Rappel d'impôt.

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N° dossier: CDP.2016.1

Autorité: CDP

Date décision: 17.01.2017

Publié le: 15.12.2017

Revue juridique: RJN 2017, P.541

Titre: Rappel d'impôt.

Résumé:

**Procédure de rappel d'impôt suite à l'annonce de biens immobiliers en Italie.

Pour éviter une double imposition, certains éléments de source étrangère peuvent être exemptés d'impôt en Suisse selon le droit interne suisse; mais ils seront néanmoins pris en compte pour déterminer le taux de l'impôt sur la fortune et sur le revenu selon le système de l'exemption avec progressivité.

Admission partielle du recours suite à des calculs inexacts pour les années 2004, 2006, 2007, 2008, 2009.**

Articles de loi:

Art. 6 ch. 1 CDI-I Art. 24 ch. 3 CDI-I Art. 3 al. 1 LCDIR Art. 4 LCDIR Art. 7 LCDIR Art. 19 al. 1 LCDIR Art. 19 al. 2 LCDIR Art. 24 al. 1 LCDIR Art. 24 al. 2 LCDIR Art. 35 LCDIR Art. 36 al. 1 LCDIR Art. 43 LCDIR Art. 221 al. 1 LCDIR Art. 223 LCDIR Art. 1 al. 3 LHID Art. 53 al. 1 LHID Art. 6 al. 1 LIFD Art. 6 al. 3 LIFD Art. 7 al. 1 LIFD Art. 16 al. 1 LIFD Art. 16 al. 2 LIFD Art. 21 al. 1 LIFD Art. 21 al. 2 LIFD Art. 33 LIFD Art. 151 al. 1 LIFD Art. 151 al. 2 LIFD Art. 153 al. 1 LIFD Art. 12 RELCDIR Art. 14 al. 2 RELCDIR

A. Dans leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2012, A.X. et B.X. (ci-après : les contribuables) ont indiqué posséder des avoirs mobiliers et immobiliers situés en Italie jamais annoncés auparavant. Suite au dépôt de leur déclaration d’impôt, le Service des contributions a ouvert, le 27 mars 2014, une procédure en rappel d'impôt pour les périodes fiscales 2004 à 2011.

Après avoir invité les contribuables à déposer toutes pièces utiles à établir le montant non déclaré, respectivement les attestations fiscales des comptes bancaires détenus en Italie, les copies des contrats d’achat des biens immobiliers sis en Italie ainsi que les copies des inventaires de successions de leurs parents, le Service intimé a, par deux décisions séparées du 22 juillet 2015, l'une relative à l'impôt fédéral direct et l'autre à l'impôt direct cantonal et communal, procédé au rappel d'impôt pour les périodes fiscales 2004 à 2011. Il a considéré que les contribuables n’avaient pas déclaré la totalité de leur fortune (capitaux et immeubles sis en Italie) et de leurs revenus (rendements de capitaux et valeur locative) durant cette période, ce qui devait conduire à fixer un impôt complémentaire sur le revenu et la fortune de 52'599.35 francs (intérêts moratoires compris) pour les impôts cantonal et communal et de 13'053.30 francs (intérêts moratoires compris) pour l'impôt fédéral direct. Un tableau de la fortune et des revenus soustraits avec le calcul du rappel d'impôt et des intérêts pour les années 2004 à 2011 a été joint aux décisions. Les deux prononcés ont été confirmés par décision sur réclamation du 3 décembre 2015.

B. A.X. et B.X. saisissent la Cour de droit public du Tribunal cantonal d'un recours contre cette décision dont ils demandent l'annulation. En substance, les contribuables considèrent que le mode de calcul du Service des contributions concernant l’imposition des immeubles à l’étranger viole le principe de l’interdiction de la double imposition. A cet égard, ils exposent notamment que la taxation d’une valeur locative fictive d’un bien immobilier sis en Italie à titre de revenu constitue une violation du droit ainsi que des accords internationaux.

C. Dans ses observations du 5 février 2016, le Service des contributions conclut au rejet du recours.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. En matière fiscale, lorsque le contenu des dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal, comme c'est le cas en l'occurrence (cf. infra, cons. 2), il est loisible au contribuable de déposer un seul recours avec une motivation commune pour l’impôt fédéral direct et pour les impôts cantonal et communal (ATF 135 II 260 cons. 1.3.2). Pour les mêmes motifs, le Tribunal est autorisé à se prononcer sous la forme d'une décision unique, pour autant toutefois que la motivation permette de saisir clairement qu'il est question de deux catégories d'impôts (ATF précité, cons. 1.3.1).

Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. a) Selon l'article 151 al. 1 de la loi sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD), relatif aux conditions d'un rappel d'impôt, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Cette disposition correspond à celle contenue à l'article 53 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID), sous réserve de la dernière phrase qui figure dans l'alinéa 2 de l'article 151 LIFD, ainsi qu'à l'article 221 al. 1 de la loi cantonale sur les contributions directes du 21 mars 2000 (LCdir). Selon la jurisprudence constante de la Cour de droit public, les règles cantonales doivent être interprétées en fonction du droit fédéral, non seulement lorsqu'elles ont la même teneur que celui-ci (RJN 1986, p. 65), mais également en raison de l'entrée en vigueur de la LHID au 1er janvier 1993 (cf. par exemple arrêts de la CDP du 16.08.2011 [CDP.2010.183] cons. 2b et du 05.09.2011 [CDP.2010.362] cons. 3 in fine). S'agissant de la procédure en rappel d'impôt, l'article 153 al. 1 LIFD prévoit que le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt. Cette disposition n'a pas été intégrée à la LHID mais se retrouve à l'article 223 LCdir.

