesquelles elle n'a pas à répondre.

Les pertes de revenus et les dépenses déjà prises en compte dans la taxation ou le calcul de l'impôt ne sont par contre pas reconnues comme étant des causes de dénuement. Cela vaut en particulier pour les fluctuations usuelles du revenu du contribuable (art. 3 al. 3 de l’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt).

L’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt précise encore à son article 10 que l'autorité de remise statue sur la demande en remise sur la base des faits pertinents pour l'évaluation des conditions et des motifs de refus, en particulier sur la base de l'ensemble de la situation économique du requérant au moment de la décision (let. a), de l'évolution depuis la période fiscale à laquelle la demande se rapporte (let. b), des perspectives économiques du requérant (let. c) et des mesures prises par le requérant pour améliorer sa capacité financière (let. d).

c) La remise d'impôt est la renonciation de la collectivité publique à la créance d'impôt. Les raisons d'un tel renoncement doivent être recherchées dans la personne du débiteur, notamment dans sa situation personnelle et/ou économique difficile, dont il n'a pas été nécessairement tenu compte dans la procédure de taxation. Les raisons qui fondent l'institution de la remise peuvent être considérées de par leur nature humanitaire, socio-politique ou financière (arrêts du TAF du 25.09.2013 [A-1132/2012], du 11.06.2009 [A-3663/2007] cons. 2.2 et les références et du 12.05.2009 [A-3144/2007] cons. 2.1). Afin de garantir l'égalité de traitement, au sens de l'article 8 Cst. féd, la remise doit rester exceptionnelle. En conséquence, la remise n'est accordée qu'en présence de circonstances spéciales (Curchod, Commentaire romand LIFD, 2017, no 10 ad 167, p. 1912 ; Oberson, Droit fiscal suisse, 2012, p. 573 ss; Beusch/Raas, in : Zweifel/Athanas [Editeurs], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, DBG, 3e éd., 2017, ad art. 167 LIFD no 4ss, p. 2646ss).

Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en application de l’ancien droit, le contribuable n’a pas droit à une remise d’impôt (arrêt du TF du 27.06.2013 [2D_27/2013] cons. 2.1 et les références citées). Un tel droit n’existe en effet que si la loi décrit précisément à quelles conditions l’autorité fiscale doit accorder au requérant l’avantage qu’il demande. Vu la formulation potestative du nouvel article 167a LIFD, rien ne permet de s’écarter de cette solution (v. également Curchod, op. cit., no 8 ad art. 167, pour un avis plus nuancé : Beusch/Raas, op. cit. no 12ss ad art. 167, p. 2649).

3. a) En l’espèce, la recourante conteste le montant des revenus déterminants pris en compte par l’intimé dans le cadre du calcul du budget mensuel. Il ressort du dossier que l’évolution des revenus mensuels depuis la période fiscale 2017 se présente de la manière suivante : rente AI de 1'861, rente du 3ème pilier 619.60 et prestations complémentaires de 99 francs jusqu’au 31 mai 2017, puis de 58 francs dès le 1er juin 2017, soit un total de 2'579.60 francs jusqu’au 31 mai 2017 et de 2'538.60 dès le 1er juin 2017.

b) Bien que la recourante ne conteste pas les charges retenues, il convient néanmoins d’observer que s’agissant de l’impôt fédéral direct, en application de l’article 2 al. 3 de ordonnance sur les demandes en remise d’impôt, ce n’est pas un montant de 977 francs qu’il convient de retenir à titre de forfait d’entretien mais celui de 1'200 francs conformément aux normes d’insaisissabilité en vigueur dès le 1er janvier 2017 et 2018. Ce montant comprend notamment les soins de santé, les assurances privées, les dépenses pour la consommation d’énergie ou encore les frais de téléphonie, de télévision, de transport, de cotisation d’association (comme par exemple l’ASLOCA), de loisirs (par exemple jardinage) lesquels ne doivent pas être comptés séparément. S’y ajoutent 931 francs de loyer, 57.35 francs d’assurance-maladie et 27 francs pour les piles auditives non-remboursées par l’AI. Quant aux charges de chauffage, ils sont compris dans le montant de 931 francs retenu par l’intimé (cf. calcul pour les prestations complémentaires valable dès le 1er janvier 2017). Au total, les charges mensuelles à prendre en compte peuvent ainsi être estimées à 2'215.35 francs.

