Assujettissement illimité d'une personne morale dans le canton de Neuchâtel.

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N° dossier: CDP.2017.106

Autorité: CDP

Date décision: 21.11.2017

Publié le: 05.12.2017

Revue juridique:

Titre: Assujettissement illimité d'une personne morale dans le canton de Neuchâtel.

Résumé:

**Société dont le siège statutaire est à Zoug, mais l'activité et la direction effective dans un autre canton.

Devoir d'instruire de l'autorité fiscale et obligation de collaborer du contribuable.

Fardeau de la preuve.**

Articles de loi:

Art. 127 al. 3 CST.F/1999 Art. 1 al. 1 LCDIR Art. 75 al. 1 LCDIR Art. 76 LCDIR Art. 77 al. 1 LCDIR Art. 77 al. 2 LCDIR Art. 77 al. 3 LCDIR Art. 78 al. 1 LCDIR Art. 78 al. 2 LCDIR Art. 78 al. 3 LCDIR Art. 189 LCDIR Art. 20 al. 1 LHID Art. 21 al. 1 LHID Art. 21 al. 2 LHID Art. 22 LHID Art. 123 al. 1 LIFD Art. 126 al. 1 LIFD Art. 126 al. 2 LIFD

A. La société X. AG a été constituée le 1er février 2008 avec siège statutaire à Z. (Zoug) et un capital-actions de 100'000 francs entièrement libéré. Son but à teneur du registre du commerce est "Geschäftliche Tätigkeiten, welche mit Immobilien im Zusammenhang stehen, wie Beratung, Vermittlung, Kauf und Verkauf, Beteiligung an Gesellschaften mit ähnlichem Zweck, Bauförderung und –beteiligung sowie andere anverwandte Tätigkeiten; vollständige Zweckumschreibung gemäss Statuten". Y., à A. (NE), est l’actionnaire de la société et l’unique membre inscrit du conseil d’administration avec signature individuelle.

Le 25 janvier 2016, le Service cantonal des contributions neuchâtelois (ci-après : SCCO) a demandé à la société, par son administrateur, divers renseignements propres à déterminer un éventuel assujettissement fiscal dans le canton de Neuchâtel, à savoir une copie du bail des locaux loués à Z., la liste avec la fonction et le domicile des membres du personnel, la liste des clients 2013 et 2014 de la société, le lieu des réunions du conseil d’administration ainsi que les procès-verbaux des années 2013 et 2014. X. AG a produit un bail et copie des factures adressées à ses clients, tous externes au canton de Neuchâtel, et indiqué que ses trois employés, dont l’administrateur et deux personnes à temps partiel (0,8 EPT) étaient domiciliés à A. (NE). Son activité principale consistait dans le développement de projets d’installations photovoltaïques sur autoroutes, en collaboration avec l'entreprise B., pour lesquels elle a produit un document explicatif. Les emplacements prévus pour les chantiers de ce type étaient pour deux d’entre eux à proximité immédiate de Z. (Zoug). et le troisième en Valais. La société a indiqué ne pas tenir de réunions formelles de son conseil d’administration, l’administrateur unique réfléchissant aux options stratégiques importantes lorsqu’il était seul entre deux rendez-vous, dans le train ou dans des restaurants, par exemple à Zurich.