b) En l'espèce, par courrier du 27 mars 2014, le Service des contributions a informé les contribuables que, suite à leur déclaration d’impôt 2012, il était dans l'obligation d'ouvrir à leur égard une procédure en rappel des impôts directs cantonal et communal ainsi que de l'impôt fédéral direct pour les années 2004 à 2011, à mesure qu'il était apparu qu’ils n'avaient pas indiqué une partie de leurs revenus (rendement de capitaux et rendement d’immeubles à l’étranger) et de leur fortune (capitaux, immeubles à l’étranger) dans leurs déclarations d’impôts antérieures. L'autorité fiscale a demandé aux contribuables de produire l’ensemble des documents permettant des taxations complètes et exactes. Suite à un échange de courriers électroniques, le Service intimé a envoyé à A.X. et B.X., le 3 juin 2015, un tableau récapitulatif - dont certains éléments avaient dû être estimés à défaut de documents permettant un chiffrage exact - qui servait de base de calcul au rappel d'impôt concernant les périodes fiscales 2004 à 2011. Partant, l’autorité fiscale a ouvert une procédure de rappel d’impôt en respectant les dispositions légales applicables.

3. a) Au cas particulier, seule est litigieuse la question de l’imposition des immeubles à l’étranger. Les recourants remettent en cause le mode d'imposition de leurs bâtiments situés en Italie, considérant qu’ils font l’objet d’une double imposition. Il y a lieu de rappeler ci-dessous la teneur du droit interne et du droit international en rapport avec la compétence d’imposer les biens mobiliers et immobiliers ainsi que les méthodes pour éviter la double imposition.

b) A cet égard, il sied de rappeler que selon le système fiscal suisse, les contribuables doivent indiquer dans leur déclaration d’impôt la totalité de leurs revenus et de leur fortune, que ces éléments aient leurs sources ou se situent en Suisse ou à l’étranger. Pour éviter une double imposition, certains éléments de source étrangère peuvent être exemptés d’impôt en Suisse selon le droit interne suisse, mais ils seront néanmoins pris en compte pour déterminer le taux de l’impôt sur la fortune et sur le revenu selon le système de l’exemption avec progressivité (De Vries Reilingh, Précis de droit fiscal international, 2014, p. 219, nos 681ss et les références citées).

4. a/aa) Sur le plan du droit interne fédéral, aux termes de l’article 6 LIFD, l’assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité, il ne s’étend toutefois pas aux entreprise, aux établissements stables et aux immeubles situés à l’étranger (al.1). L’étendue de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble est définie, dans les relations internationales, conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Les personnes assujetties en Suisse uniquement pour une partie de leur revenu doivent s'acquitter de leurs impôts calculés selon le taux applicable à la totalité de leurs revenus selon l'article 7 al. 1 LIFD.

bb) Le droit cantonal connaît des dispositions similaires aux articles 4 (rattachement personnel fondé sur le domicile) et 7 LCdir (étendue de l'assujettissement): le domicile dans le canton fonde un rattachement illimité à l'impôt, mais il ne s'étend pas (notamment) aux immeubles situés hors du canton. Selon l'article 43 LCdir, si le revenu d'un contribuable n'est imposable qu'en partie dans le canton, l'impôt est calculé au taux applicable au revenu total. La LHID connaît une réglementation similaire à l'article 3 al. 1 pour l'assujettissement illimité et limité, les taux demeurant de la compétence des cantons (art. 1 al. 3 LHID).

cc) La règle de l’imposition au lieu de situation de l’immeuble du droit interne suisse s’applique aux revenus provenant de l’exploitation directe, de la location ou de l’affermage, ainsi que de toute forme d’exploitation des biens immobiliers. En d’autres termes, cette règle vise toutes les formes d’utilisation de l’immeuble. Les revenus immobiliers comprennent donc, outre les loyers (y compris la sous-location) et les fermages, la valeur locative de l’immeuble dont le contribuable est propriétaire, ainsi que les rentes du droit de superficie, les droits d’habitation et les indemnités pour la constitution de servitudes. Tel est le cas même lorsque les modalités d’imposition au lieu de situation de l’immeuble sont différentes.

b/aa) En droit international, le droit d’imposer les revenus de l’immeuble au lieu de situation, qui découle de toutes les conventions de double imposition (ci-après : CDI) conclues par la Suisse, ne fait que confirmer ce que le droit interne − y compris le droit intercantonal − prévoit déjà : la Suisse exempte donc les revenus attribuables à un immeuble sis à l’étranger, comme elle est en droit d’imposer les revenus liés à des immeubles sis en Suisse que des personnes physiques ou morales, non résidantes, détiennent ou sur lesquels elles sont titulaires de droits de jouissance réels. La détermination du revenu imposable, et notamment les questions d’évaluation et/ou de répartition des déductions (par exemple, les intérêts passifs liés à des emprunts hypothécaires), sont régies par le droit interne (De Vries Reilingh, op. cit., pp. 130-131, nos 405 ss et les références citées) dans la mesure où celui-ci n’est pas limité par les CDI.

bb) Aux termes de l'article 6 ch. 1 de la convention du 9 mars 1976 entre la Suisse et la République italienne en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale (CDI - I; RS 0.672.945.41), les revenus provenant de biens immobiliers, y compris les revenus des exploitations agricoles ou forestières, sont imposables dans l'Etat contractant où ces biens sont situés. A cela s'ajoute que, lorsqu'un résidant de Suisse reçoit des revenus ou possède de la fortune qui, conformément aux dispositions de la convention, sont imposables en Italie, la Suisse exempte de l'impôt ces revenus (à l'exception des dividendes, intérêts et redevances), mais peut, pour calculer le montant de l'impôt sur le reste du revenu de ce résidant, appliquer le taux correspondant au revenu total ou à la fortune totale, sans tenir compte de l’exemption (art. 24 ch. 3 CDI - I). Comme exposé ci-dessus, il s'agit de la méthode dite de "l'exemption avec progressivité", privilégiée par la Suisse en matière de double imposition internationale (De Vries Reilingh, op. cit., p. 219, nos 681 ss et les références citées) et concrétisée en droit interne précisément par l'article 6 al. 3 LIFD et les articles 7 et 43 LCdir.