Il en résulte que les moyens financiers de la recourante (CHF 2'579.60, respectivement CHF 2'538.60 dès le 01.06.2017) dépassent le montant nécessaire à subvenir à son minimum vital au sens de la législation sur les poursuites pour dettes et la faillite. Le solde de 364.25 francs, respectivement de 323.25 francs à partir de juin 2017, permet de retenir que la recourante ne se trouve pas dans le dénuement au sens de l’article 167 LIFD tel qu’il est précisé par l’article 2 al. 1 let. a de l’ordonnance sur les demandes en remise d’impôt. Le montant disponible lui permet en effet de s’acquitter dans un avenir rapproché (art. 2 al. 2 de dite ordonnance) des 110.90 francs d’impôts dus.

c) Sur le vu de ce qui précède, considérant le principe d’égalité devant l’impôt et la règle selon laquelle la remise doit rester exceptionnelle, les constats effectués ci-dessus ne justifient pas d’octroyer la remise de la dette de l’impôt fédéral direct dès lors que la recourante ne se trouve pas dans le dénuement.

4. En vertu de l’article 144 al. 1 LIFD, les frais de la procédure devant la commission cantonale de recours sont mis à la charge de la partie qui succombe. L’alinéa 3 de cette disposition permet de renoncer de prononcer des frais lorsque des circonstances spéciales l’exigent. Dans la mesure où le droit cantonal prévoit la gratuité de la procédure de remise au niveau de l’impôt cantonal et communal, la Cour de céans renonce également à percevoir des frais pour l’impôt fédéral direct.

II. Impôt cantonal et communal

5. a) Sur la plan du droit cantonal, l’article 242 LCdir prévoit que le contribuable peut se voir remettre tout ou partie de l'impôt dû, des intérêts ou des frais de poursuite si, par suite de circonstances indépendantes de sa volonté, il est tombé dans le dénuement et ne pourrait les payer sans que cela entraîne pour lui des conséquences très dures. Les règles cantonales doivent être interprétées en fonction du droit fédéral non seulement lorsqu’elles ont la même teneur que celui-ci (RJN 1986, p. 165 ; 2010, p. 427), mais également en raison de l’harmonisation verticale entre Confédération, cantons et communes voulue par le législateur. A ce titre, la LIFD constitue un élément d’interprétation important du droit cantonal harmonisé (arrêt du TF du 27.04.2010 [2C_545/2009] cons. 5.3 et les références citées). Dans cette optique et compte tenu notamment du fait que l’article 242 LCdir est pour l’essentiel identique à l’article 167 LIFD, on s’inspirera de la jurisprudence fédérale rendue en la matière. La modification de la LIFD du 20 juin 2014 et l’entrée en vigueur le 1er janvier 2016 des articles 167a à g LIFD n’ont pas apporté des changements importants et la jurisprudence rendue sous l’ancien droit demeure pertinente.

b) La procédure de remise, détaillée dans le règlement concernant le traitement des demandes de remise des impôts directs cantonal et communal du 1er novembre 2000 (ci-après : le règlement), vise essentiellement une application uniforme, sur le plan matériel, de la LCdir, notamment par la concrétisation des notions visées en son article 242 (cf. art. 8 à 9 du règlement [motifs de remise]).

L'autorité de remise fonde sa décision sur l'examen de la situation économique du contribuable, considérée dans son ensemble. Est déterminante à cet égard la situation du contribuable au moment où la décision est prise (art. 3 al. 1 du règlement). Elle examine en outre si des restrictions du train de vie du contribuable sont indiquées et si elles peuvent ou auraient pu être exigées. De telles restrictions sont en principe considérées comme raisonnables si les dépenses en question dépassent les frais d'entretien déterminés selon les normes pour le calcul de l'aide matérielle au sens de la législation cantonale en matière d'action sociale (art. 3 al. 2). Il convient de préciser que les simples fluctuations du revenu du contribuable sont périodiquement prises en compte lors de la taxation et ne constituent pas un motif de remise (art. 9).

Le motif de la remise est le dénuement (art. 8 al. 1 du règlement). Il y a dénuement lorsque le paiement partiel ou complet du montant dû représenterait pour le contribuable un sacrifice disproportionné par rapport à sa capacité financière (al. 2). Il y a disproportion lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été ramené aux normes de l'aide matérielle (al. 3). On rappellera ici que la remise doit profiter au contribuable lui-même, et non à ses créanciers.

En l’espèce, comme déjà indiqué ci-dessus (cf. cons. 3b), la recourante ne se trouve pas en situation de dénuement, ses ressources telles qu’elles ressortent du dossier couvrant ses charges. Au niveau cantonal, ces dernières sont même légèrement inférieures puisqu’elles se montent à 1'992.35 (forfait d’entretien : 977 francs + loyer : 931 francs + assurance-maladie : 57.35 francs + frais pour les piles auditives : 27 francs).

Le recours sera dès lors également rejeté et la décision attaquée confirmée en tant qu’elle concerne l’impôt cantonal et communal. Il est statué sans frais (art. 242 al. 3 LCdir, art. 167b al. 2 LIFD).