Par décision du 23 mai 2016, le SCCO a assujetti X. AG à l’impôt de manière illimitée dans le canton de Neuchâtel dès la période fiscale 2010. Il a retenu que la société ne disposait à Z. que d’un bail pour un bureau pour 300 francs par mois, avec mise à disposition d’une salle de conférences et de diverses infrastructures en bureautique et sanitaires, que l’unique administrateur était domicilié à A. (NE), tout comme les employés de la société, laquelle n’en avait aucun à Z., que l’administrateur gérait deux autres sociétés à A. (NE), que l’essentiel de sa clientèle se trouvait en Suisse romande et que les chantiers auxquels elle se référait se trouvaient dans le canton de Genève. Les seules rétributions provenant de la région de Zoug étaient les redevances pour l’énergie produite par un bâtiment sis en Romandie. Après avoir rappelé les règles pour fixer le domicile fiscal d’une personne morale, le principe de la primauté du siège statutaire sauf si la direction de l’entité est en réalité assurée depuis un autre endroit situé dans un autre canton (administration effective lorsque le domicile fiscal est purement fictif définie par la conduite des affaires sociales et la prise des décisions importantes concernant l’entreprise), le SCCO a fixé le siège de la société à A. (NE). Il a retenu que les deux employées de la société travaillaient et étaient domiciliées à A. (NE), tout comme l’administrateur seul habilité à représenter la société, que l’essentiel de sa clientèle se trouvait en Suisse romande et que ses locaux à Z. (Zoug) étaient peu importants (bail pour un bureau et l’usage en commun d’une salle de conférences et de toilettes), de sorte qu’il fallait en conclure que le centre des affaires sociales se trouvait à A. (NE), qui était le lieu où les décisions importantes la concernant étaient prises.

Dans sa réclamation du 24 juin 2016, X. AG a objecté que la création de valeur se réalisait exclusivement en-dehors du canton, à savoir une centrale solaire à Zurich, des courtages immobiliers encaissés ou démarchés entre Zurich et Genève ainsi que les projets en cours. Certains d’entre eux entraînaient obligatoirement une domiciliation fiscale de par les caractéristiques d’établissement fixe indiscutables en découlant. Le produit de son activité principale, le courtage immobilier, devait être fiscalisé au lieu de situation des immeubles, tout comme la centrale solaire au produit de laquelle le canton de situation semblait avoir renoncé compte tenu de son faible montant après amortissements. Relevant qu’elle était en situation de pertes et que le développement de ses activités constituerait nécessairement un critère d’assujettissement à l’extérieur du canton, la société a dénié tout intérêt financier au transfert de son siège à Neuchâtel. Plusieurs de ses projets se situaient dans un rayon de 40-50 km autour de son siège statutaire, ses employées à A. (NE) tenaient sa comptabilité et celle des deux autres sociétés détenues par son administrateur sans participer à la création de valeur de sorte que cet élément demeurait sans effet sur sa direction effective. La société a fait valoir une violation de son droit d’être entendue et demandé à ce qu’un de ses représentants soit reçu. Elle s’est étonnée en substance du temps écoulé depuis sa constitution jusqu’à la rectification ordonnée par le fisc et a demandé à ce que son siège statutaire soit confirmé comme lieu de son assujettissement principal.

Par lettre du 28 juin 2016, le SCCO a requis des informations complémentaires et les comptes annuels des années 2010 à 2015, les contrats de travail des employées, tout élément démontrant l’activité effective de la société à Z. (Zoug) et la présence régulière de l’administrateur en ce lieu. Il s’est enquis des raisons pour lesquelles les courriers adressés à Z. étaient déviés et distribués à A. (NE), des motifs de la domiciliation à Z. de la société alors que ses employés et son administrateur étaient domiciliés dans le canton de Neuchâtel et si la société avait engagé du personnel à Z., en précisant que ces informations étaient essentielles pour déterminer son assujettissement fiscal et qu’à défaut de réponse, il se prononcerait en l’état du dossier. Un entretien avec l’administrateur serait organisé à réception de ces informations.

La société n’a pas réagi, pas davantage au rappel du 11 octobre 2016. Le SCCO, par décision sur réclamation du 9 mars 2017, a maintenu le siège fiscal de la société à A. (NE), mais depuis le 1er janvier 2015 et non le 1er janvier 2010.