Partant, hormis ces dispositions, la convention italo-suisse ne prévoit pas d'autres règles relatives à la répartition du revenu qui provient de biens immobiliers, ni au sujet des dettes hypothécaires et des intérêts de ces dernières ni d'ailleurs au sujet des frais d'acquisition (frais d'entretien d'immeuble) de ce revenu. A défaut de dispositions prévues dans les conventions de double imposition, ce sont donc bien les règles du droit interne qui s'appliquent et chaque Etat est libre d'instituer son propre système (ATF 91 I 351, in Archives 25 132, cons. 5c, p. 142).

5. a) Selon le droit interne, la théorie de l’accroissement du patrimoine implique l'imposition de tous les revenus du contribuable qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al.1 LIFD) mais également des prestations en nature (al. 2) et en particulier de la valeur locative, du domicile principal comme de la résidence secondaire, ainsi que l'a prévu le législateur fédéral en édictant l’article 21 al. 1 let. b LIFD. Conformément à cette disposition, est imposable le revenu de la fortune immobilière, en particulier la valeur locative des immeubles ou des parties d’immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété ou d’un droit de jouissance obtenu à titre gratuit (al. 1 let. b). La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable (al. 2). Le droit cantonal contient une réglementation similaire aux articles 19 al. 1 et 2 et 24 al. 1 let. b LCdir.

Pour le Tribunal fédéral, selon le droit interne suisse, la valeur locative n’est pas un revenu fictif. Certes, le propriétaire ne reçoit pas un revenu en espèces, mais un revenu en nature qui a une valeur économique correspondant au loyer qu’il aurait pu obtenir d’un tiers en louant son logement. En utilisant lui-même ce bien, le propriétaire épargne une dépense indispensable − le loyer − qui n’est pas déductible pour le locataire de logement privé (Oberson, Droit fiscal suisse, 2012, n°210, p. 155 et les références citées). Pour l’impôt fédéral direct, la valeur locative est en principe fixée d’après la valeur que l’usage de l’immeuble considéré représente sur le marché, c’est-à-dire d’après le loyer que le contribuable pourrait obtenir en le louant à un tiers ou d’après le montant qu’il devrait débourser pour avoir l’usage d’un immeuble comparable. Si ce loyer ne peut être déterminé en se référant à des immeubles comparables, il doit être estimé sur la base de critères objectifs (Merlino, ad art. 21 n° 97 et références citées in : ** Yersin/Noël**, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008; Locher, Kommentar zum DBG, Ière partie, 2001, ad art. 21 nos 52 ss et les références). Les résidences secondaires sont évaluées à la valeur du marché en tenant compte des conditions locales, mais pas de leur utilisation effective comme c'est le cas des résidences principales (Merlino, op. cit., ad art. 21 n° 98).

Il découle du système légal que la situation est différente en droit fédéral et cantonal. Dans le premier cas, certes dans le cadre de l’article 21 al. 2 LIFD, la valeur du loyer du marché est déterminante, en tenant compte d’une évolution selon une certaine fourchette. En revanche, le législateur dispose de plus de souplesse en droit cantonal (Oberson, op. cit., n°212, p. 156). Le droit cantonal neuchâtelois reprend la disposition fédérale à l'article 24 LCdir en ce qui concerne l’imposition du rendement de la fortune immobilière. Il appartient au Conseil d’Etat de fixer les normes pour le calcul de la valeur locative de sorte que, en règle générale, elle corresponde au 70 % des prestations que le contribuable devrait verser à titre de loyer ou de fermage pour les locaux de même nature et se trouvant dans la même situation, notamment quant à leur lieu d’implantation, à leur grandeur, à leur aménagement et à leur état d’entretien (art. 24 al. 2 LCdir), normes qui se trouvent à l’article 12 du Règlement général d’application de la loi sur les contributions directes (RELCdir).

b) Si le rendement immobilier brut correspond à la valeur locative d’une maison ou d’un appartement sur la base d’un barème fixé en pourcent de l’estimation cadastrale de l’immeuble, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés, pour les revenus immobiliers, aux articles 35 et 36 LCdir et 32 et 33 LIFD. Selon les articles 36 al. 1 let. a LCdir et 32 al. 2 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. Une déduction forfaitaire peut remplacer le montant effectif de ces frais (al. 4). Aux termes des articles 36 LCdir et 33 LIFD, sont déduits du revenu notamment les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune, augmentés d'un montant de 50'000 francs (al. 1 let. a).

