Immeuble. Frais d'entretien. Nu-propriétaire et usufruit.

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N° dossier: CDP.2014.81

Autorité: CDP

Date décision: 25.06.2015

Publié le: 06.07.2015

Revue juridique:

Titre: Immeuble. Frais d'entretien. Nu-propriétaire et usufruit.

Résumé:

**Les frais d'entretien immobilier sont déductibles chez celui qui les supporte, en général celui qui réalise le revenu correspondant. Exception : le nu-propriétaire.

Celui qui laisse entrer en force une taxation qu'il sait erronée pour en tirer avantage pour un autre impôt ne peut être protégé.**

Articles de loi:

Art. 24 al. 1 litt. a LCDIR Art. 29 LCDIR Art. 30 LCDIR Art. 31 LCDIR Art. 32 LCDIR Art. 33 LCDIR Art. 34 LCDIR Art. 35 LCDIR Art. 36 LCDIR Art. 21 al. 1 litt. a LIFD Art. 32 LIFD

A. A.X. , époux de B. X, est nu-propriétaire, avec son frère A., de l'article [a] du cadastre de Z. sur lequel est construit un immeuble abritant plusieurs appartements. Leurs parents, B. et C., en sont usufruitiers. Au cours de l'année 2012, des travaux d'entretien ont été effectués sur ce bien immobilier. A teneur du dossier, leur coût s'élevait à un total de 173'000 francs, dont 63'000 francs financés par les nus-propriétaires et usufruitiers, le solde par un crédit contracté auprès d'une assurance.

Pour l'année fiscale 2012, le Service cantonal des contributions (ci-après : SCCO) a tenu compte dans la taxation du couple formé par A.X. et B.X. d'une déduction de 10'000 francs au titre de frais d'entretien sur l'immeuble susmentionné, pour l'impôt direct cantonal et communal (ICD) et l'impôt fédéral direct (IFD). La décision pour l'ICD porte le 21 novembre 2013 comme date d'expédition, celle pour l'IFD le 2 janvier 2014. Il ressort du dossier que, préalablement à la taxation pour l'ICD, par décision du 19 novembre 2013, le SCCO avait mis à la charge de A.X. un impôt sur les successions et les donations entre vifs pour le transfert d'un montant de 21'500 francs, soit la moitié de 43'000 francs, de ses parents en son chef. L'impôt se montait à 645 francs. Cette taxation n'a pas été contestée. Il ressort de divers éléments du dossier que l'autorité fiscale a considéré que les nus-propriétaire avaient supporté ensemble une part de 43'000 francs aux rénovations, en plus des 10'000 francs déduits auprès de chacun d'entre eux.

A.X. a fait réclamation le 5 décembre 2013 à l'encontre de la "taxation définitive du 21.11.2013" pour l'impôt direct. Il a demandé à pouvoir porter en déduction de son revenu les 21'500 francs reçus de ses parents selon la taxation en matière d'impôt sur les successions et les donations entre vifs.

Par décision sur réclamation du 25 février 2014, le SCCO a rappelé les rapports juridiques de détention du bien-fonds. Il était à ses yeux établi que chaque nu-propriétaire avait payé 10'000 francs de frais d'entretien alors que leurs parents, usufruitiers, avaient déboursé 43'000 francs à ce titre. Cette dernière somme avait été admise en déduction du revenu de ceux-ci et les taxations étaient entrées en force. Se référant aux dispositions du droit civil concernant la répartition des frais d'entretien d'un objet grevé d'un usufruit, le SCCO a estimé que dans la mesure où les nus-propriétaires devaient supporter les frais autres que les frais ordinaires et les dépenses d'exploitation, il y avait eu donation des parents aux enfants à concurrence du montant de leur participation au coût des travaux. La somme de 43'000 francs, répartie sur les deux nus-propriétaires, était soumise à l'impôt sur les successions et les donations, mais ne pouvait être déduite comme frais d'entretien immobilier en leur chef parce que ce montant avait déjà été défalqué auprès des usufruitiers. La décision porte sur l'ICD et l'IFD.

