Exonération fiscale pour but d'utilité publique. Question de la circonscription du but d'intérêt général. Cercle des destinataires. Condition de la poursuite effective du but. Condition du désintéressement et du sacrifice en faveur de l'intérêt public. Importance du sacrifice.

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N° dossier: CDP.2014.236

Autorité: CDP

Date décision: 08.05.2015

Publié le: 03.12.2015

Revue juridique:

Titre: Exonération fiscale pour but d'utilité publique. Question de la circonscription du but d'intérêt général. Cercle des destinataires. Condition de la poursuite effective du but. Condition du désintéressement et du sacrifice en faveur de l'intérêt public. Importance du sacrifice.

Résumé:

**La fixation d'un but général et large ne fait pas obstacle à une exonération, pour autant que le but soit véritablement de service public ou d'utilité publique, dans toutes ses composantes.

Le cercle des bénéficiaires doit être ouvert quant aux bénéficiaires potentiels. Le fait que le nombre de bénéficiaires effectifs soit restreint est sans incidence sur la réalisation de la condition du cercle ouvert des bénéficiaires.

Le sacrifice de l'institution doit revêtir une certaine importance au regard de ses moyens financiers. Une attribution de moyens qui, sans raison pertinente, reste en-deçà de ce que permettraient les recettes et les actifs de la fondation est un indice que l'institution a comme but premier la thésaurisation de ses actifs plutôt que la poursuite effective de son but.

____________________

Par arrêt du 10.12.2015 (réf. 2C_484/2015 et 2C_485/2015), le TF a admis les recours en matière de droit public déposés contre cette décision.**

Articles de loi:

Art. 81 al. 1 litt. f LCDIR Art. 23 al. 1 litt. f LHID Art. 56 litt. g LIFD

Arrêt du Tribunal Fédéral Arrêt du 10.12.2015 [2C_484/2015 et 2C_485/2015]

A. La Fondation X. (ci-après : la fondation), dont le siège est dans le canton de Neuchâtel, a été constituée le 24 novembre 2010. Aux termes de ses statuts, elle a pour but de promouvoir et soutenir toutes activités scientifiques, culturelles et humanitaires qu'elle jugera utile, entre autres :

•  favoriser l'étude, la diffusion et la promotion de la culture,
  

de la musique et de la littérature asiatique, en particulier du Viêt Nam et des pays environnants;

•  favoriser et promouvoir la recherche médicale dans différents
  

domaines et régions, notamment mais non exclusivement celle concernant le cancer et les maladies tropicales;

•  octroyer des bourses à des personnes poursuivant des études ou
  

des recherches dans le domaine scientifique, culturel ou humanitaire;

•  soutenir le développement de structures locales, privées ou
  

publiques, actives dans les domaines précités;

•  collaborer avec d'autres institutions (Fondations, associations,
  

sociétés privées ou publiques, organisations non gouvernementales, etc.) poursuivant un but semblable.

Le règlement de fonctionnement de la fondation, du 23 décembre 2010, mentionne (art. VI) qu'un forfait a été conclu avec l'étude A. concernant la domiciliation de la fondation ainsi que son fonctionnement général sur le plan administratif, comptable, fiscal et financier, y compris l'établissement de tous documents et rapports nécessaires. Il est précisé que ce forfait comprend également les frais des membres du conseil de fondation, lesquels renoncent au surplus à toute rémunération. Il est exposé que ce forfait de base a été fixé pour la première année à 12'000 francs, débours non compris, et que ce tarif pourra être revu d'année en année d'entente entre les parties. Il est au surplus fait référence à un mandat global d'administration conclu avec l'étude A. et à un contrat de domiciliation.