Comme les revenus bruts, les déductions doivent être réparties entre les deux Etats concernés. Cette répartition s’opère conformément aux règles du droit interne dans la mesure où ce droit n’est pas restreint par les dispositions d’une CDI. Le droit interne suisse applique aux répartitions internationales les mêmes règles qu’au niveau intercantonal : il répartit la déduction des intérêts passifs au prorata des actifs localisés par rapport à la fortune du contribuable (répartition proportionnelle). Pour que la répartition soit équitable, les actifs doivent être évalués sur la même base (donc, aux valeurs vénales pour tous les actifs et non aux valeurs vénales pour certains et aux valeurs fiscales pour d’autres, tels que les immeubles; dans ce sens Ryser*/Rolli,*Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), 2002, § 60 ad Quatrième leçon, p. 137s.). Les autorités fiscales suisses procèdent à une évaluation sur la base de facteurs dont elles ont connaissance, tels les coûts d’acquisition ou de construction.

6. Au cas particulier, en déposant leur déclaration d’impôt 2012 et suite à divers entretiens, les contribuables ont expliqué posséder plusieurs biens en Italie dont une cabane d’alpage non habitable héritée des parents de l’épouse située à C. (sans rendement), une maison héritée des parents du contribuable située à D. et enfin une résidence secondaire située à E. qu’ils ont achetée en 1985. L’annexe 5 concernant la villa située à E., dûment remplie par les contribuables et jointe à leur déclaration d’impôt 2012, indique une valeur officielle de 281'184 francs. En se fondant sur l’attestation du Dr F. du 31 mai 2013, le Service intimé a néanmoins fixé la valeur "vénale/fiscale" de cet immeuble à 240’000 francs. Sur cette base, et dans la mesure où l’Italie ne connait pas le système de valeur locative, l’autorité fiscale s’est fondée sur la méthode utilisée pour les immeubles situés dans le canton de Neuchâtel. Si cette méthode est certes schématique, elle peut être admise dès lors qu'elle est appliquée à tous les propriétaires d'immeubles situés à l'étranger qui sont domiciliés dans le canton, à un taux, fixé en fonction de la valeur vénale de l'immeuble, dégressif − ici 4,5 % − et qu’elle est fondé sur une base légale formelle (art 12 RELCdir). Il s'ensuit que la valeur locative (déterminante pour le taux) de la résidence secondaire des recourants située à E. peut être fixée à 4,5 % de 240’000 francs, soit 10’800 francs. Par ailleurs, en application de l’article 14 al. 2 RELCdir, le Service intimé a effectué une déduction forfaitaire de 20 % de la valeur locative à titre de frais d’entretien, comme pour un immeuble de plus de 10 ans situé dans le canton, de sorte que la valeur locative de cet immeuble a été arrêtée, à juste titre, à 8'640 francs pour les années fiscales 2004 à 2011. Les frais d'acquisition du revenu sont ventilés de manière objective et portés en déduction des revenus qu'ils ont contribué à produire, de sorte que les frais d'entretien forfaitaires ne sont pas répartis, mais attribués entièrement à l'Italie et portés en déduction du revenu locatif.

Enfin, si l’autorité fiscale a augmenté le montant des actifs immobiliers situés à l’étranger à 273'000 francs dès 2009 pour tenir compte d’un bien immobilier hérité du père de la contribuable situés à C. en Italie, elle a toutefois considéré qu’il n’avait aucun rendement et donc aucune valeur locative.

7. Les dettes et les intérêts passifs liés à des immeubles sis à l’étranger sont déductibles au même titre que s’ils concernaient des biens en Suisse. Ainsi, le contribuable domicilié en Suisse, de la même manière qu’il doit déclarer l’entier de sa fortune mondiale, peut faire valoir l’entier de ses dettes mondiales, qu’elles soient hypothécaires ou chirographaires, et des intérêts passifs qui s’y rattachent. Toutefois, la dette garantie par un immeuble et les intérêts y afférents ne sont pas répartis de manière objective (i.e. liés au revenu du bien grevé), mais répartis entre les Etats concernés, de manière proportionnelle, en fonction des actifs bruts localisés. Enfin, les déductions sociales sont réparties entre les deux Etats, proportionnellement, en fonction de la fortune nette et du revenu net (De Vries Reilingh, op. cit. no 636, p. 203 s.). Le système d’exemption sous réserve de progressivité utilisé pour éviter une double imposition exige que le revenu et la fortune immobiliers soient précisément répartis entre la Suisse et l’étranger. Aussi, dans le cadre des répartitions internationales établies par le Service intimé, les dettes et les intérêts passifs sont répartis proportionnellement aux actifs bruts localisés.

8. En l’occurrence, sur la base des principes exposés ci-dessus, et en prenant à titre exemplatif l’année 2004, la Cour de céans est en mesure de détailler le calcul du rappel d’impôt du service intimé en se fondant sur les chiffres ressortant des tableaux récapitulatifs (impôt fédéral direct, cantonal et communal) des revenus et de la fortune non déclarés annexés aux décisions de rappel d’impôt pour les périodes fiscales 2004 à 2011. Pour ce faire, il convient de prendre les revenus déjà imposés, selon les taxations entrées en force (cf. colonne "Revenu imposé des tableaux "/ "Impôt fédéral direct / Impôt cantonal" / "Impôt communal") au taux de la totalité des revenus (cf. colonne "Revenu total imposé" desdits documents). S’y ajoute, lerevenu non déclaré après répartition qui ressort du tableau "Répartition intercantonale pour personnes physiques / Période fiscale 2004" pour aboutir au "Revenu total imposable" qui déterminera le taux, soit 167'600 francs (CHF 167'724 arrondis vers le bas) pour l’impôt cantonal et communal et 166'800 francs pour l’impôt fédéral direct. La colonne intitulée "revenu imposable" constitue l’assiette de la taxation en Suisse. Pour l’année 2004, le revenu soumis à l’impôt a ainsi été fixé à 142'100 francs (CHF 142’116 arrondis vers le bas) pour l’impôt cantonal et communal et à 141’400 francs pour l’impôt fédéral direct, pour un impôt dû de 17'027.30 francs pour l’impôt cantonal, 15'324.60 francs pour l’impôt communal et 8'356.85 francs pour l’impôt fédéral direct. Aussi, le redressement constitue la différence entre les impôts fixés par les taxations entrées en force et les impôts dus sur le montant redressé. Il sera revenu ci-dessous sur d’éventuelles différences, en rapport avec toutes les années du rappel d’impôt.