B. A.X. et B.X. recourent à l'encontre de cette décision devant la Cour de droit public du Tribunal cantonal par mémoire du 27 mars 2014. Ils récapitulent les modalités de taxation et les démarches entreprises auprès de l'office des impôts immobiliers et de succession (OIIS). Ils font valoir que lors de la taxation des parents B. et C., un montant de 20'000 francs n'a pas été déduit au titre de frais d'entretien immobiliers, la taxation étant assortie de la remarque : "Reprise de Fr. 20'000.- pour frais payés par vos deux fils en déduction chez eux, car nus-propriétaires". A.X. demande la déduction des 21'500 francs qu'il est réputé avoir reçus de ses parents, au titre de frais d'entretien immobilier. Il fait valoir qu'il a engagé en totalité 31'500 francs pour les frais d'entretien, soit le montant payé en numéraire par lui-même (CHF 10'000) et le montant frappé de l'impôt sur les donations (CHF 21'500). Les recourants considèrent que la taxation ne suit pas la réalité économique et qu'il y a, en substance, une double imposition de la somme de 21'500 francs. Ils admettent que le droit civil leur impose de supporter les frais dépassant l'entretien ordinaire d'un bien soumis à usufruit et revendiquent la déduction correspondante, à concurrence de 21'500 francs, de leur revenu imposable, que la Cour de droit public doit fixer en conséquence en ordonnant à l'intimé de calculer les impôts directs sur cette base, sous suite de frais, dépens et honoraires.

C. Dans sa détermination du 27 juin 2014, le SCCO explique s'être fondé sur la répartition (de droit dispositif) du droit civil des frais d'entretien d'un immeuble grevé d'un usufruit pour rendre les décisions de taxation pour l'impôt sur les successions et les donations. Il indique que dans la mesure où les usufruitiers avaient supporté entièrement les frais d'entretien de l'immeuble depuis 2009, date à laquelle l'usufruit avait été constitué, il avait postulé qu'un accord était intervenu et que les frais d'entretien extraordinaires supportés par les usufruitiers pouvaient être déduits en leur chef. La somme de 63'000 francs avait été répartie entre les intéressés, les parents usufruitiers s'étant vus octroyer une déduction de 43'000 francs, les nus-propriétaires de 10'000 francs chacun. La déduction de 43'000 francs ne pouvait être effectuée de surcroît auprès des nus-propriétaires, faute de quoi elle serait admise à double. Quant à l'impôt sur les successions et les donations, il déclare vouloir annuler la taxation du 19 novembre 2013. Il conclut au rejet partiel du recours sous suite de frais, au maintien des taxations définitives pour l'ICD et l'IFD, pour l'année 2012 et à l'annulation de la taxation définitive de l'impôt sur les successions et les donations entre vifs du 19 novembre 2013.

D. A.X. et B.X. répliquent et maintiennent leurs conclusions. Ils estiment que l'intimé a notifié le 10 septembre 2013 les taxations des usufruitiers pour l'impôt direct, taxations entrées en force, puis a probablement informé l'OIIS d'une supposée donation pour les frais admis en déduction, ce qui a généré les décisions du 19 novembre 2013 en matière d'impôt sur les successions et les donations auprès des nus-propriétaires. Celles-ci étant désormais en force, la situation ne peut à leurs yeux être réglée que pour l'impôt sur le revenu. La décision de taxation pour l'impôt direct cantonal et communal qu'ils ont reçue le 21 novembre 2013 ne tenait pas compte de l'intégralité des faits, alors même que l'autorité savait que les montants supposés reçus selon la décision du 19 novembre 2013 (pour l'impôt sur les successions et les donations) avaient été affectés à l'entretien des immeubles et devaient être admis en déduction (pour l'impôt sur le revenu) à ce titre en leur chef. Ils maintiennent leurs conclusions et demandent en substance l'annulation de la décision sur réclamation du 25 février 2014 et de la décision de taxation du 21 novembre 2013.

E. Le SCCO renonce à dupliquer et confirme sa détermination.

F. Dans le cadre de l'instruction du recours, la Cour de droit public a demandé aux recourants à pouvoir transférer plusieurs pièces de leur dossier (également concernant les usufruitiers), en photocopie, dans le dossier de A., autre nu-propriétaire. Les recourants ont retourné la lettre de demande avec une nouvelle photocopie des pièces en cause, ce dont la Cour de céans infère qu'ils ont donné leur consentement.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable pour l'impôt direct cantonal et communal. Pour l'impôt fédéral direct, également visé par la décision sur réclamation du 26 février 2014, la taxation a été expédiée le 2 janvier 2014, alors que la réclamation est datée du 5 décembre 2013 et ne pouvait donc porter sur cet impôt. Faute d'avoir été contestée, la taxation 2012 en matière d'impôt fédéral direct est entrée en force. Seul l'impôt direct cantonal et communal sur le revenu est l'objet de la présente procédure.