A la fin de l'année 2012, la fondation a sollicité son exonération fiscale. Dans une décision du 25 mars 2013, le Service des contributions a relevé que les buts de la fondation sont extrêmement larges et qu'une lecture des statuts ne permet pas à l'administration de se faire une idée concrète de l'orientation que les fondateurs veulent donner à la fondation; partant, il est impératif que ces buts soient précisés afin de respecter les critères permettant une exonération, en particulier celui de la réalisation effective du but. Il a aussi relevé l'absence d'activité de la fondation en 2011 et une activité très réduite en 2012 pour en conclure que la fondation thésaurise ses avoirs et ne poursuit pas son but prévu statutairement. Pour ces motifs, le Service des contributions a retenu que l'exonération demandée ne pouvait pas être accordée pour l'instant à la fondation. Cette dernière a réitéré sa demande par courrier du 18 mars 2014 en présentant la liste des aides accordées en 2013 ainsi que celles prévues pour 2014 et les années ultérieures. Elle a conclu à son exonération fiscale à partir du 1er janvier 2013.

Par décision du 2 mai 2014, le Service des contributions a rejeté cette demande au motif que les conditions permettant une exonération ne sont pas remplies. Il a fait valoir que la fondation ne peut pas être reconnue d'utilité publique puisqu'elle ne répond pas aux critères fixés à cet effet énumérés dans la circulaire n°12 du 8 juillet 1994 éditée par l'Administration fédérale des contributions. En particulier, malgré les aides accordées (62'000 francs en 2013, 54'600 en 2014 à la date de la décision, 54'600 francs prévus pour chacune des années 2015 et 2016, 34'600 francs prévus pour chacune des années 2017 et 2018), l'activité de la fondation reste extrêmement faible par rapport à son actif total de plus de 7 millions de francs. Le service a retenu que la poursuite du but d'intérêt public n'est pas l'activité principale de la fondation et que son objectif principal reste l'administration de sa fortune. De la sorte, la fondation thésaurise ses avoirs et ne poursuit pas pleinement son but prévu statutairement. Le Service des contributions a aussi retenu que, au vu de l'ampleur des buts que s'est assignés la fondation, l'absence de critères pour l'octroi de soutiens financiers ne permet pas de vérifier leur poursuite effective. Statuant sur la réclamation formée par la fondation, le service a confirmé sa position par décision du 11 août 2014.

B. La fondation recourt auprès de la Cour de droit public du Tribunal cantonal en concluant, sous suite de frais et dépens, à l'annulation de la décision sur réclamation du 11 août 2014 et de la décision du 2 mai 2014, et à son exonération fiscale dès le 1er janvier 2013. Elle conteste l'appréciation de l'intimé quant au nombre et à la circonscription de ses buts, au cercle des bénéficiaires ainsi qu'en ce qui concerne la poursuite effective de ses buts et affirme qu'elle remplit les conditions posées par la loi et la jurisprudence en matière d'exonération fiscale.

C. Invités à se déterminer, le Service des contributions conclut au rejet du recours tandis que l'Administration fédérale des contributions ne s'est pas exprimée.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable en tant qu'il est formé contre la décision sur réclamation du 11 août 2014. Par contre, la conclusion tendant à l'annulation de la décision du 2 mai 2014 est irrecevable. En effet, cette décision a été remplacée par la décision sur réclamation du 11 août 2014 et est considérée comme étant contestée en même temps qu'elle (ATF 134 II 142 cons. 1.4), de sorte qu'une contestation séparée est exclue (ATF 129 II 438, cons. 1).

2. En matière fiscale, lorsque le contenu des dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal, comme c'est le cas en l'occurrence (cf. infra, cons. 3a), il est loisible au contribuable de déposer un seul recours avec une motivation commune pour l’impôt fédéral direct et pour les impôts cantonal et communal (ATF 135 II 260 cons. 1.3.2). Pour les mêmes motifs, le Tribunal est autorisé à se prononcer sous la forme d'une décision unique, pour autant toutefois que la motivation permette de saisir clairement qu'il est question des deux catégories d'impôts (ATF précité, cons. 1.3.1).