Pour toutes les années objets du rappel d’impôt, - et contrairement à ce qui prévalait jusqu’à présent, soit la déduction de l’entier des intérêts passifs sur le revenu en Suisse puisque les biens immobiliers connus étaient en Suisse de sorte qu’il n’y avait pas de répartition - le montant total des intérêts passifs a été ventilé au moyen d’une répartition internationale permettant une répartition en fonction des actifs immobiliers localisés dans chaque pays. L’autorité fiscale a ainsi retenu à titre d’intérêts passifs à l’étranger, un montant de 5'920 francs en 2004, de 4'829 francs en 2005, de 4’892 francs en 2006, de 4'235 francs en 2007, de 3'961 francs en 2008, de 3'107 francs en 2009, de 4'153 francs en 2010 et 3'890 francs en 2011. Le revenu de fortune immobilière net à l’étranger a ainsi été fixé à 2'680 francs en 2004, à 3'771 francs en 2005, à 3'708 francs en 2006, à 4'365 francs en 2007, à 4'639 francs en 2008, à 5'493 francs en 2009, à 4'447 francs en 2010 et à 4'750 francs en 2011. Partant, c’est de la répartition des intérêts passifs − quand bien même l’hypothèque ne grèverait que l’immeuble suisse − que naît l’augmentation de la charge fiscale totale en Suisse dans la mesure où le montant des intérêts passifs attribués à l’Etat de domicile est moins important.

9. Appliquées au cas concret, ces règles aboutissent, pour l'année 2004, à ce qu'un revenu additionnel de 9'600 francs - qui n’avait pas été déclaré et qui ressort du récapitulatif établi par l’intimé, dont 8'640 francs de revenu immobilier italien imposable en Italie (dont on rappelle qu’il s’agit d’un revenu déjà réduit des dépenses organiques de 20 % constituées par les frais d’entretien), entraîne une augmentation de la base de taxation neuchâteloise de 8'300 francs. Ce résultat est la conséquence du système qui veut que les déductions générales, en l'espèce les intérêts passifs de 16'931 francs, qui grevaient auparavant le seul revenu suisse, sont désormais réparties en fonction des actifs bruts localisés, compte tenu de la présence d’actifs immobiliers attribués à l’Italie. Les capitaux mobiliers (comptes bancaires) sont attribués à l’Etat de domicile, donc à la Suisse. Les déductions sociales de 8'700 francs sont réparties selon la proportion entre les revenus nets imposables en Italie et en Suisse. Cette répartition des charges déductibles répercute sur l'Italie une déduction de 5'920 francs au terme d'intérêts passifs et de 1'324 francs au titre de déductions sociales, soit un "manque à déduire" pour la taxation suisse de 7'244 francs. C'est ainsi un surplus de revenu de 7'244 francs, auquel s'ajoutent les revenus de titres des comptes nouvellement annoncés par 1'016 francs, soit 8'260 francs, qui majorent les facteurs retenus pour la taxation suisse. Le récapitulatif des rappels d’impôt (impôt cantonal, impôt communal, impôt fédéral direct) tient compte de 8'300 francs (8'400 francs pour l’IFD). Le chiffre retenu pour le supplément de revenus imposables dans le canton de Neuchâtel est ainsi défavorable aux recourants par 40 francs.

Pour l’année 2005, le rappel d’impôt est correctement effectué. Il porte sur 10'000 francs de revenu non déclaré comprenant 8'640 francs de revenu immobilier imposable en Italie, le redressement final de l’impôt suisse portant sur une assiette de 7'000 francs pour l’ICC (6'800 francs pour l’IFD). Les déductions générales (intérêts passifs de CHF 14'968) qui grevaient auparavant le seul revenu suisse, sont réparties selon les actifs bruts localisés à raison de 67.73 % pour la Suisse et 32.27 % pour l'Italie. Les déductions sociales, de 4'980 francs, sont réparties selon la proportion entre les revenus nets imposables en Italie et en Suisse (proportion de 83,28 % et de 16,72 %). Cette répartition des charges déductibles répercute sur l'Italie une déduction de 4'829 francs au terme d'intérêts passifs et de 833 francs au titre de déductions sociales, soit un "manque à déduire" pour la taxation suisse de 5'662 francs. C'est ainsi un surplus de revenu de 5'662 francs, auquel s'ajoutent les revenus de titres des comptes nouvellement annoncés, par 1'420 francs, qui majorent la taxation suisse, soit 7'082 francs pour l’ICC, arrondis à la centaine de francs inférieure (6'800 francs pour l’IFD), ce qui est correct.

Pour l'année 2006, l'intimé a retenu un supplément de revenus imposables dans le canton de Neuchâtel de 13'900 francs, composé notamment des revenus non déclarés de 10'464 francs comprenant 8'640 francs de revenu immobilier italien. Or, la répartition entraîne la prise en compte pour l’Italie d’une part proportionnelle des intérêts passifs de 4'892 francs et des déductions sociales de 3'504 francs, auxquelles s'ajoutent les revenus de capitaux non déclarés par 1'824 francs, soit 10'220 francs. Le chiffre retenu pour le supplément de revenus imposables dans le canton de Neuchâtel est ainsi défavorable aux recourants par 3'600 francs.