B. X. AG défère cette décision à la Cour de droit public du Tribunal cantonal par mémoire du 24 avril 2017. Elle fait valoir que son siège statutaire n’est pas uniquement formel (boîte aux lettres) et que la gestion effective de son activité n’est pas effectuée à Neuchâtel. Elle dispose de bureaux complètement équipés et d’une salle de conférences où elle peut recevoir ses clients à Z. et aucun d’entre eux ne se trouve dans le canton de Neuchâtel, mais plus particulièrement en Suisse allemande. Elle estime que le lieu où se déroulent ses activités courantes ne doit pas être confondu avec le lieu de sa direction effective. Ses activités principales se déroulant sur l’Arc lémanique et en Suisse allemande, en particulier dans la région de Z. pour le projet "xxx". Tous ses clients se trouvent en-dehors de Neuchâtel et elle n’occupe désormais aucun personnel à A. (NE), de sorte que son siège statutaire est son centre de direction effective. Elle conclut principalement à l’annulation de la décision attaquée et à la constatation que son domicile fiscal principal se trouve à Z. depuis le 1er février 2008, subsidiairement au renvoi de la cause à l’intimé pour nouvelle décision au sens des motifs, sous suite de frais et dépens.

C. Dans sa détermination, l’intimé fait valoir que le recours est tardif, donc irrecevable en ce qui concerne l’impôt fédéral direct, mais recevable sur le plan des impôts cantonal et communal. Il récapitule le déroulement de la procédure et les éléments de fait sur lesquels il a fondé sa décision, en ajoutant que l’administrateur de la recourante est également celui de deux autres sociétés dont le siège se trouve à A. (NE), que la décision d’assujettissement et la décision sur réclamation, envoyées à l’adresse de Z., ont été retirées à A. (NE) après avoir été réexpédiées, et que la réclamation a été postée depuis A. (NE). Il invoque la législation fédérale et cantonale ainsi que la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de domiciliation d’une personne morale. Il complète son argumentation antérieure en relevant que les débiteurs et clients de la société se trouvent principalement en Suisse romande, que les factures adressées à C. SA à Zurich concernent la rétribution d’énergie produite par une maison dans le canton de Genève, que les objets immobiliers vendus et présentés sur le site internet de la recourante se situent en Suisse romande, que son activité en lien avec l’énergie photovoltaïque se déroule principalement avec une clientèle romande, que le projet "xxx" se concrétisera dans la région de Z., mais que la recourante le mène avec un partenaire situé dans le canton de Fribourg, une société plus proche de A. (NE) que de Z., que l’adresse postale de X. AG à Z. fait l’objet d’une demande de réexpédition à A. (NE), ce qui démontre que la direction opérationnelle quotidienne de la recourante est assumée par son administrateur et actionnaire unique domicilié à A. (NE) et que la société déploie principalement ses activités en Suisse romande. Elle estime qu’en présence de ces éléments, il incombait à la recourante de démontrer la prédominance de son siège statutaire, ce qu’elle n’a pas fait. L’intimé conclut à l’irrecevabilité du recours pour l’impôt fédéral direct et à son rejet pour l’impôt direct cantonal et communal.

D. La recourante dépose des pièces le 10 octobre 2017 pour démontrer que ses activités se déroulent exclusivement à l’extérieur du canton, en l’espèce dans plusieurs localités suisses allemandes. Informé de ces éléments, l’intimé confirme son appréciation et fait valoir que ces pièces se rapportent à une transaction pour le compte d’un partenaire en Suisse romande, situé plus près de A. (NE) que de Z. Bien que la réalisation d’activités en Suisse allemande soit confirmée, l’intimé maintient son appréciation antérieure.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable à ce titre pour l’impôt direct cantonal et communal (ICC), mais faute d’avoir respecté le délai de 30 jours de l’article 140 LIFD, il est irrecevable en matière d’impôt fédéral direct (IFD). Cette disposition fixe un délai de 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée et la jurisprudence fédérale a considéré de longue date qu’il n’y a pas de place pour les féries judiciaires de droit cantonal en matière d’IFD, et ce malgré la critique de certains auteurs (Casanova / Dubey in : ** Noël / Aubry Girardin** (éd.), Impôt fédéral direct, 2ème éd., ad art. 140 n. 19 ss, sp. 22, p. 1768).