3. a) Selon l'article 56 let. g LIFD, sont exonérées de l'impôt les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts. Sur la base de l'article 23 al. 1 let. f LHID, dont le contenu est identique – sous réserve de l'extension à l'impôt sur le capital, qui n'est pas prélevé au niveau fédéral – à la disposition précitée, les cantons ont repris une telle exonération dans leurs lois sur les impôts directs, à l'article 81 al 1 let. f LCdir pour le canton de Neuchâtel. Les dispositions de droit fédéral et de droit cantonal ayant une teneur identique, leur interprétation doit être la même selon le principe de l'harmonisation fiscale verticale. Partant, les règles jurisprudentielles dégagées de l'application de la législation fédérale sont transposables en droit neuchâtelois (arrêt du TF du 26.08.2010 [2C_70/2010] cons. 3.1).

b) Selon la doctrine et la jurisprudence, la notion de but d'utilité publique suppose la poursuite d'une activité d'intérêt général, un cercle de destinataires illimité, le désintéressement de l'institution et de ses membres, l'affectation irrévocable et exclusive des fonds ainsi que l'absence d'activité économique avec but lucratif ou d'assistance mutuelle (Urech, Commentaire LIFD, Yersin/Noël éd., Bâle 2008, n° 60 ss ad art. 56 LIFD et les références citées).

Pour veiller à l’application uniforme de la LIFD en matière d'exonération de personnes morales, l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC) a codifié sa pratique dans une circulaire n°12 du 8 juillet 1994 relative à l'exonération de l'impôt pour les personnes morales poursuivant des buts de service public ou de pure utilité publique (art. 56 let. g LIFD) ou des buts cultuels (art. 56 let. h LIFD). Cette directive ne fait toutefois que codifier une pratique et ne dispense pas l’autorité de procéder à un examen détaillé du cas d’espèce. Elle ne lie pas les juridictions; les autorités d’exécution doivent la respecter pour autant qu’elle exprime fidèlement le sens de la loi (arrêt de la CDP du 09.09.2011 [CDP.2010.270] cons. 2b).

4. a) Dans la décision attaquée, l'intimé retient que les buts de la fondation sont tellement généraux qu'il n'est pas possible de déterminer à leur seule lecture si réellement elle poursuit un but d'intérêt général ou pas. De plus, il est impossible pour la fondation de poursuivre tous les buts mentionnés dans ses statuts. Pour l'intimé, seule la mise en application concrète permettra de savoir quel domaine (humanitaire, scientifique, culturel) la fondation veut soutenir et favoriser. En raison de sa récente création, il est encore trop tôt pour déterminer avec précision l'orientation que poursuivra la fondation, de sorte qu'une exonération pour but d'utilité publique est prématurée. Dans son recours, la fondation souligne que ni la loi ni la circulaire n° 12 ne posent de restrictions quant à la délimitation des buts poursuivis. La formulation des buts en termes généraux n'est pas proscrite, tout comme la pluralité des buts n'est pas exclue. Ce qui est déterminant est que les buts poursuivis soient d'intérêt général.

b) L'article 56 let. g LIFD (pour le droit fédéral) et l'article 81 al. 1 let. f LCdir (pour le droit cantonal) prévoient l'exonération de l'impôt pour "les personnes morales qui poursuivent des buts(et non pas "un but")* de service public ou d'utilité publique"*. La circulaire n°12 ne formule quant à elle aucune exigence s'agissant de la délimitation du but, sauf à rappeler celle qui découle des textes légaux, à savoir qu'il doit être de service public ou d'utilité publique. L'essentiel paraît ainsi être que la personne morale affecte ses moyens en faveur du bien commun, sans qu'il soit nécessaire de déterminer s'il s'agit d'un ou de plusieurs buts. Cette opération apparaît du reste vaine puisqu'on peut sans fin préciser un but général en plusieurs buts particuliers, qui à leur tour peuvent encore être explicités en autant de buts spécifiques, etc. Dans le cas d'espèce, le but poursuivi aux termes des statuts (art. 3) est la promotion et le soutien de toutes activités scientifiques, culturelles et humanitaires que la fondation jugera utile. Les énumérations qui suivent cet énoncé le sont à titre exemplatif sans aucune prétention à l'exhaustivité, comme cela ressort de la formulation choisie. Comme tous les buts pouvant être soutenus entrent dans le champ des activités susceptibles de justifier une exonération fiscale, ce qui a ‑ semble-t-il ‑ été admis par le Service des contributions dans une séance commune avec la fondation, le choix d'un but très large ne fait pas obstacle à une exonération. Il en irait autrement si la fondation devait soutenir une activité ou un projet qui ne soit pas d'utilité publique ou d'intérêt général.