Pour l'année 2007, l'intimé a retenu un supplément de revenus imposables dans le canton de Neuchâtel de 12'200 francs, composé notamment des revenus non déclarés de 10'868 francs comprenant 8'640 francs de revenu immobilier italien. Or, la répartition internationale entraîne la prise en compte pour l’Italie d'une part proportionnelle des intérêts passifs de 4'235 francs et de déductions sociales de 5'846 francs, soit 10'081 francs auxquelles s'ajoutent les revenus de capitaux non déclarés de 2'228 francs, soit 12'309 francs. Le chiffre retenu pour le supplément de revenus imposables dans le canton de Neuchâtel est ainsi plus favorable aux recourants par 100 francs.

Pour l'année 2008, l'intimé a retenu un supplément de revenus imposables dans le canton de Neuchâtel de 19'400 francs, composé notamment des revenus non déclarés de 11'270 francs comprenant 8'640 francs de revenu immobilier italien. Or, la répartition internationale entraîne la prise en compte pour l’Italie d'une part proportionnelle des intérêts passifs de 3'961 francs et de déductions sociales de 10'911 francs, soit 14'872 francs auxquelles s'ajoutent les revenus de capitaux non déclarés de 2'630 francs, soit 17'502 francs. Le chiffre retenu pour le supplément de revenus imposables dans le canton de Neuchâtel est ainsi défavorable aux recourants à raison de 1'900 francs.

Pour l'année 2009, l'intimé a retenu un supplément de revenus imposables dans le canton de Neuchâtel de 19'100 francs, composé notamment des revenus non déclarés de 11'671 francs comprenant 8'640 francs de revenu immobilier italien. Or, la répartition internationale entraîne la prise en compte pour l'Italie d'une part proportionnelle des intérêts passifs de 3'107 francs et de déductions sociales de 11'055 francs, soit 14'162 francs auxquelles s'ajoutent les revenus de capitaux non déclarés de 3'031 francs, soit 17'193 francs. Le chiffre retenu pour le supplément de revenus imposables dans le canton de Neuchâtel est ainsi défavorable aux recourants à raison de 2'000 francs.

Pour l'année 2010, l'intimé a retenu un supplément de revenus imposables dans le canton de Neuchâtel de 14'000 francs, composé notamment des revenus non déclarés de 11'660 francs comprenant 8'640 francs de revenu immobilier italien. Or, la répartition internationale entraîne la prise en compte pour l'Italie d’une part proportionnelle des intérêts passifs de 4'153 francs et de déductions sociales de 6'874 francs, soit 11'027 francs auxquels s'ajoutent les revenus de capitaux non déclarés de 3'020 francs, soit 14'047 francs, ce qui est correct.

Pour l'année 2011, l'intimé a retenu un supplément de revenus imposables dans le canton de Neuchâtel de 13'900 francs, composé notamment des revenus non déclarés de 12'130 francs comprenant 8'640 francs de revenu immobilier italien. la répartition internationale entraîne la prise en compte par l'Italie d'une part proportionnelle des intérêts passifs de 3'890 francs et de déductions sociales de 6'469 francs, soit 10'359 francs auxquels s'ajoutent les revenus de capitaux non déclarés de 3'490 francs, soit 13'849 francs. Le chiffre retenu pour le supplément de revenus imposables dans le canton de Neuchâtel est ainsi défavorable aux recourants à raison de 100 francs.

b) Il ressort de ces calculs que les recourants ont été l’objet d’un rappel inexact pour les années 2004, 2006, 2007, 2008, 2009. Si l’on peut s’abstenir de corriger les années où la différence ne porte que sur 100 francs, car elle peut provenir d’arrondis opérés par le système informatique, il n’en est pas de même des années 2006 (CHF 3'600), 2008 (CHF 1’900) et 2009 (CHF 2'000). La correction, sur les trois impôts, aboutit à une différence que l’on peut estimer à 2'500 francs constituant ainsi un montant non négligeable.

c) Par souci d’être complet, on mentionnera que, dans la mesure où il s’agit en l’espèce d’appliquer des règles de répartition identiques en droit fédéral et en droit cantonal, que ce soit en application de la CDI ou des règles de droit intercantonal visant à éviter la double imposition, le raisonnement mené et les conclusions adoptées pour l'impôt fédéral direct peuvent être transposées en droit cantonal et vice versa.

10. Partant, c’est en vain que les recourants font valoir une violation de la

CDI-I et, partant, du droit interne concernant l’imposition des immeubles et de leur revenu. En effet, contrairement à ce qu’ils allèguent, les revenus immobiliers réalisés à l’étranger n’ont pas été taxés en Suisse. C’est uniquement en raison d’erreurs de report que les décisions de rappel doivent être partiellement modifiées.

Il suit des considérants qui précèdent que les recourants obtiennent partiellement gain de cause. Ils doivent supporter une part de frais réduite (art. 47 al. 1 LJPA), estimée ex æquo et bono à 550 francs, imputée sur leur avance de frais dont le solde leur sera restitué. N’étant pas représentés par un mandataire professionnel et n’exposant pas avoir engagé des frais pour la défense de leurs intérêts, ils n’ont pas droit à une allocation de dépens partielle (art. 48 LPJA a contrario).