2. Quand bien même l’IFD ne joue pas de rôle en l’espèce, faute de recevabilité du recours, les dispositions de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD) seront prises ci-après en considération, parce que le droit cantonal ayant la même teneur que le droit fédéral, sur lequel il est harmonisé, il y a lieu de tenir compte, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, que l’harmonisation fiscale vise un ajustement réciproque des impôts directs de la Confédération et des cantons, une plus grande transparence du système fiscal suisse et une simplification de la taxation, tout en ménageant le plus possible l’autonomie – en particulier financière − des cantons. Dans les domaines où il n’existe pas ou plus de besoin de régime cantonal différent, il se justifie d’admettre une harmonisation plus poussée sur la base du droit fédéral, même si cela ne ressort pas clairement de la lettre de la loi (ATF 128 II 56; StE 2002 A 23.1 no 5).

Dans cette perspective, l'examen d’un assujettissement illimité dans un canton peut se fonder sur les critères retenus par la jurisprudence fédérale, en application des dispositions de la LHID et de la LIFD. L’examen conjoint des dispositions fédérales et cantonales s’impose d'autant plus que les questions d'assujettissement illimité sont intrinsèquement liées à l'interdiction constitutionnelle de la double imposition intercantonale, contenue à l'article 127 al. 3 de la Cst.féd. (anciennement art. 46 al. 2 Cst.féd.).

3. Les sociétés anonymes sont soumises à l’impôt cantonal direct sur leur bénéfice et leur capital (art. 1 al. 1 let. b et 75 al. 1 LCdir), à raison de leur rattachement personnel lorsqu’elles ont leur siège ou leur administration effective dans le canton (art. 76 LCdir). Les personnes morales qui n’ont ni leur siège ni leur administration effective dans le canton sont assujetties à l’impôt à raison de leur rattachement économique lorsqu’elles sont associées à une entreprise établie dans le canton, exploitent un établissement stable dans le canton ou sont propriétaires d’un immeuble sis dans le canton (art. 77 al. 1 LCdir). Les activités liées à l’immobilier (commerce d’immeubles ou intervention comme intermédiaire dans des opérations immobilières) entraînent un assujettissement dans le canton pour les sociétés qui ont leur siège ou leur administration effective à l’étranger (art. 77 al. 2 LCdir; 21 al. 2 let. b LHID; 51 al. 1 let. c LIFD).

On entend par établissement stable toute installation fixe dans laquelle s’exerce tout ou partie de l’activité de l’entreprise. Sont notamment considérés comme établissements stables les succursales, usines, ateliers, comptoirs de vente, représentations permanentes, mines et autres lieux d’exploitation de ressources naturelles, ainsi que les chantiers de construction ou de montage d’une durée d’au moins douze mois (art. 77 al. 3 LCdir). L’assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s’étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés hors du canton (art. 78 al. 1 LCdir). L’assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité à la partie du bénéfice et du capital qui est imposable dans le canton selon l’article 77 (art. 78 al. 2). La prise en compte des pertes est réglée à l’article 78 al. 3 LCdir, qui se réfère expressément aux règles du droit fédéral concernant l’interdiction de la double imposition intercantonale.

Le droit cantonal a la même teneur que le droit harmonisé (art. 20 al. 1 LHID) pour l’assujettissement à raison du rattachement personnel (art 21 al. 1 LHID) et pour l’assujettissement à raison du rattachement économique (art. 22 LHID), qui contient une norme spécifique pour la modification de l’assujettissement personnel ou économique en cours d’année. La LIFD contient une réglementation identique pour les personnes morales (art. 50 LIFD pour le rattachement personnel, 51 LIFD pour le rattachement économique et 52 LIFD pour l’étendue de l’assujettissement, à savoir la répartition entre plusieurs souverainetés fiscales).