Cela étant, il est indifférent de savoir si chaque but particulier énoncé dans les statuts à titre exemplatif est effectivement poursuivi et, le cas échéant, s'il l'est de manière continue, puisque cette condition de la poursuite effective doit être examinée par rapport au but général seulement. Il est ainsi sans importance si l'accent mis par la fondation varie au cours du temps et qu'elle privilégie tantôt un domaine et tantôt un autre parmi le vaste champ d'activités que recouvre son but.

5. a) L'intimé rappelle dans sa décision qu'il n'y a d'ordinaire intérêt général que lorsque le cercle des destinataires est ouvert, de sorte que a contrario, l'intérêt général fait défaut lorsque le cercle des destinataires est trop étroitement limité (par exemple en se limitant aux membres d'une association ou d'une profession). Il fait valoir qu'en l'espèce, le règlement d'attribution des dons ne fixe aucun critère objectif ni ligne directrice pour déterminer les projets pouvant être soutenus. Ainsi, la fondation choisit arbitrairement à quelle personne une aide financière sera accordée. Au vu du petit nombre de personnes soutenues dans les faits, le cercle des bénéficiaires n'est pas ouvert puisqu'il ne concerne que quelques personnes par année. Dans son recours, la fondation soutient que l'intimé se méprend sur le sens à donner à la notion de "cercle ouvert des destinataires". Cette condition vise à empêcher que l'institution, dans le cadre de la formulation de ses buts statutaires ou de par ses actions concrètes, ne restreigne le cercle des bénéficiaires de façon à ce que seule une certaine catégorie très limitée de personnes puisse profiter de ses activités, par exemple les membres d'une famille, d'une profession ou d'une association. Elle fait remarquer que ses buts statutaires ne fixent aucune limite quant au cercle des destinataires potentiels, de sorte que le cercle des bénéficiaires est très ouvert puisqu'il peut inclure des chercheurs dans le domaine de la recherche médicale, des étudiants poursuivant des études ou des recherches ou toute personne ayant une activité dans les domaines scientifiques, culturels ou humanitaires.

b) L'exonération fiscale suppose que l'institution s'engage dans une activité pour le bien commun, c'est-à-dire dans l'intérêt général. Cela ne signifie toutefois pas que l'ensemble de la population doit pouvoir bénéficier de l'activité en question, faute de quoi aucune activité ne pourrait obtenir une exonération fiscale. Il est toutefois nécessaire qu'une part indéterminée de la population puisse bénéficier de l'activité altruiste de l'institution. En ce sens, l'activité doit donc concerner un cercle "ouvert" de destinataires. Il est vrai que le cercle des destinataires variera nécessairement en fonction de la précision avec laquelle est décrit le but d'utilité publique. En réalité, c'est le cercle des destinataires potentiels qui doit être illimité, puisque le cercle effectif des destinataires ne peut, quant à lui, qu'être limité. Il importe que cette limitation repose sur des motifs objectifs (moyens à disposition) et non pas subjectifs (membre d'une profession, d'une association, d'un mouvement politique, etc.). Il s'agit d'éviter que l'on ne favorise des groupes d'intérêts, ces derniers ne pouvant prétendre servir à eux seuls l'intérêt général (arrêt du TF du 06.03.2008 [2C_664/2007] cons. 3.2 et les références doctrinales citées; Koller, Die neuere Rechtsprechung des Schweizerischen Bundesgerichts zur Gemeinnützigkeits-schädlichkeit eines zu engen Destinatärkreises im schweizerischem Steuerrecht, in Zeitschrift für das Recht der Non Profit Organisationen – npoR, 2009, p. 89).