6. Quant aux arguments de la recourante relatifs aux facilités de paiement, la Cour de céans relève qu’elle n'est pas compétente pour se saisir d'une telle problématique, de telles concessions échappant, dans le domaine de l'ICD, à son contrôle (cf. RJN 2010, p. 427; Frey in Zweifel/Athanas [Editeurs] op. cit., , no 1 ad art. 166, p. 2639s).

**Par ces motifs,

la cour de droit public**

1. Rejette le recours en matière d’impôt fédéral direct.

2. Rejette le recours en matière d’impôt cantonal et communal.

3. Statue sans frais et sans dépens.

Neuchâtel, le 19 octobre 2018

Art. 1671LIFD

Conditions

1 Si, pour le contribuable tombé dans le dénuement, le paiement de l'impôt, d'un intérêt ou d'une amende infligée ensuite d'une contravention entraîne des conséquences très dures, les montants dus peuvent, sur demande, faire l'objet d'une remise totale ou partielle.

2 La remise de l'impôt a pour but d'assainir durablement la situation économique du contribuable. Elle doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses créanciers.

3 Les amendes et les rappels d'impôt peuvent faire l'objet d'une remise uniquement dans des cas exceptionnels particulièrement fondés.

4 L'autorité de remise n'entre en matière que sur les demandes en remise déposées avant la notification du commandement de payer (art. 38, al. 2, de la LF du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite; LP2).

5 Dans les cas d'imposition à la source, seul le contribuable ou un représentant contractuel désigné par lui peut déposer une demande en remise.

1 Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF ** 2013** 7549).

2 RS 281.1

Art. 167 a 1LIFD

Motifs de refus

La remise de l'impôt peut être en partie ou en totalité refusée, notamment lorsque le contribuable:

a. a manqué gravement ou de manière répétée à ses devoirs dans la procédure de taxation, de sorte que l'évaluation de sa situation financière pour la période fiscale concernée n'est plus possible;

b. n'a pas créé de réserves malgré la disponibilité de moyens à partir de la période fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise;

c. n'a pas effectué de versements malgré la disponibilité de moyens à l'échéance de la créance d'impôt;

d. doit son incapacité contributive à la renonciation volontaire à un revenu ou à une fortune sans motif important, à un niveau de vie exagéré ou à tout autre comportement imprudent ou gravement négligent;

e. a privilégié d'autres créanciers au cours de la période évaluée.

1 Introduit par le ch. I 2 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF ** 2013** 7549).

Art. 2 ODRI

Dénuement des personnes physiques

1 Une personne physique est dans le dénuement (art. 167, al. 1, LIFD):

a. lorsque ses moyens financiers ne suffisent pas à subvenir au minimum vital au sens de la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite; ou

b. lorsque la totalité du montant dû est disproportionnée par rapport à sa capacité financière.

2 Il y a disproportion par rapport à la capacité financière en particulier lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été réduit dans les limites du raisonnable.

3 La réduction du train de vie est raisonnablement exigible lorsque les frais liés au train de vie dépassent le minimum vital au sens de la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite (art. 93 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite, LP1).

1 RS 281.1

Art. 3 ODRI

Causes du dénuement pour les personnes physiques

1 Sont en particulier considérées comme causes conduisant à une situation de dénuement pour une personne physique:

a. une aggravation sensible et durable de la situation économique de la personne depuis l'année fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise, en raison:

1. de charges extraordinaires découlant de l'entretien de la famille ou d'obligations d'entretien,

2. de coûts élevés de maladie, d'accident ou de soins qui ne sont pas supportés par des tiers, ou

3. d'un chômage prolongé;

b. un surendettement important dû à des dépenses extraordinaires qui ont leur origine dans la situation personnelle de la personne et pour lesquelles elle n'a pas à répondre.

2 Si la situation de dénuement est due à d'autres causes, l'autorité de remise ne peut renoncer aux prétentions légales de la Confédération au bénéfice d'autres créanciers. Lorsque d'autres créanciers renoncent à tout ou partie de leurs créances, une remise peut être accordée dans les mêmes proportions dans la mesure où cela contribue à un assainissement durable de la situation économique de la personne (art. 167, al. 2, LIFD). Sont notamment considérées comme d'autres causes:

a. les engagements par cautionnement;

b. les dettes hypothécaires élevées;

c. les dettes fondées sur le petit crédit en raison d'un niveau de vie excessif;

d. les pertes commerciales ou pertes de capital élevées, pour les indépendants, lorsque cet état de fait met en danger l'existence économique de la personne et des emplois.

3 Les pertes de revenus et les dépenses déjà prises en compte dans la taxation ou le calcul de l'impôt ne sont pas reconnues comme étant des causes de dénuement. Cela vaut en particulier pour les fluctuations usuelles du revenu du contribuable.