2. Le Tribunal cantonal traite les recours contre les décisions sur réclamation et les autres décisions prises par l'autorité fiscale cantonale (art. 216 al. 1 LCdir). Les décisions de taxation définitives peuvent être contestées par la voie de la réclamation devant l'autorité fiscale (art. 201 al. 1 LCdir). Les mêmes règles s'appliquent pour l'impôt sur les successions et les donations, par le renvoi à la LCdir de l'article 40 de la loi instituant un impôt sur les successions et sur les donations entre vifs (LSucc), du 1er octobre 2002. Une décision de taxation en matière d'impôt sur les successions et les donations entre vifs n'est susceptible d'être déférée au Tribunal cantonal qu'après qu'une décision sur réclamation a été rendue, puisque la procédure neuchâteloise ne connaît pas le recours sautant (RJN 2002, p. 343; arrêt non publié du 03.12.2003, TA 2002.201). En l'espèce, la décision de taxation pour l'impôt sur les successions et les donations notifiée aux recourants est entrée en force sans être contestée. Les recourants demandent une modification de leur taxation en matière d'impôt direct. L'intimé déclare vouloir annuler la taxation en matière d'impôt sur les successions et les donations et conclut à ce que la Cour de droit public l'annule. Cette décision n'est toutefois pas l'objet de la procédure et les conclusions y relatives sont irrecevables. Il convient cependant d'examiner si son entrée en force déploie des effets sur la taxation en matière d'impôt direct ou, en d'autres termes, si l'autorité doit procéder à des ajustements correspondants.

3. En matière fiscale, lorsque le contenu des dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal, comme c'est le cas en l'occurrence (cf. infra), l'interprétation d'une règle de droit cantonal harmonisé doit tenir compte de la loi fédérale d'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID) et des effets d'harmonisation horizontale et verticale voulus par le législateur, de sorte que la loi sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD) constitue un facteur d'interprétation important sans être obligatoire (dans ce sens RF 2004, p. 346 ss cons. 6 et références citées, RF 2005, p. 122 ss).

L'article 24 al. 1 let. a LCdir et l'article 21 al. 1 let. a LIFD déclarent imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier tous les revenus provenant de l'usufruit sur un immeuble ou d'autres droits de jouissance. Conformément aux articles 28 LCdir et 25 LIFD, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus bruts les déductions générales et les frais mentionnés aux articles 29 à 36 LCdir et 26 à 33a LIFD. Le droit cantonal conditionne la déduction de ces frais à leur prise en charge effective durant la période de calcul. Les frais d'entretien déductibles sont notamment les dépenses dues aux réparations et aux rénovations, si elles n'entraînent pas une augmentation de la valeur de l'immeuble (art. 1 al. 1 let. a ch. 1 de l'ordonnance de l'AFC sur les frais relatifs aux immeubles du 24.08.1992 et art. 13 al. 1 let. a ch. 1 du règlement général d'application de la LCdir du 01.11.2000, RELCdir). Des dispositions spécifiques s'appliquent aux frais engagés en vue d'économiser l'énergie.