En l'espèce, le cercle potentiel des personnes pouvant bénéficier des aides et soutiens de la fondation est d'autant plus grand que ses buts sont larges. Que, dans les faits, le nombre de bénéficiaires soit restreint ne permet pas encore d'en déduire que la condition relative au cercle des destinataires n'est pas remplie. Le nombre effectif des bénéficiaires est le résultat d'une politique d'attribution qui relève de la fondation. Celle-ci demeure libre de déterminer la manière dont elle entend favoriser les buts d'intérêt général qu'elle s'est fixés, en choisissant de cibler quelques personnes qui bénéficieront chacune de moyens plus importants plutôt que de procéder à un saupoudrage. Contrairement à ce que soutient l'intimé, le fait que le cercle des bénéficiaires se limite à quelques personnes par année ne permet pas en soi de nier son caractère ouvert. C'est ainsi à tort que l'intimé a considéré que cette condition n'était pas réalisée.

6. a) Le Service des contributions nie que les buts soient effectivement poursuivis. Il relève que la fondation dispose d'actifs pour un montant total de 7'197'974.61 francs en 2012 se composant essentiellement de titres (7'082'377.08 francs) et de liquidités (3'667.01 francs), montant qui n'a que peu varié depuis sa création en 2010. Il observe que la fondation a distribué des aides à cinq bénéficiaires pour un montant de 62'000 francs en 2013 et à quatre bénéficiaires pour un montant de 54'600 francs en 2014 (état au moment de sa décision, 11.08.2014). L'intimé retient que les moyens financiers de la fondation lui permettent d'attribuer des sommes qui dépassent le montant de 62'000 francs par année. Le comportement de la fondation, qui apporte un soutien très restreint au vu de ses recettes et de ses actifs, laisse à penser qu'elle a comme but premier la thésaurisation de ses actifs plutôt que la poursuite effective de ses buts. Dans son recours, la fondation souligne que l'exercice 2014 n'est pas terminé et qu'au jour du recours (11.09.2014), les montants qu'elle s'est engagée à verser pendant l'exercice s'élèvent à plus de 73'600 francs. Elle expose aussi qu'elle a subi une perte sur placements de l'ordre de 747'705.76 francs en 2011, qui a entamé de manière très importante sa fortune peu de temps après sa création. Le fondateur a consenti cette même année un apport supplémentaire de 700'000 francs, sous forme d'abandon partiel de prêt, pour permettre une reconstitution de la fortune de la fondation et la mise en œuvre plus rapide de son but. Elle fait valoir qu'elle ne peut pas être accusée de thésauriser ses avoirs puisqu'elle a consacré l'ensemble de son bénéfice et une partie de sa fortune à des attributions conformes à ses buts en 2013. Par ailleurs, elle ne saurait être contrainte à porter atteinte à son capital durant ses premières années d'existence déjà, car alors ses buts ne pourraient être poursuivis que pour un temps extrêmement limité alors qu'une fondation a pour vocation d'exister sur le long terme.

b) La Cour de céans observe que la fondation a accordé tant en 2013 qu'en 2014 des aides et soutiens à plusieurs bénéficiaires. Elle retient que la fondation a ainsi effectivement poursuivi son but pendant ses deux exercices. De l'avis de la Cour de céans, il ne paraît pas douteux qu'avec des montants de l'ordre de 62'000 francs (2013) et 73'600 francs (état au 11.09.2014), la fondation poursuive effectivement ses buts ou, exprimé autrement, son but général tel qu'exprimé dans ses statuts. En réalité, lorsque le Service des contributions estime que ces montants sont insuffisants au regard des moyens financiers de la fondation et compte tenu de ses recettes et de ses actifs, il tend aussi à examiner la condition du désintéressement et plus particulièrement l'aspect lié à l'ampleur du sacrifice exigé de la part de la fondation.