**Par ces motifs,

la Cour de droit public**

1. Admet partiellement le recours.

2. Annule la décision attaquée et renvoie la cause à l’intimé pour qu’il procède à un nouveau calcul du rappel d’impôt des années 2006, 2008 et 2009, pour l’ICC et l’IFD.

3. Met à la charge des recourants une part des frais de procédure à hauteur de 550 francs, imputée sur leur avance de frais dont le solde, par 220 francs, leur sera restitué.

4. N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 17 janvier 2017

Art. 6LIFD

1 L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.

2 L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité aux parties du revenu qui sont imposables en Suisse selon les art. 4 et 5. Au moins le revenu acquis en Suisse doit être imposé.

3 L'étendue de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble est définie, dans les relations internationales, conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept années qui suivent, il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des gains compensés auprès de l'établissement stable; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt en Suisse. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt. Les dispositions prévues dans les conventions visant à éviter la double imposition sont réservées.

4 Les personnes imposables conformément à l'art. 3, al. 5, doivent l'impôt sur leurs revenus qui sont exonérés des impôts sur le revenu à l'étranger en vertu de conventions internationales ou de l'usage.

Art. 7LIFD

1 Les personnes physiques qui ne sont que partiellement assujetties à l'impôt sur le revenu en Suisse se voient appliquer le taux auquel leur revenu serait imposé si tous les éléments étaient imposables en Suisse.

2 Toutefois, les contribuables domiciliés à l'étranger qui sont imposables en raison d'une entreprise, d'un établissement stable ou d'un immeuble sis en Suisse, ne sont imposables qu'à un taux correspondant au moins au revenu acquis en Suisse.

Art. 16LIFD

1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.

2 Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.

3 Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

Art. 21LIFD

1 Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:

a. tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;

b. la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;

c. les revenus provenant de droits de superficie;

d. les revenus provenant de l'exploitation de gravières, des sablières ou d'autres ressources du sol.

2 La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

Art. 33LIFD

Intérêts passifs et autres réductions1

1 Sont déduits du revenu:

a.2 les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20 a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.3 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;

b.4 les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;

c. la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;

d.5 les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;

e. les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;

f. les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;

g.6 les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie, d'assurances-accidents n'entrant pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant global de:

1. 3500 francs pour les époux vivant en ménage commun,

2. 1700 francs pour les autres contribuables.

h.7 les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;

hbis.8 les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés9 et que le contribuable supporte lui-même les frais;

i.10 les cotisations et les versements à concurrence d'un montant de 10 100 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:

1. être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76 a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques11,

2. être représenté dans un parlement cantonal,

3. avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;

j.12 les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 000 francs pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:

1. il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,

2. il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.

1bis Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:

a. de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;

b. de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.13

2 Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8100 francs et au plus 13 400 francs.14 Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.15

3 Un montant de 10 100 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.16

4 Sont déduits des gains de loterie ou d'opérations analogues (art. 23, let. e) 5 % à titre de mise, mais au plus 5000 francs.17

1 Introduit par le ch. 3 de l'annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1er janv. 2006 (RO 2005 4545; FF ** 2003** 7425 7463).

2 Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF ** 1999** 3).

3 Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2008 2893; FF ** 2005** 4469).

4 Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF ** 1999** 3).

5 Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l'annexe à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO 2004 4635; FF ** 2003** 5835).

6 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013 2397; FF ** 2011** 3381).

7 Nouvelle teneur selon le ch. 2 de l'annexe à la LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO 2003 4487; FF 2001 1605).

8 Introduite par le ch. 2 de l'annexe à la LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO 2003 4487; FF ** 2001** 1605).

9 RS 151.3

10 Nouvelle teneur selon l'art. 6 al. 3 de l'O du DFF du 22 sept. 2011 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2011 4503).

11 RS 161.1

12 Introduite par le ch. I 1 de la LF du 27 sept. 2013 sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2014 1105; FF ** 2011** 2429).

13 Introduit par le ch. I 1 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013 2397; FF ** 2011** 3381).

14 Nouvelle teneur selon l'art. 3 al. 1 de l'O du DFF du 2 sept. 2013 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d'impôt fédéral direct, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013 3027).

15 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 22 mars 2013 sur la mise à jour formelle du calcul dans le temps de l'impôt direct dû par les personnes physiques, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013 2397; FF ** 2011** 3381).

16 Introduit par le ch. I 1 de la LF du 25 sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants (RO 2010 455; FF ** 2009** 4237). Nouvelle teneur selon l'art. 3 al. 2 de l'O du DFF du 2 sept. 2013 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d'impôt fédéral direct, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2013 3027).

17 Introduit le ch. I 1 de la LF du 15 juin 2012 sur les simplifications de l'imposition des gains faits dans les loteries, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2012 5977; FF ** 2011** 6035 6059).

Art. 151LIFD

Rappel d'impôt ordinaire1

1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.

2 Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l'évaluation était insuffisante.2

1 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 20 mars 2008 sur la simplification du rappel d'impôt en cas de succession et sur l'introduction de la dénonciation spontanée non punissable, en vigueur depuis le 1er janv. 2010 (RO 2008 4453; FF ** 2006** 8347).

2 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l'imposition des sociétés, en vigueur depuis le 1er janv. 1998 (RO 1998 669; FF 1997 II 1058).

Art. 153LIFD

Procédure

1 Le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt.

1bis Si, au moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d'emblée, le contribuable sera avisé qu'une procédure pénale pour soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.1

2 Lorsqu'au décès du contribuable, la procédure n'est pas encore introduite ou qu'elle n'est pas terminée, elle peut être ouverte ou continuée contre les héritiers.

3 Au surplus, les dispositions concernant les principes généraux de procédure, les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie.