Les frais d'entretien immobiliers font partie des frais d'acquisition du revenu, ou déductions organiques. Le Tribunal fédéral, dans un arrêt du 7 juin 2007, a rappelé que ces frais sont en principe déductibles du revenu qu'ils ont contribué à produire, avec certaines exceptions, notamment lorsque l'immeuble ne produit pas de rendement imposable (ATF 133 II 287). Il a rappelé dans un arrêt du 6 mars 2014 (ATF 140 II 157) que les frais d'acquisition du revenu présupposent l'existence d'un revenu imposable et qu'en d'autres termes, ce n'est que si un revenu est imposable que les frais consentis pour son acquisition peuvent être fiscalement pris en considération (Gurtner/Locher, Theoretische Aspekte der Eingenmietwertbesteuerung, Archives vol. 69, p. 597 ss, p. 609 et les références citées). La doctrine et la jurisprudence admettent cependant que la déduction de frais d'entretien soit accordée en l'absence d'un revenu immobilier imposable et, cas échéant, auprès d'un autre contribuable que celui qui réalise le revenu immobilier. Il en va notamment ainsi en cas d'usufruit, pour des travaux extraordinaires que doit supporter le nu-propriétaire de l'immeuble, lesquels peuvent être déduits chez le nu-propriétaire, alors même que ce dernier ne paie aucun impôt sur le revenu immobilier, cet impôt étant intégralement supporté par l'usufruitier (art. 764 et 765 CC; RF 2000, p. 408; Merlino in Yersin/Noël, Commentaire LIFD, ad art. 32 no 2; ** Richner/Frei/Kaufmann/Meuter**, Handkommentar DBG, ad art. 32 no 6 avec références citées). Une charge ne peut être déduite que si elle est effectivement supportée par le contribuable. En matière immobilière, celui qui n'est ni propriétaire, ni titulaire d'un droit d'usufruit ou d'habitation sur l'immeuble, ni dans une position similaire à celle du propriétaire, ne peut déduire aucuns frais immobiliers (StE 1991 B 25.6 no 23 cité par ** Merlino**, op. cit, ad art. 32 no 27), quand bien même il les assumerait (par exemple un locataire, ou un futur acquéreur).

L'intimé ne conteste pas, à juste titre, le caractère de frais d'entretien déductible des 63'000 francs engagés par les co-propriétaires et usufruitiers pour les travaux effectués sur l'immeuble.

4. Les rapports de droit entre les différents ayants-droits aux immeubles impliquent, pour les impôts directs, la taxation de trois contribuables distincts, pour lesquels les taxations sont en principe coordonnées dans les services de l'intimé. La Cour de céans ne possède toutefois pas la vue d'ensemble de ces taxations et le secret fiscal empêche de requérir toutes les pièces. Tout au plus la Cour a-t-elle aligné le contenu des dossiers des deux nus-propriétaires en transférant du dossier des recourants des éléments utiles au traitement du recours de A

Certains éléments de fait portant sur les rapports de propriété ne ressortent pas des pièces du dossier, mais dans la mesure où les deux nus-propriétaires les font valoir conjointement et qu'elles ne paraissent pas manifestement inexactes, la Cour les retiendra comme avérés. A. X. est copropriétaire à raison de 50 % avec son frère A. de l'article [a] du cadastre de Z. sur lequel sont construits les immeubles [b], [c] et [d]. Un droit d'usufruit est constitué en faveur de ses parents, B. et C., selon acte constitutif d'usufruit du 15 janvier 2009. Au cours de l'année 2012, le changement de la chaudière et le remplacement des fenêtres ont occasionné des frais de respectivement 33'000 francs et 30'000 francs, soit 63'000 francs, dont les usufruitiers ont payé 43'000 francs. Le solde par 20'000 francs a été pris en charge par les nus-propriétaires, par 10'000 francs chacun. Un prêt a été consenti de l'un à l'autre, probablement à cette fin. D'autres travaux, dont la nature n'est pas détaillée au dossier, ont été financés par l'emprunt, à concurrence de 110'000 francs, apparemment auprès d'une institution d'assurance.

L'époux recourant a été imposé moyennant la déduction de 10'000 francs de son revenu imposable, pour l'ICD et l'IFD. Il demande à déduire en sus une somme de 21'500 francs, soit la moitié du solde de 43'000 francs supportés par les usufruitiers, B. et C., lesquels ont déjà bénéficié de cette déduction dans des taxations entrées en force. Rien au dossier n'indique que le recourant ait supporté ou payé la somme de 21'500 francs pour financer les travaux.