La doctrine et la jurisprudence soulignent qu'il est essentiel que la corporation ou l'établissement qui prétend à l'exonération ainsi que ses membres agissent de manière désintéressée et consentent des sacrifices personnels dans l'intérêt public et aux dépens de leurs propres intérêts; le désintéressement postule un sacrifice en faveur de tiers, soit par la mise à disposition d'un capital ou de rendements financiers, soit par la fourniture gratuite de moyens matériels, soit encore sous la forme d'un travail et/ou d'une renonciation en tout ou en partie à une rémunération équitable (Richner/Frei/Kaufmann [et al.], Handkommentar zum DBG, 2e éd., 2009, n° 72 ad art. 56 LIFD; Koller, Stiftungen und Steuern, in Die Stiftung in der juristischen und wirtschaftlichen Praxis, 2001, p. 72 ss; Mettrau, L'exonération fiscale des institutions d'utilité publique, thèse Lausanne 1992, p. 141 ss; Reich, Gemeinnützigkeit als Steuerbefreiungsgrund, Archives, vol. 58, p. 471 ss; arrêt du Tribunal administratif du canton de Berne du 09.02.2012, cons. 5.5.1, in JAB 2012 443 ss; RDAF 1995 137 cons. 3a). La doctrine et la jurisprudence insistent sur le caractère important, considérable ("erheblich") du sacrifice, qui doit peser un certain poids par rapport à l'ensemble de la base financière de l'institution concernée et de ses membres (Reich, op. cit., p. 472; ** Känzig**, Die eidgenössische Wehrsteuer [Direkte Bundesteuer], 2e éd., 1982, n° 15 ad art. 16; RDAF 1995 137 cons. 3a; JAB 2012 443 cons. 5.5.1). La circulaire n° 12, quant à elle, expose qu'une activité n'est désintéressée, au sens du droit fiscal, que si elle se fonde sur l'altruisme, dans le sens d'un dévouement à la collectivité; le désintéressement exige de la part des membres de la corporation ou de tiers un sacrifice en faveur de l'intérêt général primant leurs propres intérêts.

En l'espèce, les comptes de la fondation pour 2013 font état d'actifs pour un total de 7'351'813.59 francs (soit une augmentation de 153'838.98 francs ou 2,14 % par rapport à 2012) se composant essentiellement de titres (6'501'601.91 francs) et de liquidités (592'162.52 francs). Le compte d'exploitation fait ressortir l'attribution de dons et bourses pour 62'000 francs, des frais généraux pour 19'735 francs et n'aboutit à une perte de 59'213.18 francs qu'en raison d'une "attribution à la réserve sur titres" de 215'642.16 francs, attribution qui intervient en plus des comptes de charge "intérêts et frais bancaires" (109'673.53 francs), "pertes de change" (117'466.59 francs), "pertes sur titres" (229'811.28 francs) et "moins-value sur titres" (240'272.76 francs). Sans cette attribution à une "réserve sur titres", l'exercice 2013 aurait clôturé avec un bénéfice de 156'428.98 francs après l'attribution de dons et bourses et après frais généraux. Il ressort aussi de ces chiffres que la fondation n'a distribué que 62'000 francs en 2013 alors qu'elle avait à disposition un montant de 218'428.98 francs (215'642.16 francs [attribution à la réserve sur titres] ajoutés à 62'000 francs [dons, bourses] dont à déduire 59'213.18 francs [perte de l'exercice]) tout en restant à l'équilibre de son compte d'exploitation. On constate par ailleurs que l'attribution de 215'642.16 francs concerne une réserve sur titres et non pas, par exemple, une réserve pour dons et bourses. L'ensemble de ces éléments amène la Cour de céans à constater que l'intimé n'a pas outrepassé son large pouvoir d'appréciation en retenant que la fondation avait les moyens financiers d'attribuer des montants supérieurs à 62'000 francs et qu'en agissant comme elle l'a fait, elle vise en réalité en premier lieu la thésaurisation de ses actifs.