4. Selon l'article 123 al. 1 LIFD et l'article 189 de la loi sur les contributions directes du 21 mars 2000 (LCdir), les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (procédure de taxation mixte; cf. arrêt du TF du 01.05.2014 [2C_977/2013] cons. 4.1, in RF 69/2014, p. 539; du 16.05.2013 [2C_1201/2012] cons.4.3). En vertu de la maxime inquisitoire, les autorités fiscales établissent d'office les faits pertinents (cf. arrêt du TF du 28.03.2014 [2C_1021/2013] cons. 5.2), mais cette maxime ne dispense pas pour autant les parties de collaborer à l'établissement des faits (arrêt du TF du 15.12.2012 [2C_84/2012] cons. 3.1, non publié in ATF 139 IV 137), notamment le contribuable (arrêt du TF du 28.09.2010 [2C_819/2009] cons. 2.2 in RDAF 2010 II, p. 605) qui est lié par son obligation de collaborer à la procédure de taxation. Lorsqu'il s'agit de questions juridiques complexes liées à des faits de nature à réduire la charge fiscale et qu'il appartient par conséquent au contribuable de prouver, les autorités fiscales ne peuvent se décharger entièrement de leur obligation d'établir les faits d'office, en laissant le soin à ce dernier, sans connaissances juridiques particulières, de produire les pièces nécessaires à cette fin. Pour autant que le contribuable soit disposé à collaborer, il incombe aux autorités fiscales de lui indiquer les documents à fournir dans ce but (arrêts du TF du 28.09.2010 [2C_819/2009] précité cons. 2.2; du 16.12.2008 [2C_566/2008] cons. 3.2 in StE 2009 B 22.3 no 99).

Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD; 192 LCdir). Il doit en particulier remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD; 190 al. 2 LCdir) et fournir les documents nécessaires (art. 125 LIFD; 190 al. 2 et 191 LCdir). A la demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir tout renseignement écrit ou oral, spécialement lorsque, au vu de la déclaration d'impôt, des questions surgissent à propos des revenus, des frais d'acquisition, de l'évolution de la fortune, etc. (art. 126 al. 2 LIFD; 192 LCdir). Le contribuable porte ainsi la responsabilité de l'exactitude de sa déclaration (arrêt du TF du 01.05.2014 [2C_977/2013], cons. 4.1, in RF 69/2014, p. 539).

En vertu de la maxime inquisitoire applicable à la procédure de taxation, l'autorité de taxation n'est pas liée par les éléments imposables reconnus ou déclarés par le contribuable. Elle doit apprécier les preuves avec soin et conscience. Sous cette réserve, elle forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'elle a recueillis. Cette liberté d'appréciation, qui doit s'exercer dans le cadre de la loi, n'est limitée que par l'interdiction de l'arbitraire (arrêt du TF du 16.05.2013 [2C_1201/2012] cons. 4.5 et les références citées). Il n'est pas indispensable que la conviction de l'autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et du bon sens et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (arrêts du TF du 16.05.2013 [2C_1201/2012] cons. 4.5 et du 02.11.2010 [2C_421/2010] cons. 3.4). Il peut arriver que, même après l'instruction menée par l'autorité, un fait déterminant pour la taxation reste incertain. Ce sont alors les règles générales sur le fardeau de la preuve qui s'appliquent pour déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un tel fait (arrêts du TF du 28.03.2014 [2C_1021/2013] cons. 5.2, du 05.11.2013 [2C_416/2013] cons.10.2.2 et les références citées, non publié in ATF 140 I 68, mais in Archives 82, p. 374, du 15.01.2015 [2C_1201/2013] cons. 4.6). La répartition du fardeau de la preuve est une question de droit (ATF 130 III 321 cons. 5, p. 327; arrêt du TF du 27.05.2014 [2C_239/2013] cons. 5.1). En matière fiscale, les règles générales sur le fardeau de la preuve ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 140 II 248 cons. 3.5, p. 252; 133 II 153 cons. 4.3, p. 158; arrêts du TF du 02.06.2014 [2C_1081/2013] cons. 5.5 et les références citées et du TF du 27.05.2014 [2C_239/2013] cons. 5.1). Par ailleurs, le contribuable doit prouver l'exactitude de sa déclaration d'impôt et de ses explications ultérieures. On ne peut pas demander au contribuable de prouver un fait négatif, par exemple qu'il n'a pas d'autres revenus que ceux annoncés. Il incombe en effet à l'autorité fiscale d'apporter la preuve de l'existence d'éléments imposables qui n'ont pas été annoncés (arrêt du TF du 15.01.2015 [2C_1201/2013] cons. 4.6). Mais, si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (arrêts du TF du 06.06.2014 [2C_937/2013], cons. 2.1 et du 02.06.2014 [2C_1081/2013] cons. 5.5 et les références citées). Ces règles s'appliquent également à la procédure devant les autorités de recours en matière fiscale (arrêt du TF du 03.09.2007 [2A.105/2007], cons. 4.4, in RDAF 2007 II 299 (cf. à ce sujet arrêt du TF du 05.11.2014, [2C_66/2014] et [2C_67/2014] et les références citées; cf. également arrêt de la CDP du 28.07.2015 [CDP.2014.34] confirmé par le Tribunal fédéral dans un arrêt du 15.06.2016 [2C_714/2015], cons. 6.3). En matière intercantonale, les principes énoncés ci-dessus s’appliquent également : c’est aux autorités fiscales qu'il appartient d'instruire d'office les éléments de fait constitutifs d'un domicile fiscal (art. 46 al. 1 LHID) et s'il incombe bien à celles-ci de prouver l'existence d'un tel domicile, le contribuable a néanmoins un devoir de collaboration et doit, en particulier, fournir des renseignements circonstanciés au sujet des éléments propres à fonder son assujettissement (art. 42 LHID). En raison de ce devoir de collaboration, il est tenu de rendre vraisemblable l'existence d'étroites relations avec le canton où il se dit domicilié (cf.de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, 2e éd., Berne 2013, p. 97; arrêts du TF du 26.07.2004 [2A.475/2003] cons. 2.3; 2P.145/1998 du 29.09.1999, in Praxis 2000 7, p. 29).