On peine donc à voir pour quelles raisons le SCCO a considéré que les parents avaient fait don de cette somme à chacun des nus-propriétaires. Certes, le droit civil, aux articles 764 et 765 CC, fixe la répartition des charges afférentes à l'objet grevé entre usufruitier et nu-propriétaire. Les travaux excédant les réparations et réfections ordinaires d'entretien (art. 764 al. 1 CC) sont signalés au nu-propriétaire qui est en principe tenu de les effectuer, sans exclure toutefois que l'usufruitier y pourvoie (art. 764 al. 2 et 3). L'intimé a postulé sur cette base que le recourant s'était vu donner la somme correspondante par ses parents et a rendu la décision de taxation pour l'impôt sur les successions et les donations du 19 novembre 2013. Or, la répartition des frais immobiliers entre nus-propriétaires et usufruitiers prévue par le droit civil est de droit dispositif (ATF 116 II 281, cons. 3c, 284, JT 1993 I 336; Müller in ** Honsell/Vogt/Geiser** (éd.), ZGB II, ad art. 764 no 1 et ad art. 765 no 1) et comme le relève l'intimé, il était ainsi loisible aux parties de convenir d'une autre répartition. En l'espèce et à défaut de toute indication sur les éventuelles conventions entre les différents intervenants au dossier, on ne peut tirer la conclusion qu'il a existé une donation des parents à leur fils à concurrence de 21'500 francs. La décision de taxation pour l'impôt sur les successions et les donations entre vifs n'est supportée par aucun élément de fait, et l'engagement du SCCO de l'annuler paraît justifié. Cette décision est toutefois encore en force à la connaissance de la Cour de céans, et elle ne peut être traitée dans la présente procédure.

Contrairement à l'avis des recourants, l'entrée en force d'une décision de taxation pour l'impôt sur les successions et les donations n'empêche pas l'autorité de la reconsidérer ou de l'annuler. L'intérêt du recourant à s'y opposer ne repose que sur une logique financière: un impôt de 645 francs permet de faire valoir une déduction qui équivaut à environ le quadruple de ce montant en impôt sur le revenu, à raison d'un calcul approximatif fondé sur un taux de quelque 12 % (CHF 21'500 x 12 % = CHF 2'580). Lorsque le contribuable sait que cette déduction a été octroyée à un tiers (in casu ses parents), l'argument frise la témérité. Il implique que le contribuable aurait le choix, si le calendrier des notifications le lui permet, de laisser entrer en force une taxation qu'il sait erronée pour pouvoir en obtenir une qui lui sera plus favorable. Cette approche ne mérite pas d'être protégée. Par ailleurs, un contribuable ne saurait revendiquer la déduction de frais qu'il admet ne pas avoir supportée.

5. Le recours sera néanmoins admis, mais pour une autre raison que celle invoquée par le recourant. Il ressort en effet du dossier que l'intimé n'a pas examiné dans quelle mesure le recourant pouvait déduire tout ou partie des frais d'entretien financés par un crédit contracté auprès de tiers. Dans la mesure où la déduction n'est pas liée à la provenance des fonds (ce qui permettrait d'imposer une éventuelle donation auprès du bénéficiaire), il incombait à l'autorité de taxation d'examiner dans quelle mesure les fonds empruntés pouvaient être déduits chez les ayants-droit à l'immeuble.

6. Le recours est admis. L'Etat ne supportant pas de frais, il n'en sera pas perçu (art. 47 al. 2 LPJA) et l'avance de frais effectuée par le recourant lui sera restituée. Il n'est pas alloué de dépens au recourant qui n'était pas représenté par un mandataire professionnel et qui n'allègue pas avoir engagé des frais pour la défense de ses intérêts (art. 48 al. 1 et 51 al. 1 LPJA).

**Par ces motifs,

la Cour de droit public**

1. Admet le recours.

2. Annule la décision sur réclamation du 25 février 2014 et renvoie la décision à l'intimé pour instruction au sens des considérants et nouvelle décision pour l'impôt direct cantonal et communal.

3. Statue sans frais et ordonne la restitution aux recourants de leur avance de frais de 770 francs.

4. N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 25 juin 2015

Art. 21 LIFD

1 Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:

a. tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;

b. la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;

c. les revenus provenant de droits de superficie;

d les revenus provenant de l'exploitation de gravières, des sablières ou d'autres ressources du sol.

2 La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

Art. 32 LIFD

1 Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.

2 Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers.1 Le Département fédéral des finances détermine dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien.

3 Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés.

4 Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire.

1 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 3 oct. 2008 sur le traitement fiscal des frais de remise en état des immeubles, en vigueur depuis le 1er janv. 2010 (RO 2009 1515; FF 2007 7501 7517).