7. Les considérants qui précèdent amènent à la constatation que le refus de l'exonération demandée à partir du 1er janvier 2013 est intervenu à juste titre. Ainsi, le recours est mal fondé et doit être rejeté.

8. L'issue du litige permet de laisser indécise la question du désintéressement et du sacrifice des membres du conseil de fondation de la recourante, question qui se pose compte tenu du forfait annuel de 12'000 francs – qui comprend les frais des membres dudit conseil – convenu avec l'étude A., en relation avec le fait que les trois membres du conseil de fondation de la recourante sont eux-mêmes associés de ladite étude (arrêt de la CDP du 20.02.2015 [CDP.2014.184] cons. 3 et 4).

9. Vu le sort de la cause, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la recourante, qui succombe (art. 47 LPJA). Elle n'a en outre pas droit à une indemnité de dépens (art. 48 LPJA a contrario).

**Par ces motifs,

la Cour de droit public**

1. Rejette le recours dans la mesure où il est recevable.

2. Met à la charge de la recourante les frais de procédure à hauteur de 770 francs, compensés par son avance de frais de même montant.

3. N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 8 mai 2015

Art. 23LHID

Exonérations

1 Seuls sont exonérés de l'impôt:

a. la Confédération et ses établissements, dans les limites fixées par la législation fédérale;

b. le canton et ses établissements dans les limites fixées par le droit cantonal;

c. les communes, les paroisses, ainsi que les autres collectivités territoriales du canton, et leurs établissements, dans les limites fixées par le droit cantonal;

d. les institutions de prévoyance professionnelle d'entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d'entreprises qui les touchent de près, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel;

e. les caisses indigènes d'assurances sociales et de compensation, notamment les caisses d'assurance chômage, d'assurance maladie, d'assurance vieillesse et d'assurance invalidité et survivants, à l'exception des sociétés d'assurances concessionnaires;

f. les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts.1 Des buts économiques ne peuvent être considérés en principe comme étant d'intérêt public. L'acquisition et l'administration de participations en capital importantes à des entreprises ont un caractère d'utilité publique lorsque l'intérêt au maintien de l'entreprise occupe une position subalterne par rapport au but d'utilité publique et que des activités dirigeantes ne sont pas exercées;

g. les personnes morales qui visent des buts cultuels dans le canton ou sur le plan suisse, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts;

h.2 les Etats étrangers, sur leurs immeubles suisses affectés exclusivement à l'usage direct de leurs représentations diplomatiques et consulaires, ainsi que les bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'Etat hôte3, pour les immeubles dont ils sont propriétaires et qui sont occupés par leurs services;

i.4 les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où les investisseurs sont exclusivement des institutions de prévoyance professionnelle au sens de la let. d ou des caisses indigènes d'assurance sociale et de compensation au sens de la let. e, exonérées de l'impôt;

j.5 les entreprises de transport et d'infrastructure titulaires d'une concession de la Confédération qui reçoivent des indemnités pour cette activité ou qui doivent, du fait de leur concession, maintenir toute l'année un service d'importance nationale; les gains qui sont issus d'une activité soumise à concession et sont disponibles librement sont également exonérés de l'impôt; les exploitations annexes et les biens fonciers qui n'ont pas de relation nécessaire avec l'activité soumise à concession sont cependant exclus de cette exonération.

2 …6

3 Les cantons peuvent prévoir, par voie législative, des allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvellement créées qui servent les intérêts économiques du canton, pour l'année de fondation de l'entreprise et pour les neuf années suivantes. Une modification importante de l'activité de l'entreprise peut être assimilée à une fondation.