5. En l’espèce, le siège statutaire de la recourante est à Z. depuis sa constitution en 2008. La première décision d’assujettissement de l’autorité fiscale neuchâteloise a fixé son domicile fiscal à A. (NE) depuis l’année 2010, une date apparemment liée davantage au respect du délai de prescription du droit de taxer de l’article 186 al. 1 LCdir qu’à des éléments de fait spécifiques. Dans sa décision sur opposition objet de la présente procédure, l’intimé a fixé au 1er janvier 2015 le début de l’assujettissement dans le canton, sans davantage d’indications. Selon le dossier, le canton de Zoug., informé de la première décision et de la prétention fiscale du canton de Neuchâtel, n’a pas réagi.

Pour procéder à la domiciliation de la société, l’intimé a examiné les critères posés par la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière intercantonale pour déterminer si le lieu de direction effective de la société se trouvait dans le canton de Zoug. Il s’est fondé sur l’ensemble des circonstances du cas d’espèce qu’il a cherché à déterminer après que la recourante n’avait donné aucune suite à ses demandes de renseignements complémentaires. Les éléments réunis par ses soins affèrent aux années 2011 et 2012 (factures), 2013 et 2014 (débiteurs) et 2016 (renvoi du courrier et des communications téléphoniques à A. (NE) et personnel employé). L’intimé retient également que la recourante ne dispose à Z. que d’un bureau loué, du droit d’utiliser une salle de conférences et de commodités bureautiques et sanitaires, que ses trois salariés étaient, du moins en 2015, domiciliés à A. (NE) et y exerçaient une activité, l’administrateur étant en parallèle celui de deux autres personnes morales dont le siège se trouve à A. (NE). Il a considéré dans ces circonstances qu’il était peu vraisemblable que l’administrateur unique se déplace à Z. pour prendre les décisions concernant l’entreprise, dont les séances du conseil d’administration ne sont ni formalisées ni verbalisées. L’autorité fiscale en a conclu que le centre de gestion de la recourante devait être fixé au lieu de résidence de son administrateur unique, étant établi que c’est le lieu où il prend connaissance des éléments concernant l’entreprise, en particulier la correspondance qui est renvoyée de Z. Le fait que les employés à A. (NE), hormis l’administrateur, ne participent pas à la création de valeur ajoutée n’a pas été jugé pertinent, à mesure que leur présence dans le canton démontre que le centre effectif et économique de la société se situe à cet endroit, peu importe que ces employés participent ou non à sa valorisation. L’absence de personnel à Z. démontre pour l’intimé que la recourante n’y déploie aucune activité effective.