1 Introduit par le ch. I 1 de la LF du 20 déc. 2006 portant mod. de la procédure de rappel d'impôt et de la procédure pénale pour soustraction d'impôt en matière d'imposition directe, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2007 2973; FF ** 2006** 3843 3861).

Art. 1LHID

But et champ d'application

1 La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.

2 Pour les impôts que les cantons doivent prélever en vertu de l'art. 2, al. 1, la présente loi s'applique également aux communes dans la mesure où le droit cantonal leur accorde la compétence fiscale.

3 Lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôt.

Art. 53LHID

Rappel d'impôt ordinaire1

1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables.

2 Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.

3 Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte.

4 Si, au moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d'emblée, le contribuable sera avisé qu'une procédure pénale pour soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.2

1 Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 20 mars 2008 sur la simplification du rappel d'impôt en cas de succession et sur l'introduction de la dénonciation spontanée non punissable, en vigueur depuis le 1er janv. 2010 (RO 2008 4453; FF ** 2006** 8347).

2 Introduit par le ch. I 2 de la LF du 20 déc. 2006 portant modification de la procédure de rappel d'impôt et de la procédure pénale pour soustraction d'impôt en matière d'imposition directe, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2007 2973; FF ** 2006** 3843 3861).

Art. 6CDI-I

1. Les revenus provenant de biens immobiliers, y compris les revenus des exploitations agricoles ou forestières, sont imposables dans l'Etat contractant où ces biens sont situés.

2. L'expression «biens immobiliers» est définie conformément au droit de l'Etat contractant où les biens considérés sont situés. L'expression englobe en tous cas les accessoires, le cheptel mort ou vif des exploitations agricoles et forestières, les droits auxquels s'appliquent les dispositions du droit privé concernant la propriété foncière. On considère en outre comme «biens immobiliers» l'usufruit des biens immobiliers et les droits à des redevances variables ou fixes pour l'exploitation ou la concession de l'exploitation de gisements minéraux, sources et autres richesses du sol. Les navires, bateaux et aéronefs ne sont pas considérés comme biens immobiliers.

3. Les dispositions du par. 1 s'appliquent aux revenus provenant de l'exploitation directe, de la location ou de l'affermage, ainsi que de toute autre forme d'exploitation de biens immobiliers.

4. Les dispositions des par. 1 et 3 s'appliquent également aux revenus provenant des biens immobiliers d'une entreprise ainsi qu'aux revenus de biens immobiliers servant à l'exercice d'une profession libérale.

Art. 24 CDI-I

1. Il est entendu que la double imposition sera éliminée conformément aux dispositions des paragraphes suivants du présent article.

2. Lorsqu'un résident d'Italie possède des éléments de revenu qui sont imposables en Suisse, l'Italie pourra, en calculant ses propres impôts sur le revenu tels qu'ils sont spécifiés à l'art. 2 de la présente Convention, inclure ces éléments de revenu dans la base de calcul de ces impôts, à moins que des clauses expresses de la présente Convention n'en disposent autrement.

Dans ce cas, l'Italie doit déduire des impôts ainsi calculés l'impôt sur le revenu payé en Suisse, mais le montant de la déduction ne peut excéder la part de l'impôt italien imputable aux éléments de revenu précités selon la proportion existant entre les éléments de revenu en question et le revenu total.

Aucune déduction ne sera toutefois accordée si, à la demande du bénéficiaire, l'élément de revenu est assujetti en Italie à l'imposition par la voie d'une retenue à titre d'impôt, conformément à la législation italienne.

3. Lorsqu'un résident de Suisse reçoit des revenus ou possède de la fortune qui, conformément aux dispositions de la présente Convention, sont imposables en Italie, la Suisse exempte de l'impôt ces revenus ou cette fortune sous réserve des dispositions du par. 4, mais peut, pour calculer le montant de l'impôt sur le reste du revenu ou de la fortune de ce résident, appliquer le taux correspondant au revenu total ou à la fortune totale, sans tenir compte de l'exemption.

4. Lorsqu'un résident de Suisse reçoit des revenus qui, conformément aux dispositions des art. 10, 11 et 12 sont imposables en Italie, la Suisse accorde un dégrèvement à ce résident, à sa demande. Ce dégrèvement consiste:

a. en l'imputation de l'impôt payé en Italie conformément aux dispositions des art. 10, 11 et 12 sur l'impôt suisse qui frappe les revenus de ce résident; la somme ainsi imputée ne peut toutefois excéder la fraction de l'impôt suisse, calculé avant l'imputation, correspondant aux revenus qui sont imposés en Italie, ou

b. en une réduction forfaitaire de l'impôt suisse qui tienne compte des principes généraux de dégrèvement énoncés sous let. a ci-dessus, ou

c. en une exemption partielle des revenus en question de l'impôt suisse, mais au moins en une déduction de l'impôt payé en Italie du montant brut des revenus reçus d'Italie.

Toutefois, ce dégrèvement consiste en une déduction de l'impôt payé en Italie du montant brut des revenus en question reçus d'Italie lorsque le bénéficiaire résident de Suisse ne peut, en vertu des dispositions du par. 4 des art. 10, 11 et 12, du par. 3 de l'art. 17 et de l'art. 23, bénéficier de la limitation prévue au par. 2 des art. 10, 11 et 12 de l'impôt italien frappant les dividendes, intérêts et redevances.

La Suisse déterminera le genre de dégrèvement et réglera la procédure selon les prescriptions concernant l'exécution des conventions internationales conclues par la Confédération en vue d'éviter les doubles impositions.