4 Les personnes morales mentionnées à l'al. 1, let. d à g et i, sont toutefois soumises dans tous les cas à l'impôt sur les gains immobiliers. Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) s'appliquent par analogie.7

1 Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1er janv. 2006 (RO 2005 4545; FF 2003 7425 7463).

2 Nouvelle teneur selon le ch. II 8 de l'annexe à la LF du 22 juin 2007 sur l'Etat hôte, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2007 6637; FF 2006 7603).

3 RS 192.12

4 Introduite par le ch. II 7 de l'annexe à la LF du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993).

5 Introduite par le ch. II 11 de la LF du 20 mars 2009 sur la réforme des chemins de fer 2, en vigueur depuis le 1er janv. 2010 (RO 2009 5597; FF 2005 2269, 2007 2517).

6 Abrogé par le ch. II 11 de la LF du 20 mars 2009 sur la réforme des chemins de fer 2, avec effet au 1er janv. 2010 (RO 2009 5597; FF 2005 2269, 2007 2517).

7 Nouvelle teneur selon le ch. II 7 de l'annexe à la LF du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993).

Art. 56LIFD

Sont exonérés de l'impôt:

a. la Confédération et ses établissements;

b. les cantons et leurs établissements;

c. les communes, les paroisses et les autres collectivités territoriales des cantons, ainsi que leurs établissements;

d.1 les entreprises de transport et d'infrastructure titulaires d'une concession de la Confédération qui reçoivent des indemnités pour cette activité ou qui doivent, du fait de leur concession, maintenir toute l'année un service d'importance nationale; les gains qui sont issus d'une activité soumise à concession et sont disponibles librement sont également exonérés de l'impôt; les exploitations annexes et les biens fonciers qui n'ont pas de relation nécessaire avec l'activité soumise à concession sont cependant exclus de cette exonération;

e. les institutions de prévoyance professionnelle d'entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d'entreprises qui ont avec elles des liens étroits, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel;

f. les caisses indigènes d'assurances sociales et de compensation, notamment les caisses d'assurance chômage, d'assurance maladie, vieillesse, invalidité et survivants, à l'exception des sociétés d'assurances concessionnaires;

g. les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts.2 Des buts économiques ne peuvent être considérés en principe comme étant d'intérêt public. L'acquisition et l'administration de participations en capital importantes à des entreprises ont un caractère d'utilité publique lorsque l'intérêt au maintien de l'entreprise occupe une position subalterne par rapport au but d'utilité publique et que des activités dirigeantes ne sont pas exercées;

h.3 les personnes morales qui poursuivent, sur le plan national, des buts cultuels, sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts;

i.4 les Etats étrangers, sur leurs immeubles suisses affectés exclusivement à l'usage direct de leurs représentations diplomatiques et consulaires, ainsi que les bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'Etat hôte5, pour les immeubles dont ils sont propriétaires et qui sont occupés par leurs services;

j.6 les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où les investisseurs sont exclusivement des institutions de prévoyance professionnelle au sens de la let. e ou des caisses indigènes d'assurance sociale et de compensation au sens de la let. f, qui sont exonérées de l'impôt.

1 Nouvelle teneur selon le ch. II 10 de la L du 20 mars 2009 sur la réforme des chemins de fer 2, en vigueur depuis le 1er janv. 2010 (RO 2009 5597 5628; FF 2005 2269, 2007 2517).

2 Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l'annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1er janv. 2006 (RO 2005 4545; FF 2003 7425 7463).

3 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l'imposition des sociétés, en vigueur depuis le 1er janv. 1998 (RO 1998 669; FF 1997 II 1058).

4 Nouvelle teneur selon le ch. II 7 de l'annexe à la L du 22 juin 2007 sur l'Etat hôte, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2007 6637; FF 2006 7603).

5 RS 192.12

6 Introduite par le ch. II 6 de l'annexe à la L du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993).