La Cour de céans constate que les éléments ainsi retenus ressortent des pièces du dossier et que les demandes de renseignements additionnels que l’autorité fiscale a formulées le 25 janvier 2016 n’ont pas été satisfaites en ce qui concerne notamment la présence personnelle de l’administrateur dans le canton de Zoug, en particulier dans le bureau qu’y loue la société. Les activités de la société, telles qu’elles ressortent de son site internet, impliquent certes une activité de conseil sur place, auprès des clients et des partenaires en affaires, mais également une infrastructure administrative (secrétariat, tenue de comptes, établissement de rapports) qui doit s’exercer en un lieu central où le responsable des affaires courantes doit donner consignes et directives et assurer la préparation de ses activités personnelles. Comme le relève la recourante, l’activité de courtage doit effectivement se dérouler au lieu de situation de l’immeuble, respectivement au lieu de situation de potentiels acquéreurs, mais on ne peut faire abstraction qu’une part de cette activité consiste à recevoir des mandats, contacter les clients potentiels, publier des annonces par presse ou sur internet, ce qui doit se faire depuis une infrastructure administrative et informatique centralisée. La recourante n’a fourni aucun élément qui permette d’admettre le contraire et à supposer qu’elle n’emploie aucun personnel en-dehors de son administrateur, rien n’indique que celui-ci utilise son bureau de Z. pour ces tâches centrales. La recourante paraît avoir une relation commerciale importante avec la société D. & Cie SA, qui atteste par l’un de ses administrateurs que X. AG est intervenue pour elle dans le cadre de la négociation qui a amené au rachat de E. AG, dont les établissements se trouvent exclusivement en Suisse allemande et l’actionnaire dans le canton de Zürich. L’attestation établit le rôle et les tâches de la recourante sur place, mais ne permet pas de rattacher ces travaux à une activité déployée depuis le siège statutaire de Z. plutôt qu’au départ de A. (NE). Faute de toute indication additionnelle sur la présence de l’administrateur dans les locaux loués à Z. et les tâches qu’il y effectue, on ne saurait retenir cet élément comme déterminant en faveur du siège statutaire. La recourante est, à teneur du dossier, une personne morale dont les activités se recouvrent en totalité (à défaut de preuve en sens contraire) avec celles de son administrateur et actionnaire. Comme il l’indique lui-même, les autres employés (pour autant que la société en emploie encore) ne contribueraient pas à générer une plus-value dans l’entreprise, mais uniquement à exécuter des tâches administratives. Le lieu où les activités rémunératrices concentrées sur la personne du recourant se déroulent est donc déterminant et ce quand bien même une partie de celles-ci portent sur des objets immobiliers à évaluer ou pour lesquels l’administrateur intervient, soit en qualité de courtier, soit en qualité d’évaluateur.

La recourante se limite à indiquer que ses activités ne se déroulent pas à A. (NE), ce qui n’est pas déterminant au sens indiqué ci-dessus. L’intimé a pour sa part rendu vraisemblable que la présence régulière du recourant à A. (NE) pour gérer les affaires de la société (renvoi postal) fait de cette ville le centre de direction effective de la recourante à tout le moins dès l’année 2015.

La Cour relève que, contrairement à l’avis de l’intimé, la proximité géographique des clients avec Z. (ZG) ou A. (NE) est sans influence sur la détermination du siège fiscal de la société, seule étant déterminante la direction effective de celle-ci.

Quant au fait que certaines activités, comme le projet de couverture d’autoroute par des panneaux solaires dans la région de Zoug., pourraient entraîner un assujettissement fiscal au lieu de situation, il ne s’agit que d’hypothèses et si un établissement stable était constitué au lieu d’un chantier, il y aurait effectivement lieu de procéder à un partage de la souveraineté fiscale pour l’impôt sur le bénéfice et le capital de la société, nonobstant l’attribution au canton de Neuchâtel du siège fiscal principal.

6. Ces éléments conduisent au rejet du recours en ce qu’il porte sur l’impôt direct cantonal et communal. Il est irrecevable en ce qu’il porte sur l’impôt fédéral direct. Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires, compensés par son avance de frais (art. 47 al. 1 LPJA). Il ne peut prétendre à l’allocation de dépens (art. 48 al. 1 a contrario LPJA).

**Par ces motifs,

la Cour de droit public**

1. Déclare irrecevable le recours en ce qu’il porte sur l’impôt fédéral direct, le rejette pour le surplus.

2. Met à la charge de la recourante un émolument de décision de 800 francs et les débours par 80 francs, montants compensés par son avance de frais.

3. N’alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 21 novembre 2017

Art. 20LHID

Assujettissement à raison du rattachement personnel

1 Les sociétés de capitaux, les sociétés coopératives, les associations, les fondations et les autres personnes morales sont assujetties à l'impôt lorsqu'elles ont leur siège ou leur administration effective dans le canton. Les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe au sens de l'art. 58 LPCC1 sont assimilés aux autres personnes morales. Les sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont imposées comme des sociétés de capitaux.2

2 Les personnes morales, les sociétés commerciales et les communautés de personnes étrangères sont assimilées aux personnes morales suisses dont elles se rapprochent le plus par leur forme juridique ou leurs structures effectives.

1 RS 951.31

2 Nouvelle teneur selon le ch. II 7 de l'annexe à la LF du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993).

Art. 21LHID

Assujettissement à raison du rattachement économique

1 Les personnes morales dont le siège ou l'administration effective se trouve hors du canton sont assujetties à l'impôt, lorsque:

a. elles sont associées à une entreprise établie dans le canton;

b. elles exploitent un établissement stable dans le canton;

c. elles sont propriétaires d'un immeuble sis dans le canton ou qu'elles ont sur un tel immeuble des droits de jouissance réels ou des droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels.

2 Les personnes morales qui ont leur siège ou leur administration effective à l'étranger sont en outre assujetties à l'impôt, lorsque:

a. elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis dans le canton;

b. elles font le commerce d'immeubles sis dans le canton ou servent d'intermédiaires dans de telles opérations.

Art. 221LHID

Modification de l'assujettissement

1 En cas de transfert du siège ou de l'administration effective d'un canton à un autre au cours d'une période fiscale, la personne morale est assujettie à l'impôt dans ces cantons pour la période fiscale entière. L'autorité de taxation au sens de l'art. 39, al. 2, est celle du canton du siège ou de l'administration effective à la fin de la période fiscale.

2 L'assujettissement à raison du rattachement économique, fondé sur l'art. 21, al. 1, dans un autre canton que celui du siège ou de l'administration effective, s'étend à la période fiscale entière, même s'il est créé, modifié ou supprimé au cours de celle-ci.

3 Le bénéfice et le capital sont répartis entre les cantons concernés conformément aux règles du droit fédéral relatives à l'interdiction de la double imposition intercantonale, applicables par analogie.

1 Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 15 déc. 2000 sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 2001 1050; FF 2000 3587).

Art. 123LIFD

1 Les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable.

2 Elles peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les pièces justificatives. Tout ou partie des frais entraînés par ces mesures d'instruction peuvent être mis à la charge du contribuable ou de toute autre personne astreinte à fournir des renseignements, lorsque ceux-ci les ont rendus nécessaires par un manquement coupable à leurs obligations de procédure.

Art. 126LIFD

Collaboration ultérieure

1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.

2 Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.

3 Les personnes physiques qui exercent une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent conserver pendant dix ans les livres ou les relevés prévus à l'art. 125, al. 2, ainsi que les pièces justificatives en relation avec leur activité. Le mode de tenue et de conservation de ces documents est régi par les art. 957 à 958 f CO1.23

1 RS 220

2 Nouvelle teneur de la seconde phrase selon le ch. I 2 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549).

3 Nouvelle teneur selon le ch. II 1 de la LF de la LF du 22 déc. 1999, en vigueur depuis le 1er juin 2002 (RO 2002 949; FF 1999 4753).